Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummers BK-15/00199 t/m BK-15/00203 en BK-15/00205 t/m BK-15/00209
Uitspraak van 12 februari 2016
in het geding tussen:
[X] te [Z] , belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Rotterdam, de Inspecteur,
op het hoger beroep van de Inspecteur en het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 18 december 2014, nrs. SGR 14/3882, SGR 14/4743 en SGR 14/3890 t/m SGR 14/3892.
Bezwaren en beroepen
1.1.1.
Aan belanghebbende zijn over het jaar 2000 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting van € 24.266 en bij beschikking een boete van € 2.426 opgelegd en is bij beschikking € 4.573 aan heffingsrente berekend. Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd en de boete verminderd tot € 1.941.
1.1.2.
Aan belanghebbende is over het jaar 2001 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting ( […] van € 37.071 opgelegd en is bij beschikking € 6.807 aan heffingsrente berekend. Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
1.1.3.
Aan belanghebbende is over het jaar 2001 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting ( […] van € 272.871 opgelegd en is bij beschikking € 50.109 aan heffingsrente berekend. Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
1.1.4.
Aan belanghebbende zijn over het jaar 2002 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting van € 158.305 en bij beschikking een boete van € 15.830 opgelegd en is bij beschikking € 31.914 aan heffingsrente berekend. Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag verminderd tot € 79.751, de boete verminderd tot € 3.144 en de heffingsrente verminderd tot € 16.065.
1.1.5.
Aan belanghebbende zijn over het jaar 2003 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting van € 7.538 en bij beschikking een boete van € 753 opgelegd en is bij beschikking € 1.378 aan heffingsrente berekend. Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag en de beschikkingen gehandhaafd.
1.2.
Tegen de uitspraken van de Inspecteur heeft belanghebbende beroep bij de rechtbank ingesteld. Een griffierecht van € 328 is geheven.
1.3.
De rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de op de boetebeschikkingen betrekking hebbende uitspraken op bezwaar alsook de boetebeschikkingen vernietigd, de op de naheffingsaanslagen en beschikkingen heffingsrente betrekking hebbende uitspraken op bezwaar bevestigd, de Inspecteur opgedragen zorg te dragen voor teruggaaf van de ter zake van de verkrijging van de sportvelden betaalde overdrachtsbelasting, de Inspecteur veroordeeld in de aan belanghebbende te betalen proceskosten van € 2.190, de Inspecteur veroordeeld in een aan belanghebbende te betalen schadevergoeding van € 7.000 en de Inspecteur opgedragen het griffierecht aan belanghebbende te vergoeden.
Hoger beroep
2.1.
Zowel de Inspecteur als belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Van belanghebbende is een griffierecht van € 497 geheven.
2.2.
Partijen hebben ieder een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft bij haar verweer incidenteel hoger beroep ingesteld.
2.3.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 8 januari 2016 in Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal gemaakt.
Feiten
Met inachtneming van wat de rechtbank heeft vastgesteld, gaat het Hof uit van de volgende feiten:
3.1.
Belanghebbende verhuurt vanaf 1 januari 1984 en 1 januari 1989 twee sportterreinen, gelegen aan de [A] te [B] en de [C] te [B] , aan Voetbalvereniging [B] en […] . Korfbalvereniging [Y] . De huur voor elk van de sportterreinen bedraagt ƒ 375 (€ 170) per jaar.
3.2.
In het jaar 2000 besluit belanghebbende de bestemming van de grond aan de [A] en de [C] te wijzigen naar woningbouw, als gevolg waarvan de sportverenigingen moeten vertrekken. Belanghebbende besluit aan de [D] te [B] een nieuw sportcomplex te realiseren ten behoeve van de verenigingen. Blijkens de beschikbaarstelling van het krediet moeten de kosten worden gedekt uit de opbrengsten van de verkoop van de oude sportterreinen.
3.3.
Op 21 februari 2001 heeft overleg plaats tussen belanghebbende en de korfbalvereniging. Het verslag vermeldt:
"(…) Wethouder [E] stelt dat, als er tot overeenstemming kan worden gekomen, alle verdere risico's voor rekening van de gemeente komen. (…) Wethouder [E] stelt dat de realisering van het nieuwe complex betaald moet worden uit de opbrengst van verkoop van de oude voetbalvelden. Dat is uitgangspunt. Hij wijst erop dat het nog een hele toer zal worden of het gehele project budgettair-neutraal af te ronden. (…)"
Uit het verslag blijkt ook dat de overeenstemming waarover wordt gesproken, het verlagen van het aantal vierkante meters voor de korfbalvereniging betreft, waardoor de kosten van de nieuwbouw kunnen worden verlaagd.
3.4.
In het jaarverslag voor het jaar 2000 van de korfbalvereniging is vermeld:
"(…) Er is wel gebleken dat ondanks hetzelfde huurcontract met de gemeente er meer kosten zullen komen voor [de korfbalvereniging]. Deze kosten hebben voornamelijk betrekking op accommodatie, veld en stookkosten. (…)"
3.5.
Op 22 juni 2001 stuurt het college van burgemeester en wethouders een brief aan de gemeenteraad:
"(…) Op 21 juni jl. is opnieuw gesproken met [F] B.V. [de aannemer] over de bouwkosten. Na ampel beraad heeft de aannemer besloten de inschrijvingssom te verlagen tot ƒ 2.469.250,-- incl. B.T.W. Ten opzichte van het beschikbare budget betekent dit een overschrijding van ƒ 728.056,-- incl. B.T.W. (…) Bezuinigingen op het plan zelve zijn nauwelijks nog te halen. Over het plan is uitvoerig overlegd met de twee betrokken verenigingen. Dat is een zeer moeilijk proces geweest, waarover u regelmatig bent geïnformeerd. In de loop van dit proces, waarbij een aanzienlijke vertraging is opgelopen, is het oorspronkelijke schetsontwerp uitgekleed tot een sober plan, waarbij elke vorm van luxe is geschrapt. Uiteindelijk is overeenstemming bereikt. Tegen de verenigingen is daarbij gesteld dat een aanbestedingsverlies voor rekening van de gemeente zou komen. (…) Het vorenstaande betekent dat wij klem zitten en het als een gegeven moeten zien dat er een forse overschrijding van het budget bestaat.
(…)
2. Toen de plannen voor het nieuwe sportcomplex nog in de beginfase verkeerden hebben wij fiscaal advies ingewonnen met het oog op mogelijke financiële besparingen die gerealiseerd kunnen worden als het sportcomplex aan de verenigingen wordt verhuurd, wordt verkocht 'om niet' of wordt verkocht tegen een voor de verenigingen betaalbaar bedrag. Op basis van de toen geschatte realisatiekosten van het complex is berekend dat de laatstgenoemde optie een besparing op de verschuldigde b.t.w. oplevert van ruim ƒ 200.000,--. Nu de realisatiekosten veel hoger liggen mag worden verondersteld dat ook de b.t.w.-besparing aanmerkelijk hoger zal kunnen zijn. (…) Daarnaast moet ook de fiscus geen problemen maken met een dergelijke constructie. (…) Wij stellen u voor de meerkosten van f. 540.000,-- uit de bovengenoemde posten te dekken. Aanwending van deze middelen zal plaatsvinden in de aangegeven volgorde. (…) In tweede instantie zal een eventuele b.t.w.-besparing op de realisatiekosten van het nieuwe complex worden aangewend (er wordt daarbij dan vanuit gegaan dat het complex aan de verenigingen zal worden verkocht). (…)"
3.6.
Op 27 juni 2001 stuurt het college van burgemeester en wethouders een voorstel inzake het beschikbaar stellen van een aanvullend krediet aan de gemeenteraad:
"(…)
Voor dekking van de meerkosten kan een aantal posten in aanmerking komen.
Omschrijving
Bedrag
1
Boekwaarde woningbouwlocatie korfbalvelden
p.m.
2
Fiscale aspecten
p.m.
(…)
(…)
(…)
Ad 2.
Deze optie moet zeker als reëel worden beschouwd. In overleg met een fiscaal deskundige moet deze nog nader worden uitgewerkt. Ook van de verenigingen is hier de nodige medewerking noodzakelijk. Wij beschouwen deze optie echter als taakstellend. (…)"
3.7.
Bij brief van 29 juni 2001 zet de fiscaal adviseur van belanghebbende uiteen hoe het "leveringsmodel" van de sportvelden vormgegeven zou moeten worden:
"(…) De Gemeente laat op eigen grond een sportcomplex bouwen. Zij geeft opdracht tot de bouw en ontvangt facturen op haar naam. De Gemeente kan de aan haar in rekening gebrachte BTW ad. ƒ 958.482,00 BTW in aftrek brengen. Nadat het sportcomplex is opgeleverd, levert de Gemeente het gehele gebouw + ondergrond met BTW door voor 10% van de stichtingskosten aan de Korfbalvereniging en de Voetbalvereniging. (…) Dit houdt in dat de Gemeente het gebouw + ondergrond voor ƒ 608.835,00 + ƒ 115.678,00 BTW doorlevert. De verenigingen kunnen de in rekening gebrachte BTW niet aftrekken. Tevens worden zij geconfronteerd met een strafheffing overdrachtsbelasting (…). Indien bovenstaand leveringsmodel wordt toegepast dan 'bespaart' de Gemeente minimaal ƒ 408.096,00 aan te betalen BTW (het financieringsvoordeel hebben wij buiten beschouwing gelaten). (…) Het nadeel van dit leveringsmodel is dat de Gemeente geen beschikkingsmacht meer heeft over het sportcomplex en de onderliggende grond. Om het risico van doorverkoop van het sportcomplex door de verenigingen aan een willekeurige derde te voorkomen, dient de gemeente een voorkeursrecht tot koop bij de leveringsovereenkomst op te nemen. (…) De Gemeente dient er rekening mee te houden dat als die leveringsmodel niet wordt goedgekeurd door de belastingdienst dat een integratieheffing kan plaatsvinden. (…) Wij willen u erop wijzen dat de Belastingdienst zich op het standpunt kan stellen dat de in hoofdstuk 2 beschreven leveringsmodel in strijd kan zijn met doel en strekking van de Wet. Wij achten de kans zeer gering dat de Belastingdienst hard zal kunnen maken dat de structuur in strijd is met doel en strekking van de Wet, gezien de tot nu over dit onderwerp verschenen jurisprudentie. (…) Voorheen legden we dergelijke leveringsmodellen aan de Belastingdienst voor. Eind 1994 heeft de staatssecretaris aangegeven dat vooraf geen accordering gegeven mag worden. Derhalve heeft vooroverleg met de bevoegde inspecteur geen zin. (…)"
3.8.
Tussen belanghebbende en de verenigingen is op 2 juli 2001 overleg gevoerd. Het verslag vermeldt:
"(…) Alle mogelijkheden worden onderzocht om dit tekort te dekken. Eén daarvan is te werken met het zogenaamde 'leveringsmodel', waarbij het complex na oplevering in eigendom wordt overgedragen aan de verenigingen, tegen een 'marktconforme' koopprijs. Met behulp van dit model is een aanzienlijke BTW besparing te realiseren. (…) Uitgangspunt is budgettaire neutraliteit voor de verenigingen, d.w.z. geen financieel risico voor de verenigingen, en een besparing voor de gemeente. (…)"
3.9.
Naar aanleiding van het overleg op 2 juli 2001 zendt de korfbalvereniging op 9 juli 2001 een faxbericht aan belanghebbende:
"(…) Uit uw toelichting begrijpen wij dat de gemeente voornemens is het gebouw te realiseren en vervolgens tegen een 'marktconforme' prijs in eigendom over te dragen aan [de korfbalvereniging]. Dit betekent derhalve dat de vereniging een lening afsluit om het gebouw te kunnen kopen. De kosten die daarmee zijn gemoeid, zoals rente en aflossing, zullen op een nog vast te stellen wijze worden vergoed door de gemeente. Op deze wijze verwacht de gemeente in de gelegenheid te zijn om een aanzienlijke BTW besparing te realiseren. (…)"
3.10.
Op 10 juli 2001 besluit de gemeenteraad een aanvullend krediet beschikbaar te stellen voor de bouw van het nieuwe sportcomplex:
"(…)
Dit bedrag in eerste instantie te dekken uit de volgende posten:
→ inbreng boekwaarde van de woningbouwlocatie 'korfbalvelden [B] ';
→ fiscale besparingen op de realisatiekosten van het sportcomplex;
→ rentebesparing (…).
(…)"
3.11.
Uit het "Stappenplan" afkomstig van [G] met dagtekening 27 juli 2001:
"(…) Door middel van het verstrekken van een jaarlijkse exploitatiesubsidie aan de verenigingen kunnen de kapitaalslasten door de verenigingen worden bekostigd. (…)"
Bij dat stuk zit een bijlage:
"(…)
Sportvelden
(…)
7. De sportverenigingen dienen jaarlijks een begroting en jaarrekening te overleggen op basis waarvan subsidiëring door de gemeente plaatsvindt. [G] komt met een voorzet hoe de verenigingen e.e.a. in hun administratie dienen te verwerken
8. Het subsidie van de gemeente en de rente en aflossing van de verenigingen dienen daadwerkelijk via de bank betaald te worden
9. De betaling van het subsidie aan de vereniging dient zoveel mogelijk gecombineerd te worden met de nu al verstrekt subsidies (voor onderhoud van de velden)
(…)"
3.12.
Bij brief van 1 november 2001 beantwoordt de fiscaal adviseur van belanghebbende een aantal vragen:
"(…) Bij de verwerving van het sportcomplex wordt de lening onder passiva en het sportcomplex bij 'vastgelegde middelen' onder activa opgenomen op de balans. De jaarlijkse subsidieontvangst zal in de jaarrekening verantwoord worden als bate, tegenover de rente- en aflossingslast. Bij deze boekingen dienen daadwerkelijk geldstromen plaats te vinden. (…) Wij benadrukken dat hoewel deze drie boekingen boekhoudkundig in een enkele boeking verwerkt kunnen worden, de boekingen apart gemaakt dienen te worden. Dit om te voorkomen dat de fiscus kan stellen dat sprake is van een samenstel van transacties dat is opgezet om slechts een fiscaal gewin te behalen. (…) Bij het opstellen van de subsidiebeschikking moet voorkomen worden dat een direct verband tussen de subsidie en de rente- en aflossingsbetaling vermeld wordt. Boven de regeling zal derhalve geen kop dienen te staan: 'Subsidieregeling inzake rente en aflossing' of in de regeling zelf: 'De gemeente verschaft aan vereniging X een subsidie ter grootte van de verschuldigde rente en aflossing met betrekking tot de aanschaf van het sportcomplex'. De inspecteur zou kunnen stellen dat er sprake is van een opzet die slechts is opgezet om een fiscaal gewin te behalen. Om dit te voorkomen dienen niet bovengenoemde of soortgelijke zinsdelen in de subsidie overeenkomst opgenomen dienen te worden. (…)"
3.13.
Op 13 november 2001 heeft overleg plaats tussen de korfbalvereniging en de Inspecteur. Naar aanleiding daarvan deelt de Inspecteur bij brief van 11 december 2001 aan de korfbalvereniging mee dat zijns inziens met de overdracht van het nieuwe sportcomplex aan de vereniging en het beëindigen van het huurrecht voor het oude sportterrein, sprake is van twee prestaties die in beginsel beide belast zijn met omzetbelasting. Over belanghebbende maakt de Inspecteur de volgende opmerkingen:
"(…) Nu de vereniging ten gunste van de gemeente afziet van haar huurrecht op het oude complex, dient het er voor te worden gehouden dat de vereniging voor dit laatste een vergoeding ontvangt van f 1.226.135,- zijnde het verschil tussen de waarde van het complex van f 1.461.321,- en het door haar te betalen bedrag van f 235.186,-. Genoemd verschil vormt derhalve mede de maatstaf van heffing als bedoeld in artikel 8, lid 2, van de wet, zodat de gemeente ter zake van de levering van het nieuwe complex een bedrag van f 277.651,- (19% van f 1.226.135,- plus f 235.186,-) aan omzetbelasting dient te berekenen en, uiteraard onder aftrek van de zogenaamde voorbelasting, dient af te dragen. (…)"
3.14.
Op 8 januari 2002 besluit de gemeenteraad het nieuwe sportcomplex te verkopen aan de verenigingen. De koopsom bedraagt voor de korfbalvereniging € 127.000 (inclusief omzetbelasting) en voor de voetbalvereniging € 365.000 (inclusief omzetbelasting). Verder is besloten de verenigingen rentedragende leningen te verstrekken voor het bedrag van de koopsommen en aan hen subsidie te verstrekken in de exploitatiekosten van het sportcomplex. Tevens is besloten dat de kosten van overdracht en de ter zake van de verkrijging verschuldigde overdrachtsbelasting voor rekening van belanghebbende zullen komen. De waarde van het verkochte is voor de overdrachtsbelasting vastgesteld op in totaal € 2.563.225 (€ 663.119 + € 1.900.106) exclusief omzetbelasting.
3.15.
De nieuwe sportterreinen worden op 23 april 2002 en 2 mei 2002 geleverd aan de verenigingen. In de akten van levering is, naast de koopprijs en de afspraak over de overdrachtsbelasting, een bepaling opgenomen over de teruglevering van het verkochte. Deze bepaling houdt in dat belanghebbende een eerste terugkooprecht heeft, wanneer de verenigingen de complexen willen verkopen of hun doelstelling wijzigen. De koopsom bedraagt dan de originele koopsom verminderd met 2 percent voor elk jaar dat is verstreken na de leveringsdatum. Deze verplichting eindigt na 50 jaar.
3.16.
Op 23 april 2002 en 2 mei 2002 is tevens ten behoeve van belanghebbende een recht van hypotheek gevestigd op de nieuwe sportterreinen.
3.17.
Uit de overeenkomsten tot geldlening die tussen belanghebbende en de verenigingen zijn gesloten, blijkt dat het om annuïteitenleningen gaat ter hoogte van de koopsom, met een rentepercentage van 6,25 en een looptijd van 50 jaar. Het is gedurende de looptijd van de leningen niet toegestaan vervroegd geheel of gedeeltelijk af te lossen. De uitbetaling van de leningen zal geschieden door verrekening met de door de verenigingen verschuldigde koopsommen voor het nieuwe sportcomplex.
3.18.
Op 21 mei 2002 deelt belanghebbende de verenigingen mee aan hen gedurende 50 jaar jaarlijks een exploitatiesubsidie toe te kennen voor de onderhoudskosten van de velden, 100 percent van het eigenaarsgedeelte van de onroerendezaakbelasting en 100 percent van de rente en aflossing van de geldleningen die door belanghebbende aan de verenigingen zijn verstrekt. De oorspronkelijke huurvergoeding van € 170 zal jaarlijks op de te verstrekken subsidie in mindering worden gebracht.
3.19.
Op 10 februari 2003 deelt belanghebbende aan de verenigingen mee:
" (…) Voor de voornoemde koopsom van het complex is aan uw vereniging een geldlening verstrekt. Om administratieve redenen is hiervoor gekozen voor een annuïteit. Ongewenst gevolg hiervan is dat gedurende een aantal jaren op de geldlening minder wordt afgelost dan de vermindering van de koopsom zoals die wordt bepaald bij verplichte teruglevering. Hierdoor zou de situatie zich kunnen voordoen dat bij verplichte teruglevering uw vereniging hiervoor een lagere koopsom ontvangt dat de restantschuld van de verstrekte geldlening. Gelet op de duidelijke relatie tussen de koopsom van het sportcomplex en de verstrekte geldlening delen wij u mede dat een eventueel nadelig verschil tussen de koopsom en de restantschuld van de geldlening bij verplichte teruglevering voor rekening van de gemeente zal komen. (…)"
3.20.
Belanghebbende heeft de omzetbelasting die in rekening is gebracht voor de bouw van het nieuwe sportcomplex op haar aangiften omzetbelasting in aftrek gebracht.
3.21.
Bij belanghebbende is een boekenonderzoek uitgevoerd. Naar aanleiding van de bevindingen van het onderzoek zijn de naheffingsaanslagen opgelegd.
3.22.
Op 10 maart 2014 heeft belanghebbende nota's uitgereikt aan de verenigingen, waarbij de omzetbelasting die hun in rekening is gebracht ter zake van de levering van de sportvelden is gecrediteerd. In bezwaar heeft de Inspecteur die omzetbelasting in mindering gebracht op de naheffingsaanslag voor het jaar 2002.
3.23.
In bezwaar heeft de Inspecteur de voor de jaren 2000 en 2002 toegepaste boeten wegens overschrijding van de redelijke termijn gematigd.
De rechtbank
4. De rechtbank overweegt:
"(…)
Geschil
26. In geschil is of [belanghebbende] terecht de voorbelasting die betrekking heeft op de aanleg van het sportcomplex (de voorbelasting), in aftrek heeft gebracht. [Belanghebbende] stelt zich op het standpunt dat het sportcomplex in 2002 met berekening van omzetbelasting is verkocht aan de sportverenigingen en dat daarom de voorbelasting mag worden afgetrokken. [Belanghebbende] doet in dit verband tevens een beroep op het vertrouwensbeginsel en wijst daartoe op de brief van 11 december 2001, aangehaald bij overweging [3.13]. De correcties voor het jaar 2002 inzake de aanleg van het parkeerterrein en het fietspad zijn niet in geschil. Evenmin is in geschil dat de omzetbelasting die ziet op kosten gemaakt in 1998 en 1999, ten onrechte in aftrek is gebracht in 2000. Voor deze laatste kosten stelt [belanghebbende] zich echter op het standpunt dat deze omzetbelasting alsnog in 2002 in aanmerking moet worden genomen, omdat het sportcomplex toen in gebruik is genomen. Voor wat betreft de boetes is [belanghebbende] van mening dat [de Inspecteur] niet heeft gesteld en bewezen dat sprake is van opzet of grove schuld, waar dit voor het opleggen van vergrijpboetes, zoals [de Inspecteur] heeft gedaan, wel een voorwaarde is. Voorts is volgens [belanghebbende] sprake van een pleitbaar standpunt. De boetes dienen daarom geheel te worden vernietigd. Verder heeft [belanghebbende] verzocht om een vergoeding van immateriële schade wegens de lange behandelingsduur van de bezwaarschriften.
27. [ De Inspecteur] stelt zich primair op het standpunt dat [belanghebbende] geen recht heeft op aftrek van de voorbelasting, omdat geen sprake is van de levering van de sportterreinen tegen vergoeding maar van een levering om niet. De verschillende overeenkomsten die [belanghebbende] met de verenigingen heeft gesloten hebben uitsluitend tot doel een fictieve vergoeding te creëren. Subsidiair stelt [de Inspecteur] zich op het standpunt dat sprake is van misbruik van recht. Indien materieel wel recht op aftrek van voorbelasting bestaat, ziet [de Inspecteur] geen aanleiding de belasting die ziet op 1998 en 1999 alsnog in 2002 in aftrek toe te laten, omdat geen sprake is van een situatie als bedoeld in artikel 15, vierde lid, van de Wet en overigens het verzoek om teruggaaf te laat is ingediend. De brief van 11 december 2001, aangehaald bij [3.13], is uitsluitend gericht aan de korfbalvereniging en ziet ook uitsluitend op de door die vereniging gestelde vragen; [belanghebbende] kan daaraan volgens [de Inspecteur] geen vertrouwen ontlenen.
Beoordeling van het geschil
Aanslagen
28. Het HvJ EU heeft in het arrest van 21 februari 2006, nr. C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121 (Halifax) over misbruik van recht het volgende overwogen):
'85. (…) de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat zij zich verzet tegen het recht van een belastingplichtige om de voorbelasting af te trekken indien de transacties waarop dit recht is gebaseerd een misbruik vormen.
86. Om te kunnen vaststellen dat sprake is van misbruik, is ten eerste vereist dat de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden in de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan, ertoe leiden dat in strijd met het doel van deze bepalingen een belastingvoordeel wordt toegekend. Ten tweede moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen.
(…)
92. In dit verband zij er evenwel aan herinnerd dat de maatregelen die de lidstaten krachtens artikel 22, lid 8, van de Zesde richtlijn kunnen nemen ter waarborging van de juiste heffing van de belasting en ter voorkoming van fraude, niet verder mogen gaan dan ter bereiking van die doelstellingen noodzakelijk is (…).'
29. Uitgangspunt van de Btw-Richtlijn en de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet) is dat geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat voor zover een ondernemer aan hem geleverde goederen en aan hem verrichte diensten gebruikt voor het verrichten van vrijgestelde handelingen. De rechtbank leidt uit de feiten af dat het oorspronkelijk de bedoeling van [belanghebbende] en de verenigingen was om aan de verenigingen de nieuwe sportvelden beschikbaar te stellen onder voortzetting van de verhuurafspraken zoals die golden voor de oude sportvelden (de verhuurafspraken). Gezien het feit dat de prestaties van een sportvereniging in hoofdzaak vrijgestelde prestaties betreffen, en in onderhavig geval is gesteld noch gebleken dat dit hier anders is, bestond voor [belanghebbende] en de verenigingen niet de mogelijkheid ter zake van een eventuele verhuur van de onderhavige sportterreinen te opteren voor belastingheffing. Daardoor zou [belanghebbende] geen recht op aftrek van voorbelasting hebben gehad ter zake van de aanleg van de sportvelden. Met de door [belanghebbende] en de sportverenigingen opgezette structuur levert [belanghebbende] de sportvelden belast met omzetbelasting aan de verenigingen, waardoor [belanghebbende] de op de aanleg daarvan drukkende voorbelasting wel kon aftrekken en aldus een omzetbelastingvoordeel werd bereikt. Het behalen van een dergelijk voordeel levert op zichzelf echter niet noodzakelijkerwijs strijd op met het doel van de Btw-richtlijn en de Wet. Dat is evenwel anders indien de contractvoorwaarden inzake de verkoop niet zouden overeenstemmen met normale marktvoorwaarden (HvJ EU 22 december 2010, nr. C-103/09 Weald Leasing-arrest).
30. Naar het oordeel van de rechtbank is van normale marktvoorwaarden in onderhavig geval geen sprake. Uit de stukken van het geding volgt dat de levering van de sportvelden aan de verenigingen voor de sportverenigingen geen nadeliger gevolgen mocht hebben dan de oorspronkelijke wijze van beschikbaarstelling middels de verhuur. Een en ander diende voor de verenigingen budgettair neutraal te verlopen. De rechtbank wijst in dit verband in het bijzonder op wat is vermeld bij de overwegingen [3.3, 3.8, 3.9, 3.11, 3.18 en 3.19]. De uiteindelijk gekozen leveringsstructuur heeft tot gevolg dat de sportverenigingen de sportvelden hebben verkregen zonder dat zij daarvoor materieel een andere of hogere vergoeding betalen dan het jaarlijkse bedrag van € 170 dat volledig overeenstemt met het huurbedrag dat zij voorheen betaalden voor de oude locatie. De koopprijs hebben de verenigingen immers volledig geleend van [belanghebbende] en de aflossingen en rentebetalingen op die leningen worden volledig gesubsidieerd door [belanghebbende]. Een zakelijk handelende verkoper, ook indien dit op zichzelf een niet winst beogende instantie als [belanghebbende] is, zou geen genoegen nemen met een koopprijs die feitelijk nihil bedraagt. De rechtbank is daarom van oordeel dat de door [belanghebbende] genoten aftrek van voorbelasting ertoe leidt dat in strijd met het doel van de Btw-richtlijn en de Wet een belastingvoordeel wordt genoten.
31. Uit de onder overwegingen [3.5, 3.7, 3.8, 3.9 en 3.12] aangehaalde stukken blijkt dat het wezenlijke doel van de leveringsstructuur het verkrijgen van een belastingvoordeel was. Een redelijke verdeling van de bewijslast maakt dat het op de weg van [belanghebbende] ligt aannemelijk te maken dat aan de betrokken transacties (mede) een ander wezenlijk doel ten grondslag lag. Daartoe heeft [belanghebbende] niets aangevoerd.
32. [ Belanghebbende] heeft, tegenover het gemotiveerde standpunt van [de Inspecteur], derhalve niet aannemelijk gemaakt dat het behalen van het omzetbelastingvoordeel niet het wezenlijke doel was van de onderhavige leveringsstructuur.
33. Naar het oordeel van de rechtbank is een en ander dan ook uitsluitend, althans hoofdzakelijk, op deze manier vormgegeven teneinde het fiscale voordeel te behalen en is daarmee sprake van misbruik van recht. Gelet hierop zijn de naheffingsaanslagen terecht opgelegd. Het standpunt van [belanghebbende] dat de omzetbelasting die betrekking heeft op de jaren 1998 en 1999 alsnog in aftrek moet worden toegelaten in het jaar 2002, behoeft daarom geen behandeling.
34. In het Halifax-arrest heeft het HvJ EU onder meer voor recht verklaard:
'3. Wanneer een misbruik is vastgesteld, moeten de in het kader daarvan verrichte transacties zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen.'
35. In het Weald Leasing-arrest heeft het HvJ EU verder het volgende overwogen:
'49 De verwijzende rechter dient dus in de eerste plaats vast te stellen (…) of bepaalde elementen (…) misbruik opleveren.
50 Indien dit het geval is, dient deze rechter in de tweede plaats deze transacties zo te herdefiniëren dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de elementen die dit misbruik vormen.
51 Indien de verwijzende rechter tot de conclusie zou komen dat bepaalde contractvoorwaarden (…) misbruik opleveren, moet deze rechter derhalve deze transacties zo herdefiniëren dat (…) deze contractvoorwaarden worden gewijzigd of buiten toepassing gelaten.
52 In deze context mag de herdefinitie door deze rechter niet verder gaan dan noodzakelijk is om de juiste heffing van de btw te verzekeren en om fraude te voorkomen (zie, in die zin, reeds aangehaald arrest Halifax e.a., punt 92).
53 Derhalve moet op de vierde vraag worden geantwoord dat, indien bepaalde contractvoorwaarden inzake (…) deze transacties misbruik opleveren, deze transacties zo moeten worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de elementen van deze contractvoorwaarden die misbruik opleveren (…).'
36. Het misbruik in onderhavige zaak bestaat in het bijzonder uit het feit dat de vergoedingen die aan de sportverenigingen in rekening zijn gebracht kunstmatig laag zijn gehouden. Teneinde de situatie te herstellen zoals die zou zijn geweest zonder het misbruik, zonder verder te gaan dan noodzakelijk is om de juiste heffing van btw te verzekeren, moet worden volstaan met een herdefiniëring van die vergoedingen. Van een niet kunstmatig lage vergoeding is sprake, wanneer de vergoeding overeenkomt met een bedrag dat voor dezelfde leveringen op hetzelfde tijdstip in dezelfde handelsfase, doch bij vrije mededinging aan een zelfstandige afnemer als vergoeding zou hebben gediend. Om dat bedrag te bepalen, sluit de rechtbank aan bij de waarde voor de overdrachtsbelasting zoals die door [belanghebbende] is vastgesteld in haar besluiten van 8 januari 2002 tot verkoop van het sportcomplex (zie overweging [3.14]). Daarvan uitgaande is ter zake van de leveringen in totaal een bedrag aan omzetbelasting verschuldigd van € 487.012 (19% over € 2.563.225). [Belanghebbende] heeft voor de leveringen een bedrag van € 78.554 op aangifte voldaan, dat betekent dat zij € 408.458 (€ 487.012 - € 78.554) te weinig heeft voldaan. De naheffingsaanslagen bedragen, na de vermindering bij de uitspraken op bezwaar van € 78.554, in totaal € 421.497. Daarvan ziet een bedrag van € 54.709 op de aanleg van het fietspad en het parkeerterrein, welke correctie verder niet in geschil is, zodat uiteindelijk een bedrag van € 366.788 in geschil is. Naar het oordeel van de rechtbank is aldus eerder te weinig dan teveel belasting nageheven zodat geen aanleiding bestaat de naheffingsaanslagen verder te verminderen.
37. De rechtbank ziet geen aanleiding om, zoals [belanghebbende] stelt, met de herdefiniëring de situatie te creëren als ware de sportvelden vrijgesteld verhuurd aan de verenigingen. Dat is niet in overeenstemming met de arresten in de zaken Halifax en Weald Leasing, omdat dit verder gaat dan noodzakelijk is voor het waarborgen van een juiste heffing.
38. De herdefiniëring brengt mee dat ook de overdrachtsbelasting dient te worden geredresseerd. Aangezien de voldoening van die belasting hier niet voorligt, kan de rechtbank daarin niet zelf voorzien. Tussen partijen is evenwel niet in geschil dat [belanghebbende] deze belasting voor haar rekening heeft genomen, zodat de rechtbank [de Inspecteur] zal opdragen te bewerkstelligen dat de overdrachtsbelasting wordt terugbetaald aan [belanghebbende].
Vertrouwensbeginsel
39. [ Belanghebbende] stelt dat zij haar besluitvorming mede heeft gebaseerd op de brief van [de Inspecteur] van 11 december 2001 vermeld bij [3.13], dat haar fiscale positie in die brief is beschreven, dat [de Inspecteur] deze brief daarom tevens in afschrift aan haar had moeten zenden en dat zij daaraan het in rechte te honoreren vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat zij de voorbelasting mocht aftrekken. [De Inspecteur] was volgens [belanghebbende] op dat moment tot in detail op de hoogte van alle relevante feiten. [Belanghebbende] dient aannemelijk te maken dat door [de Inspecteur] ondubbelzinnige en ongeclausuleerde mededelingen zijn gedaan dan wel handelingen zijn verricht of nagelaten, waaraan zij het gerechtvaardigd vertrouwen mocht ontlenen dat geen naheffingsaanslag zou volgen. [Belanghebbende] is daarin niet geslaagd. Hierbij stelt de rechtbank voorop dat uit de brief zelf op geen enkele wijze blijkt dat [belanghebbende] bij het overleg was betrokken, dat de brief uitsluitend is gericht aan de korfbalvereniging en voorts uitsluitend een standpuntbepaling bevat over de verhouding tussen de verkrijging van de nieuwe sportaccommodatie en het afzien van het huurrecht voor de oude sportaccommodatie. Zo al gesteld zou kunnen worden dat desalniettemin de brief ook geacht moet worden een standpuntbepaling ten aanzien van [belanghebbende] in te houden, is niet aannemelijk gemaakt dat dit standpunt is ingenomen na kennisneming van alle relevante feiten en omstandigheden. Zo blijkt niet dat bijvoorbeeld de overeenkomst van geldlening, de voorwaarden uit de verkoopakte en de exploitatiesubsidie aan de orde zijn gesteld. Gezien het tijdstip van de bespreking was die informatie op het moment van de bespreking ook nog niet volledig beschikbaar, omdat de exploitatiesubsidie eerst in 2002 is toegekend. Zo de informatie waarover [de Inspecteur] op dat moment beschikte al afkomstig is van [belanghebbende] en [belanghebbende] al geacht kan worden te zijn betrokken bij de besprekingen, was deze informatie derhalve zodanig summier dan wel onvolledig, dat niet gesteld kan worden dat [de Inspecteur] een standpunt heeft ingenomen op basis van alle relevante informatie en dat [belanghebbende] op grond van de brief van 11 december 2001 mocht menen dat [de Inspecteur] de door haar toegepaste aftrek van voorbelasting niet zou corrigeren.
40. Gezien hetgeen hiervoor is overwogen, dienen de beroepen voor zover gericht tegen de naheffingsaanslagen ongegrond te worden verklaard.
Boete
41. Voor de boetes voor de jaren 2000 en 2002 zijn geen aparte aankondigingen verzonden, zodat [belanghebbende] hiervan voor het eerst kennis heeft genomen bij de aanslagen. De dagtekening van de aanslag voor het jaar 2000 is 28 december 2005 en voor het jaar 2002 29 december 2007. Dat betekent dat op de datum van onderhavige uitspraak van de rechtbank de redelijke termijn voor het jaar 2000 is overschreden met bijna 7 jaar en voor het jaar 2002 met bijna 5 jaar. Voor wat betreft de boete die is opgelegd voor het jaar 2003 is de termijn aangevangen op 13 februari 2008, de dagtekening van het controlerapport. De redelijke termijn is voor deze aanslag dan ook overschreden met 4 jaar en 10 maanden. Dit zijn zodanig lange overschrijdingen dat de boetes geheel dienen te worden vernietigd. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat [de Inspecteur] geen verklaring heeft kunnen geven voor het tijdsverloop tussen de dagtekening van het controlerapport (13 februari 2008) en de uitspraken op bezwaar (4 april respectievelijk 31 maart 2014) en niet valt in te zien waarom niet reeds in 2008 uitspraak is gedaan.
42. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dienen de beroepen voor zover gericht tegen de boetebeschikkingen gegrond te worden verklaard.
Heffingsrente
43. Voor wat betreft de beschikkingen heffingsrente is niet gesteld of gebleken dat deze niet in overeenstemming met het bepaalde in hoofdstuk VA van de Algemene wet inzake rijksbelastingen zijn berekend. Nu de naheffingsaanslagen in stand blijven, dienen ook de beschikkingen heffingsrente te worden gehandhaafd.
Vergoeding van immateriële schade
44. Zoals de Hoge Raad in het arrest van 10 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BO5046, heeft geoordeeld worden bij overschrijding van de redelijke termijn, behoudens bijzondere omstandigheden, spanning en frustratie als grond voor vergoeding van immateriële schade verondersteld en kan de inspecteur worden veroordeeld tot vergoeding van die schade. Tevens volgt uit overweging 3.3.4 van voornoemd arrest dat dit evenzeer geldt voor natuurlijke personen als voor rechtspersonen en andere entiteiten. Gezien het feit dat het oudste bezwaarschrift (voor het jaar 2000) is ingediend op 5 januari 2006 is de redelijke termijn op de dag van deze uitspraak overschreden met 6 jaar en 11 maanden, afgerond 7 jaar. De rechtbank ziet dan ook aanleiding [de Inspecteur] te veroordelen tot betalen van een schadevergoeding wegens immateriële schade van € 7.000 (14 x € 500).
Proceskosten
45. De rechtbank veroordeelt [de Inspecteur] in de door [belanghebbende] gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 2.190 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 243, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 487 en een wegingsfactor 1,5 wegens samenhang van meer dan 4 zaken).
(…)"
Geschil en standpunten
5.1.
Nadat partijen ter zitting zijn overeengekomen dat alleen een beoordeling van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep voorligt, houdt partijen uitsluitend nog, in zoverre net als voor de rechtbank, het antwoord op de vraag verdeeld of de overdrachtsbelasting ten gunste van belanghebbende moet worden geredresseerd, welke vraag de Inspecteur ontkennend en belanghebbende bevestigend beantwoordt. Tussen partijen staat vast dat, zo het gelijk aan de zijde van belanghebbende is, de overdrachtsbelasting ad € 183.015 in mindering moet worden gebracht op de naheffingsaanslag over het jaar 2001 ( […] ), onder dienovereenkomstige verlaging van de heffingsrente.
5.2.
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Beoordeling
6.1.
Voor zover nodig oordeelt het Hof dat uit het feitencomplex en overige gegevens rond de in geding zijnde bijzondere fiscale structuur geen andere conclusies zijn te trekken dan 1) dat, waarvan kennelijk ook de rechtbank in haar afweging is uitgegaan, de rechtshandelingen die deel uitmaken van de structuur, op zichzelf reële betekenis hebben, in de zin dat belanghebbende in beginsel recht heeft op aftrek of teruggaaf van de op de bouw van het sportcomplex betrekking hebbende omzetbelasting (voorbelasting), 2) dat de rechtbank op basis van een zorgvuldige analyse van de beschikbare informatie, waaronder de fiscale adviezen en de niet mis te verstane onderzoeksresultaten, met juistheid uiteen heeft gezet wat de structuur wezenlijk behelst, te weten naar de aard een speciaal met het oog op btw-besparing opgezette constructie, en 3) dat de rechtbank op basis van die analyse terecht en op goede gronden heeft beslist dat aan alle voorwaarden van misbruik van recht is voldaan. Wat de tweede en derde conclusie betreft wijst het Hof in het bijzonder op het voor het welslagen van de constructie onvermijdelijk verband tussen de gemeentelijke subsidie en de ter zake van de koop van het sportcomplex verstrekte geldlening, een en ander in het licht van de uitdrukkelijke intentie van een budgettair neutraal verloop voor de verenigingen.
6.2.
In zoverre anders dan de rechtbank heeft overwogen en ook anders dan de Inspecteur heeft gesteld, leidt de als gevolg van het vastgestelde misbruik van recht toe te passen herdefiniëring naar 's Hofs oordeel noodzakelijkerwijs tot voor zover hier van belang het achterwege laten van de levering van de sportvelden, ter zake van welke verkrijging de overdrachtsbelasting is geheven. Het Hof neemt in aanmerking dat die levering de voor de verwezenlijking van het doel van de constructie cruciale rechtshandeling is en dat, mede daardoor, herdefiniëring juist in dit geval dient mee te brengen dat een situatie ontstaat dat het sportcomplex niet ter beschikking is gesteld door middel van een levering maar anderszins, meer in het bijzonder door middel van verhuur. Een dergelijk herstel ligt ook, vooral gelet op de eerdere betrekkingen tussen belanghebbende en de verenigingen, voor de hand. Het Hof wijst erop dat het, zoals ook de rechtbank heeft overwogen, de bedoeling van belanghebbende en de verenigingen is geweest de nieuwe sportvelden aan de verenigingen beschikbaar te stellen onder voortzetting van de verhuurafspraken zoals die golden voor de oude sportvelden, te weten een verhuur tegen een prijs van (per saldo nog steeds) € 170 per jaar.
6.3.
Omdat ervan moet worden uitgegaan dat de levering en daarmee ook de verkrijging van de sportvelden niet heeft plaatsgehad en dat daarom de overdrachtsbelasting niet zou zijn geheven, mag in het kader van de herdefiniëring van de transacties die belasting niet worden uitgesloten (HR 29 mei 2015, nr. 14/01134, ECLI:NL:HR:2015:1353).
6.4.
Het gelijk is aan de zijde van belanghebbende. Voor dat geval staat vast dat de naheffingsaanslag over het jaar 2001 (F.02.1501) moet worden verlaagd naar € 89.856, onder dienovereenkomstige vermindering van de heffingsrente.
Proceskosten en griffierechten
7.1.
Het Hof ziet reden de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. De kosten stelt het Hof, onder handhaving van de door de rechtbank uitgesproken proceskostenveroordeling, vast op in totaal € 3.348 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand in hoger beroep: 3 punten à € 496 x 1,5 (gewicht) x 1,5 (samenhang). Voor een hogere vergoeding van proceskosten acht het Hof geen termen aanwezig.
7.2.
Het ziet reden de Inspecteur op te dragen het door belanghebbende in hoger beroep betaalde griffierecht aan haar te vergoeden.
7.3.
Nu het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond is, wordt van de Staat een griffierecht geheven van € 497.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissingen over de naheffingsaanslag over het jaar 2001 (F.02.1501) en de daarop betrekking hebbende heffingsrente alsmede over de overdrachtsbelasting;
- vernietigt de uitspraken van de Inspecteur die zien op de naheffingsaanslag over het jaar 2001 (F.02.1501) en de daarop betrekking hebbende heffingsrente;
- vermindert de naheffingsaanslag over het jaar 2001 (F.02.1501) tot € 89.856;
- wijzigt de beschikking heffingsrente aldus dat de heffingsrente met inachtneming van die vermindering wordt verlaagd; en
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 3.348;
- gelast de Inspecteur het griffierecht van € 497 aan belanghebbende te vergoeden; en
- draagt de griffier op van de Staat € 497 aan griffierecht te heffen.
De uitspraak is vastgesteld door mrs. U.E. Tromp, J.T. Sanders en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier mr. A.G. Detweiler. De beslissing is op 12 februari 2016 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kanbinnen zes wekenna de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
-
- de naam en het adres van de indiener;
- de naam en het adres van de indiener;
-
- de dagtekening;
- de dagtekening;
-
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
-
- de gronden van het beroep in cassatie.
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.