Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-14/01604
Uitspraak van 13 mei 2016
in het geding na verwijzing tussen:
[X] B.V. te [Z] , belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, de Inspecteur,
op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Holland (Haarlem) van 28 september 2011, nr. AWB 10/2185.
Bezwaar en beroep
1.1.
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de op de aangifte voor de maand december 2008 voldane omzetbelasting van € 425.383.
1.2.
Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar afgewezen.
1.3.
Tegen de uitspraak van de Inspecteur heeft belanghebbende beroep bij de rechtbank ingesteld. Een griffierecht van € 298 is geheven.
1.4.
De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de omzetbelasting die op aangifte moet worden voldaan vastgesteld op € 325.383, de Inspecteur veroordeeld in de aan belanghebbende te betalen proceskosten van € 874 en de Inspecteur gelast het griffierecht aan belanghebbende te vergoeden.
Hoger beroep en beroep in cassatie
2.1.
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof Amsterdam.
2.2.
Bij uitspraak van 22 november 2012, nr. 11/00848, heeft het Gerechtshof Amsterdam de uitspraak van de rechtbank bevestigd, behoudens de vermindering van het op aangifte voldane bedrag, belanghebbende een teruggaaf van € 100.000 aan omzetbelasting verleend, de Inspecteur veroordeeld in de aan belanghebbende te betalen (proces)kosten van € 1.311 en bepaald dat van de Inspecteur een griffierecht van € 454 wordt geheven.
2.3.
De Staatssecretaris van Financiën heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam.
2.4.
De Hoge Raad heeft bij arrest van 21 november 2014, nr. 13/00057, het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof Den Haag ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.
2.5.
Partijen hebben zich over het verwijzingsarrest uitgelaten, belanghebbende bij brieven van 20 februari 2015 en 24 maart 2015 en de Inspecteur bij brieven van 20 februari 2015, 25 maart 2015 en 30 november 2015.
2.6.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 1 april 2016 in Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal gemaakt.
Feiten
Met inachtneming van wat de Hoge Raad heeft vastgesteld, gaat het Hof uit van de volgende feiten:
3.1.
Belanghebbende verleent tegen vergoeding telecommunicatiediensten voor mobiele telefonie. Zij maakt gebruik van een netwerk van derden (het netwerk) en biedt haar diensten aan met behulp van een prepaid systeem.
3.2.
Het prepaid systeem houdt het in dat belanghebbende, na een overeenkomst met een klant (de gebruiker) te zijn aangegaan, de gebruiker een SIM-kaart verstrekt met een uniek 06-nummer uit een serie die door de Opta (Onafhankelijke Post en Telecommunicatie Autoriteit) aan belanghebbende is verstrekt. Met de SIM-kaart, die de gebruiker in zijn mobiele telefoon plaatst, krijgt de gebruiker aansluiting met (toegang tot) het netwerk en kan hij tegen betaling bellen en sms-berichten versturen. Ook kan hij daarmee tegen betaling gebruik maken van andere diensten van derden zoals informatiediensten en het downloaden van ringtones.
3.3.
Om vanaf het 06-nummer daadwerkelijk de telecommunicatiediensten van belanghebbende (opbellen en sms-berichten versturen) te kunnen afnemen, moet de gebruiker ingevolge de met belanghebbende aangegane overeenkomst ervoor zorgen dat hij op zijn naam voor dat telefoonnummer bij belanghebbende een beltegoed vormt, waarvan de hoogte wordt uitgedrukt in een geldbedrag. Het beltegoed fungeert als rekengrootheid aan de hand waarvan de hoeveelheid van belanghebbende af te nemen diensten tegen vastgestelde tarieven wordt afgeleid.
3.4.
Het beltegoed kan de gebruiker verkrijgen met behulp van een telefoonkaart in de vorm van een kassabon of een kraskaart met een unieke activeringscode (de opwaardeerkaart), die belanghebbende verkrijgbaar doet zijn bij detailhandelaren (de winkeliers). De opwaardeerkaart is bij de winkeliers verkrijgbaar tegen betaling aan hen van een bedrag (de prijs).
3.5.
Om van het beltegoed gebruik te kunnen maken, dient de gebruiker de opwaardeerkaart bij belanghebbende te activeren. Het activeren geschiedt door de op de opwaardeerkaart vermelde activeringscode of pincode telefonisch door te geven aan belanghebbende. De gebruiker kan vervolgens het beltegoed aanwenden voor het afnemen van telecommunicatiediensten van belanghebbende tegen een door belanghebbende vastgesteld en bekendgemaakt tarief.
3.6.
Belanghebbende ontvangt van de winkelier een lager bedrag dan de prijs.
3.7.
De inhoud van de tussen belanghebbende en de winkeliers gemaakte afspraken met betrekking tot het verspreiden van de opwaardeerkaarten is weergegeven in de hierna in 3.8 en 3.9 vermelde overeenkomsten.
3.8.
Bij de overeenkomst van 23 oktober 2007 ('Distribution Agreement') tussen belanghebbende (' [X] ') en de winkelier [Y] ('Distributor') is afgesproken:
"(…)
Whereas, [X] desires to promote the sale within The Netherlands of [A] by selling its [A] (together the 'Services' or individually known by their own names) which Services are assigned unique authorisation numbers giving customers access to the [X] network (the 'Network') to make telephone calls;
(…)
1 Appointment and Responsibilities of Distributor
( a) [X] appoints the Distributor, and the Distributor accepts the appointment to act as an Distributor for the sale of the Services in The Netherlands on the terms and conditions hereof and the Distributor agrees to use its best efforts to promote the sale of the Services in The Netherlands.
( b) Distributor shall co-operate with [X] to meet the objectives set out in Section A.
( c) The Distributor shall distribute and promote [A] physically in approximately 240 shops with an 18 label WORP. In the other shops the [X] e-voucher is only available at the service desk. In all its existing and any future owned and/or affiliated shops. The Distributor can only distribute in its own shops.
(…)
( e) Each quarter, Distributor shall review with [X] the progress of this Agreement.
( f) Distributor shall not use any promotional material that has not been obtained from [X] .
( g) Distributor shall submit orders in writing to [X] stating the number of units and the purchase price payable in accordance with Exhibit A. Such orders shall not be binding on [X] until accepted by [X] . [X] , in its sole discretion, may decline to accept an order.
( h) The risk of misuse of the Services lies with the user of the Services.
( i) Distributor shall not make any promises, warranties, guarantees or representations in relation to the Services except as advised by [X] or with the prior authorisation of [X] .
( j) Distributor shall comply with all applicable laws and regulations relating to its marketing activities in connection with the Services.
(…)
3. Payment for Services and Bonuses
( a) The purchase price ('Rates') for each order for Services shall be the product of the total number of units times the applicable Distributor price per unit as set out in Exhibit A.
( b) Unless otherwise agreed in writing the Distributor shall remit payment of the purchase price within 30 days of the date of [X] ’s invoice subject to a credit limit of maximum of € 350.000 euro’s.
( c) The purchase price for each [A] is inc1usive of all taxes, duties and tariffs.
( d) Each party shall comply with its tax and vat obligations under Dutch Law.
4. Additional Covenants
( a) Distributor shall represent [X] in a professional and businesslike manner. Distributor shall not bind [X] to any agreement whatsoever or misrepresent the Services in any way.
( b) [X] shall have no responsibility of any kind to employees of the Distributor.
5. Confidentiality
( a) During the term of this Agreement and for three years thereafter, each Party will preserve as confidential all information received relating to the business of the other Party and any affiliated companies it receives as a result of this Agreement. Each Party agrees not to disclose such information without the other Party’s prior written consent.
( b) Each Party agrees to use confidential information only to fulfil its obligations under this Agreement.
6. Trademarks
( a) The Distributor shall market the Services under the proprietary trade names designed by [X] and shall only use the [X] name, trademarks, brand names and logos in accordance with the provisions of this Agreement.
( b) The Distributor shall not copy [X] ’s trademark’s , brands, logos and name, nor copy any of [X] ’s manuals or documentation, without [X] ’s prior written consent.
( c) [X] shall not copy Distributor’s trademark’s, brands, logos and name, nor copy any of Distributors manuals or documentation, without Distributors prior written consent.
7. Term of Agreement
( a) This Agreement shall begin on 1th day of November 2007 and shall be for a term of 1 year (the 'Initial term'). Following the initial term this agreement may continue in force for further periods of one month until terminated by either party giving one month prior written notice to the other party.
( b) Upon the occurrence of any of the following events, the non-defaulting Party shall have the right to cancel and terminate by written notice to the defaulting Party if they:
( i) commit a material breach of this Agreement and the breaching Party fails to remedy such breach within twenty-one days of receipt of notice of breach, if capable of being remedied; or
(ii) commit a breach of this Agreement which cannot be remedied; or
(iii) are repeatedly in breach of this Agreement.
(iv) are the subject of a bankruptcy order, or becomes insolvent, or makes any arrangement or composition with or assignment for the benefit of its creditors, or if it goes into voluntary (otherwise than for reconstruction or amalgamation), or compulsory liquidation or a receiver or administrator or examiner is appointed over its assets.
( c) [X] may elect to suspend immediately the provision of the Services until further notice, without liability to the Distributor, on notification in writing in the event that:
( i) [X] is obliged to comply with an order staling [X] has to end the services, instruction or request of Government, Telecommunications regulator, an emergency Services organisation or other competent authority; and/or
(ii) The Distributor is suspected in [X] ’s reasonable opinion of involvement with fraud or attempted fraud or acts which are of a defamatory, offensive, abusive, obscene or menacing character in connection with use of the Services.
( d) If any of the events in 7 (c) (i) occur because of the Distributor, [X] may suspend all or any Services without prejudice to its right to terminate this Agreement, the Distributor must pay the charges for the Services in accordance with the provisions of this Agreement.
( e) The termination of this Agreement shall be without prejudice to the rights of either Party against the other.
8. Liability of [X]
( a) The liability of either Party to the other Party in contract, tort (inc1uding negligence) or otherwise in relation to this Agreement is limited to the 100,000 Euro in any period of 12 months.
( b) In no event shall a Party be liable to the other Party, either in contract, tort (including negligence) or otherwise for direct or indirect loss of profits, business or anticipated savings, or for any indirect or consequential loss or damage whatever arising from the relationship or the conduct of business arising from this Agreement.
( c) Parties shall have no liability under the Agreement for the acts and omissions of other telecommunication operators.
9. Indemnity
Distributor shall indemnify, defend and hold harmless [X] from and against any and all liabilities, casts, damages and expenses (including attorney’s fees) resulting from Distributor's (or its employees, agents or independent contractors) breach of any provision in this Agreement, misrepresentation of [X] Services or prices, or unauthorised or illegal acts of Distributor, its employee, agents or independent contractors.
10. Force Majeure
Neither Party shall be held responsible for any delay or failure in performance of any part of this Agreement (other than a payment obligation) to the extent such delay or failure is caused by: fire; flood; lightening; explosion; war; strike; embargo; labour dispute; government requirement; civil or military authority; act of god or nature; inability to secure materials or transportation facilities; act or omission of carriers or suppliers; acts or failures of any governmental authority provided, however, that the Distributor by reason of such cause shall not be relieved of its obligations to make any required payments that are due to [X] .
(…)
13. Miscellaneous
( a) The Distributor may not assign or transfer any of their rights or obligations under this Agreement, without the prior written consent of [X] . [X] may assign or transfer its rights or obligations (or both) without consent.
( b) If any provision of this Agreement is held illegal or unenforceable such provision shall be treated as severable, leaving the remaining provisions unaltered provided that this does not materially prejudice either Party in their respective rights and obligations of this Agreement.
( c) The failure of either Party to require the performance of any terms of this Agreement may not be amended or waived except upon the delivery of a written agreement.
( d) Both Parties represent and warrant that each has the full authority to perform its obligations under this Agreement and that the person executing this Agreement has the authority to bind it.
( e) This Agreement contains the whole agreement between the Parties and supersedes all prior agreements between the Parties.
( f) This Agreement may only be amended or varied by agreement of the Parties in writing.
( g) Nothing in this Agreement is either intended or will be deemed to create any relationship of partnership, joint venture or agency between the parties or to give either party the power or authority to bind or in any way act on behalf of the other.
( h) The Parties agree that no term of this Agreement is enforceable by any third Party.
(…)"
In Exhibit A bij de overeenkomst is vermeld dat de winkelier [Y] een nettoprijs van € 9 betaalt voor een voucher met een nominale waarde van € 10. Voorts staat in Exhibit A:
"(…)
3) Marketing Expenditure
[A] will invest an € 35.000,- as a Marketing contribution for the shelf space in the […] for the contract period of 12 months. On-top when the target of 225.000 sold voucher will be reached [X] will pay an additional amount of € 15.000 euros.
(…)"
3.9.
Bij de overeenkomst ('Distributieovereenkomst') tussen belanghebbende ('Leverancier') en de winkelier [B] V.O.F. ('Distributeur'), die van kracht is van 1 oktober 2008 tot 1 januari 2009, is afgesproken:
"(…)
Nemen het volgende in aanmerking:
( a) Leverancier legt zich toe op de verkoop van openbare telefonie en exploiteert een groothandel in prepaid telefoonkaarten.
( b) Distributeur drijft een onderneming welk zich bezighoudt met de groot- en kleinhandel in telefoonkaarten.
( c) Leverancier wenst Distributeur aan te wijzen als wederverkoper van haar onder 2.1. nader omschreven producten.
( d) Distributeur wenst deze producten in te kopen met het doel deze voor eigen rekening en risico te verkopen (binnen het aangegeven gebied).
( e) Partijen wensen deze samenwerking en de voorwaarden waaronder zij deze samenwerking willen aangaan vast te leggen in onderhavige overeenkomst (hierna: 'de Overeenkomst').
( f) Partijen zijn voornemens in oktober en november voortgangsgesprekken te houden over het verloop van de samenwerking, waarna zij In december 2008 de samenwerking zullen evalueren. Aan de uitkomst van de voortgangsgesprekken en/of het evaluatiegesprek kunnen door geen der Partijen rechten worden ontleend betreffende een voortzetting van de samenwerking respectievelijk van deze Overeenkomst of een vergelijkbare Overeenkomst.
Komen het volgende overeen:
(…)
Artikel 3: Verplichtingen van de Distributeur
3.1
De Distributeur zal gedurende de looptijd van de Overeenkomst minimaal 50.000 (oktober 2008 ) en 75.000 per maand (november en december 2008) opwaardeerkaarten van € 10 en/of € 20 (hierna: het 'Product' of 'Producten') bij de Leverancier afnemen tegen betaling van € 8,80 per product voor een opwaardeerkaart van € 10 of € 17,60 voor een opwaardeerkaart van € 20. De Distributeur zal aan de Leverancier voor het einde van de maand zijn orders geven voor de door hem gewenste producten. De Leverancier levert het gewenste aantal producten, zo spoedig mogelijk, nadat de betaling door de Distributeur is geschied.
3.2
De Distributeur zal zich naar beste inspannen om de door hem bij de Leverancier ingekochte producten aan derden weder te verkopen. De Distributeur ontvangt een korting van € 0,20 op de bovengenoemde inkoopprijs van € 8,80 of van € 0,40 op de bovengenoemde inkoopprijs van € 17,60 voor elk product dat hij gekocht heeft in die betreffende maand indien de ondergrens (zoals gedefinieerd in artikel 3.1) van ingekochte producten bij de Leverancier is behaald. De korting wordt direct bij aanschaf van de producten verleend. Worden de targets zoals gesteld in artikel 3.1 niet gehaald, dan zal Distributeur een betaling doen aan Leverancier ter grootte van het aantal gekochte producten in die maand vermeerderd met de verkregen korting per product.
3.3
Het is de Distributeur uitdrukkelijk verboden wijzigingen en/of aanpassingen in de geleverde producten aan te brengen. Deze bevoegdheid komt uitsluitend toe aan de Leverancier.
Artikel 4: Verplichtingen Leverancier
4.1
De Leverancier zal aan de Distributeur kosteloos promotie en reclamemateriaal ter beschikking te stellen.
Artikel 5: Contractsoverneming
5.1
Een partij kan haar in onderhavige Overeenkomst vastgelegde rechtsverhouding alsmede de daaruit voortvloeiende rechten en verplichtingen niet overdragen aan een derde.
(…)"
3.10.
Op de verlening van de telecommunicatiediensten door belanghebbende aan de gebruiker zijn de algemene voorwaarden van belanghebbende ('Terms and Conditions') van toepassing. Die luiden:
"
Artikel 1 - definities
Artikel 1 - definities
1.1.
Voor elke overeenkomst waarop deze algemene voorwaarden van toepassing zijn verklaard, worden de volgende woorden en uitdrukkingen als volgt verklaard:
1.1.1
aansluiting: de mogelijkheid om met daarvoor geschikte apparatuur gebruik te maken van de dienst;
1.1.2
dienst: een door [X] geleverde mobiele telecommunicatiedienst met betrekking tot het direct transport van spraak en data van mobiele gebruikers van en naar aansluitpunten op het mobiele netwerk of naar aansluitpunten op andere mobiele telefoonnetwerken;
1.1.3
netwerk: het netwerk voor draadloze telefonie, waarvan [X] gebruikmaakt;
1.1.4
klant: een natuurlijk persoon of rechtspersoon die met [X] een overeenkomst tot het leveren van een mobiele telecommunicatiedienst is aangegaan;
(…)
Artikel 3 - overeenkomst
3.1.
De overeenkomst komt tot stand op het moment dat de klant het telefoonnummer activeert, dan wel op het moment dat de klant zijn eerste telefoongesprek voert via de aansluiting, dan wel als hij de verpakking van de internationale telefoonkaart verbreekt, indien de overeenkomst (mede) betrekking heeft op een verpakte telefoonkaart, afhankelijk welke handeling als eerste plaatsvindt.
3.2.
De klant kan gebruik maken van de dienst zolang hij nog beschikt over een beltegoed en zolang dit beltegoed niet bevroren en nog geldig is.
3.3.
Het risico van verlies of beschadiging van de zaken die voorwerp van de overeenkomst zijn, gaat op de klant over op het moment waarop deze in de feitelijke beschikkingsmacht van de klant of van een door de klant gebruikte hulppersoon zijn gebracht.
3.4.
De klant kan zijn rechten en verplichtingen die voortvloeien uit hoofde van de overeenkomst en/of de additionele diensten niet overdragen aan derden zonder schriftelijke toestemming van [X] .
3.5.
[X] is gerechtigd de rechten en verplichtingen uit deze overeenkomst of gedeelte daarvan over te dragen aan een derde, die de verplichtingen voortvloeiende uit deze overeenkomst naar het oordeel van [X] kan nakomen op het tijdstip van de overdracht.
(…)
Artikel 5 – tarieven
5.1.
De klant is [X] vergoedingen verschuldigd volgens de daarvoor vastgestelde en bekendgemaakte tarieven vanaf de datum dat de aansluiting tot stand is gebracht.
5.2.
Voor de vaststelling van de verschuldigde bedragen als bedoeld in het vorige lid, zijn de gegevens van [X] beslissend, tenzij de klant aantoont dat deze gegevens niet juist zijn.
5.3.
[X] is gerechtigd de tarieven voor de dienst te wijzigen. (…)
5.4.
De klant staat in voor al het gebruik dat van zijn aansluiting wordt gemaakt, ook al gebeurt dit zonder zijn toestemming. Alle gemaakte gesprekskosten zijn voor zijn rekening.
5.5.
Een klant mag iedere niet geactiveerde [X] opwaardeerkaart omruilen voor een andere [X] opwaardeerkaart met dezelfde waarde. Om dit mogelijk te maken zal klant dienen te bellen met de [X] klantenservice.
Artikel 6 - internationale telefoon-, (electronische) opwaardeer- en simkaarten
6.1.
De door [X] aan de klant ter beschikking gestelde simkaart is en blijft eigendom van [X] .
6.2.
De Klant dient zorgvuldig met de internationale telefoon- en/of (electronische) opwaardeer- en/of simkaart om te gaan en deze zo goed mogelijk te beschermen tegen onbevoegd gebruik, beschadiging en diefstal. De klant is verantwoordelijk voor elk onrechtmatig gebruik, gebruik in strijd met de handleiding en/of redelijke instructies van [X] , een daartoe bevoegde autoriteit of een andere telecommunicatieaanbieder.
6.3.
In geval van diefstal, verlies of beschadiging van de simkaart dient de klant [X] daarvan onverwijld in kennis te stellen. De klant blijft aansprakelijk voor de gesprekskosten en eventueel andere gebruiksafhankelijke vergoedingen tot aan het moment waarop blokkering plaatsvindt en kan geen aanspraak maken op restitutie van het beltegoed door [X] .
6.4.
Het is verboden de technische informatie die op de internationale telefoon- en/of (electronische) opwaardeer- en/of simkaart is opgenomen en/of de technische informatie, software en beveiligingen van de apparatuur waarmee de klant zich toegang tot het netwerk verschaft te kopiëren of op enige andere wijze te manipuleren.
(…)"
De rechtbank
4. De rechtbank heeft overwogen:
"(…)
Beoordeling van het geschil
4.1.
In geschil is of de vergoeding voor de telecommunicatiediensten die [belanghebbende] aan de klant verleent, dient te worden vastgesteld op grond van het arrest Argos [HvJ EG 24 oktober 1996, C-288/94], wat [belanghebbende] verdedigt en [de Inspecteur] bestrijdt.
4.2. [
Belanghebbende] stelt zich onder verwijzing naar het arrest Argos op het standpunt dat zij met korting een bon (de voucher) aan de detaillist verkoopt, met de belofte deze bon daarna voor de nominale waarde te accepteren als gehele betaling voor een dienst die zij aan de klant verleent, terwijl de klant de werkelijke verkoopprijs van de voucher in de verhouding tussen [belanghebbende] en de detaillist niet kent. (…)
4.3.1. [
De Inspecteur] bestrijdt het standpunt van [belanghebbende], omdat [belanghebbende] voor de nominale waarde telecommunicatiediensten aan de klant verleent. Tussen [belanghebbende] en de klant bestaat een rechtsbetrekking. De vergoeding die tussen [belanghebbende] en de detaillist is overeengekomen, is niet relevant omdat deze niet de telecommunicatiediensten betreft, maar de voucher. De maatstaf van heffing dient te worden bepaald naar rato van de afwaardering van de opwaardeerkaart, zoals overeengekomen in de overeenkomst tussen [belanghebbende] en de klant. In dit opzicht verschilt de onderhavige zaak van de feiten op basis waarvan het arrest Argos is gewezen. De korting die de detaillist verkrijgt vormt, zo voert [de Inspecteur] aan, de vergoeding voor een prestatie (de distributie van de vouchers) aan [belanghebbende]. [De Inspecteur] verwijst in dat verband naar het arrest Bally [HvJ EG 25 mei 1993, C-18/92] waarin in een, zo stelt hij, vergelijkbare zaak is geoordeeld dat de korting die de detaillist bedingt, de vergoeding is voor een prestatie die de detaillist verleent. (…)
4.3.2.
Voorts verwijst [de Inspecteur] ter onderbouwing naar het arrest FNC [HvJ EG 14 juli 1998, C-172/96]. (…)
4.4.
De rechtbank stelt voorop dat uit de onder [3.8] bedoelde overeenkomst tussen [belanghebbende] en de detaillist volgt dat de detaillist de opwaardeerkaarten van [belanghebbende] koopt (in batches van 1.000 stuks) en deze vervolgens op eigen naam en voor eigen risico verkoopt aan de klant. De detaillist bemiddelt dus niet op naam en voor rekening van [belanghebbende]. Kenmerkend voor bemiddeling is immers dat de bemiddelaar geen risico loopt ten aanzien van de prestatie waarbij hij bemiddelt.
4.5. [
De Inspecteur] voert aan dat de detaillist, bijvoorbeeld [Y] , jegens [belanghebbende] een dienst heeft verricht bestaande in de distributie van de vouchers en dat de verkregen korting (van circa 10% op de nominale waarde) de vergoeding voor deze dienst vormt. Deze zienswijze wordt door de rechtbank verworpen. Weliswaar wordt met de distributie ook het belang van [belanghebbende] gediend, maar dat neemt niet weg dat de distributie primair is verricht met het oog op de behartiging van de eigen belangen van de detaillist welke zijn gelegen in het voeren van een breed en voor de klant aantrekkelijk assortiment. Onder die omstandigheden, waarin de detaillist primair handelt met het oog op zijn eigen belangen, is geen sprake van een dienst jegens [belanghebbende]. [De Inspecteur] kan zich dan ook niet met succes beroepen op het arrest Bally, omdat in die zaak werd geoordeeld dat wel sprake was van een afzonderlijke dienst (door de emittent aan de leverancier). De rechtbank hecht in dit kader ook belang aan de onweersproken stelling van de gemachtigde van [belanghebbende] dat in overeenkomsten die fabrikanten met de detailhandel sluiten, veelvuldig soortgelijke (distributie)afspraken worden gemaakt die mede bepalend zijn voor de inkoopprijs. In deze handelwijze wordt evenmin een prestatie in de zin van de Wet OB onderkend.
4.6.
De rechtbank acht de onderhavige zaak vergelijkbaar met de zaak die heeft geleid tot het arrest Argos. Net als in het arrest Argos wordt een waardebon (hier: de voucher) met korting verkocht aan een detaillist, waarna de detaillist – zonder aan de klant te onthullen dat hij de voucher tegen een lagere waarde heeft gekocht – de voucher voor de nominale waarde aan de klant verkoopt en zo de laatstgenoemde in staat stelt om voor de nominale waarde diensten van [belanghebbende] af te nemen. [Belanghebbende] levert, net als Argos, prestaties die een hogere waarde vertegenwoordigen dan het bedrag dat zij ontvangt. Dat [belanghebbende], anders dan Argos, de vouchers niet verkoopt aan personen die de vouchers cadeau geven aan bijvoorbeeld werknemers, doet hier niet aan af, omdat het Hof van Justitie van de Europese Unie had vastgesteld dat de kopers van de vouchers deze ook tegen de nominale waarde doorverkochten. Indien dit onderscheid van belang was geweest, had het Hof van Justitie van de Europese Unie dit in zijn overwegingen betrokken. Nu hiervan in het arrest Argos niets terug te vinden is, gaat de rechtbank ervan uit dat dit onderscheid niet van belang is.
4.7. [
De Inspecteur] wijst op een verschil tussen de onderhavige zaak en het arrest Argos, namelijk de rechtsbetrekking die bestaat tussen [belanghebbende] en de klant. De klant sluit bij aanschaf van een SIM‑kaart een overeenkomst met [belanghebbende], waarin de prijzen van de te verrichten telecommunicatiediensten zijn vastgelegd. Deze prijzen dienen te worden aangemerkt als de tussen [belanghebbende] en de klant bedongen vergoeding, aldus [de Inspecteur]. De rechtbank verwerpt dit argument, omdat het een ondernemer vrij staat om, nadat hij afspraken met een klant heeft gemaakt, alsnog een korting op de prijs te geven. Dat een prijs in een contract is vastgelegd, is dus niet beslissend. Bovendien volgt uit het arrest Argos (en ook uit het door [de Inspecteur] aangehaalde arrest FNC) dat moet worden bepaald wat de ondernemer daadwerkelijk voor zijn prestaties ontvangt (zoals het Hof van Justitie van de Europese Unie het in het arrest FNC heeft geformuleerd: de vergoeding waarover hij daadwerkelijk voor eigen rekening kan beschikken). In het arrest Argos had het Hof van Justitie van de Europese Unie vastgesteld dat Argos in haar winkels producten aan de consument leverde tegen de op deze producten aangegeven prijs, terwijl zij daadwerkelijk een lagere prijs ontving. Op de waardebon die de consument ter voldoening van de prijs inleverde, was de nominale waarde afgedrukt, welke nominale waarde als de besteedbare som werd aangemerkt en niet het bedrag dat Argos voor deze waardebon had ontvangen. Toch mocht Argos de lagere prijs, de daadwerkelijk ontvangen vergoeding, als maatstaf van heffing hanteren. Dit betekent voor de onderhavige zaak dat [belanghebbende] de nominale waarde minus de korting als maatstaf van heffing mag hanteren.
4.8.
De rechtbank komt tot de slotsom dat de maatstaf van heffing gelijk is aan het bedrag dat [belanghebbende] daadwerkelijk heeft ontvangen, namelijk de nominale waarde van de vouchers minus de korting. Tussen partijen is niet in geschil dat [belanghebbende] dan recht heeft op vermindering van de in december 2008 verschuldigde omzetbelasting met € 100.000. De rechtbank zal dienovereenkomstig beslissen.
4.9.
Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding [de Inspecteur] te veroordelen in de kosten die [belanghebbende] in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 874 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1).
(…)"
De verwijzingsopdracht
5. De Hoge Raad heeft overwogen:
"(…)
2.1.7. Voor het Hof [Gerechtshof Amsterdam] waren partijen het erover eens dat, voor zover voor deze zaak van belang, uitsluitend door belanghebbende telecommunicatiediensten jegens de gebruiker worden verricht. Voorts waren partijen het erover eens dat de jegens de gebruikers verrichte diensten telkens plaatsvinden op het tijdstip waarop de gebruiker na activering van de opwaardeerkaart een telecommunicatiedienst van belanghebbende afneemt met gebruikmaking van het door middel van die kaart verkregen beltegoed, alsmede dat belanghebbende op dat moment ter zake van de dienst omzetbelasting wordt verschuldigd.
2.2.1. Voor het Hof was in geschil welk bedrag de vergoeding de maatstaf van heffing in de zin van artikel 8, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB) is voor de telecommunicatiediensten die belanghebbende jegens de gebruiker verricht in de gevallen waarin het beltegoed door middel van een opwaardeerkaart via een winkelier aan de gebruiker wordt verstrekt. De Inspecteur stelde dat de maatstaf van heffing voor die diensten bestaat in de prijs, aangezien dat het bedrag is dat de gebruiker betaalt voor de verkrijging van het beltegoed en daarmee in rechtstreeks verband staat. Belanghebbende stelde zich op het standpunt dat de maatstaf van heffing voor de door haar verleende telecommunicatiediensten bestaat in het bedrag dat zij van de winkelier ontvangt.
2.2.2. Het Hof heeft partijen gevolgd in hun gezamenlijke standpunt dat de (contractuele) verhouding tussen belanghebbende en de winkelier alsmede die tussen de winkelier en de gebruiker niet relevant is voor het onderhavige geschil. Het Hof heeft in aanmerking genomen dat volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie de maatstaf van heffing voor diensten wordt gevormd door de werkelijk daarvoor ontvangen tegenprestatie. Die tegenprestatie heeft, aldus het Hof, een subjectief karakter in die zin dat in elk concreet geval de werkelijk ontvangen waarde en niet een volgens objectieve maatstaven geschatte waarde dient te worden belast. Aangezien het door belanghebbende voor de opwaardeerkaart werkelijk ontvangen bedrag is het bedrag dat belanghebbende van de winkelier heeft ontvangen, dient naar het oordeel van het Hof de maatstaf van heffing voor de diensten te worden bepaald op dat bedrag.
2.2.3. Middel I bestrijdt met rechts- en motiveringsklachten het hiervoor in 2.2.2 omschreven oordeel van het Hof. Middel II klaagt erover dat het Hof ten onrechte onbehandeld heeft gelaten de subsidiaire stelling van de Inspecteur, inhoudende dat hetgeen belanghebbende voor de uitgifte van de opwaardeerkaart van de winkelier heeft ontvangen naast een geldbedrag tevens een tegenprestatie van de winkelier omvat.
2.3.1. Ingevolge artikel 8, lid 1, van de Wet OB wordt de omzetbelasting berekend over de vergoeding, waaronder volgens artikel 8, lid 2, van de Wet OB moet worden verstaan het totale bedrag dat of voor zover de tegenprestatie niet in een geldsom bestaat, de totale waarde van de tegenprestatie welke ter zake van de levering of de dienst in rekening wordt gebracht. Het voorgaande dient te worden uitgelegd in overeenstemming met het bepaalde in artikel 73 van BTW-richtlijn 2006 waarin de maatstaf van heffing wordt omschreven als alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde. Een voor een prestatie ontvangen bedrag wordt alleen dan als vergoeding aangemerkt, indien een rechtstreeks verband bestaat tussen dat bedrag en de verrichte prestatie (vgl. onder meer HvJ 5 februari 1981, Coöperatieve Aardappelbewaarplaats GA, C-154/80, ECLI:EU:C:1981:38, BNB 1981/232, en HvJ 23 november 1988, Naturally Yours Cosmetics, C-230/87, ECLI:EU:C:1988:508, punt 11). Dat rechtstreekse verband tussen het bedrag en de verrichte prestatie moet dus ook bestaan wanneer de tegenprestatie (de vergoeding) van de zijde van een derde wordt verkregen (vgl. HvJ 19 juni 2003, First Choice Plc, C-149/01, ECLI:EU:C:2003:358, V-N 2003/33.21, punt 31).
2.3.2. Bij de behandeling van de middelen wordt vooropgesteld dat het Hof tot uitgangspunt heeft genomen dat uitsluitend belanghebbende jegens de gebruiker telecommunicatiediensten diensten verricht. Het Hof heeft geoordeeld dat de maatstaf van heffing voor de door belanghebbende jegens de gebruiker verrichte telecommunicatiediensten het bedrag is dat belanghebbende van de winkelier feitelijk ontvangt en niet het bedrag dat de gebruiker aan de winkelier betaalt. Van dit een en ander is sprake indien geen rechtstreeks verband zou bestaan tussen de door belanghebbende aan de gebruiker verleende dienst en het door de gebruiker aan de winkelier betaalde bedrag. Gelet op het hiervoor vermelde uitgangspunt is voor de uitkomst van het onderhavige geschil beslissend in welke hoedanigheid de winkelier de opwaardeerkaart aan de gebruiker verstrekt. In dit verband is van belang het geheel van (rechts)betrekkingen bij de onderhavige diensten vast te stellen, derhalve de (rechts)verhouding van belanghebbende met de gebruiker, van belanghebbende met de winkelier en van de winkelier met de gebruiker. Gelet hierop heeft het Hof partijen ten onrechte gevolgd in hun gezamenlijke standpunt dat de (contractuele) verhouding tussen belanghebbende en de winkelier alsmede die tussen de winkelier en de gebruiker niet relevant is voor de beslechting van het onderhavige geschil. In zoverre slagen de middelen.
2.3.3. Gelet op hetgeen hiervoor in 2.3.2 is overwogen, kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. De middelen behoeven voor het overige geen behandeling. Verwijzing moet volgen voor een hernieuwd onderzoek in volle omvang.
(…)"
Geschil en standpunten
6.1.
Na verwijzing houdt partijen het antwoord op de vraag verdeeld, net als voor de rechtbank, wat de omzetbelastingtechnische maatstaf van heffing (vergoeding) is voor de telecommunicatiediensten die belanghebbende jegens de gebruiker verricht in de gevallen waarin het beltegoed door middel van een opwaardeerkaart via een winkelier aan de gebruiker wordt verstrekt.
6.2.
De Inspecteur beschouwt de nominale waarde van de opwaardeerkaarten als de maatstaf van heffing voor de telecommunicatiediensten. Meer precies stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat belanghebbende omzetbelasting is verschuldigd over de nominale waarde van elke verkochte opwaardeerkaart: belanghebbende heeft bij de verkoop van de opwaardeerkaarten aan de winkelier van die winkelier zowel een bedrag in geld ontvangen als een tegenprestatie in natura, te weten een dienst bestaande in de verspreiding van de opwaardeerkaarten, waarvan de totale waarde gelijk is aan de nominale waarde van de opwaardeerkaarten.
6.3.
Belanghebbende beschouwt alleen het bedrag dat zij feitelijk van de winkelier ontvangt als de maatstaf van heffing voor de aan de gebruiker verleende telecommunicatiediensten. De winkelier koopt en verkoopt de opwaardeerkaarten op eigen naam en voor eigen rekening en risico. De winkelier is niet de vertegenwoordiger van belanghebbende en treedt ook anderszins niet op namens belanghebbende. De winkelier heeft de vrijheid zelf zijn verkoopprijzen te bepalen. De van belanghebbende aangekochte opwaardeerkaarten kan de winkelier verkopen tegen de nominale waarde van de opwaardeerkaart, maar ook tegen een lagere of hogere prijs.
6.4.
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof verder naar de gedingstukken.
6.5.
Blijkens een door de Inspecteur voor akkoord getekende brief van belanghebbende van 13 september 2011 zijn partijen overeengekomen dat het met de procedure gemoeide belang op € 100.000 moet worden gesteld en dat, zo belanghebbende (in hoogste instantie) in het gelijk wordt gesteld, haar een teruggaaf toekomt van dat bedrag.
Beoordeling
7.1.
Uit het geheel van rechtsbetrekkingen met betrekking tot het verstrekken van de opwaardeerkaarten leidt het Hof af, de overwegingen van de rechtbank overnemend en ook met partijen, dat de winkelier ter zake van de in- en verkoop van de opwaardeerkaarten zowel op eigen naam als voor eigen rekening en risico optreedt. Dat betekent, gelijk ook de Inspecteur ter zitting desgevraagd heeft beaamd, 1) dat de winkelier de opwaardeerkaarten bij uitsluiting in de hoedanigheid van verkoper aan de gebruiker verstrekt, waaruit volgt dat geen rechtstreeks verband bestaat tussen de door belanghebbende aan de gebruiker verleende diensten en het door de gebruiker aan de winkelier betaalde bedrag, en 2) dat met die vaststelling niet zonder meer is te verenigen de opvatting van de Inspecteur dat (ook nog) sprake is van een voor de omzetbelasting te onderkennen (tegen)prestatie van de winkelier jegens belanghebbende.
7.2.
De opvatting van de Inspecteur ontbeert ook overigens feitelijke grondslag. Uit het geheel van voorhanden zijnde gegevens, in het bijzonder waar het gaat om de door belanghebbende met de winkeliers gemaakte afspraken, is geen of onvoldoende houvast te putten voor de conclusie dat de winkelier jegens belanghebbende (nog) een dienst (een alsdan voor de omzetbelasting in aanmerking komende tegenprestatie) verricht. Veeleer wijzen de gegevens uit, gelet ook op het overwogene in 7.1, dat de winkelier voor belanghebbende niet optreedt als tussenpersoon (agent, vertegenwoordiger of commissionair) en dat de winkelier ook geen betalingen namens belanghebbende in ontvangst neemt. Al met al moet het ervoor worden gehouden dat de winkelier binnen de specifieke context van de rechtsbetrekking met belanghebbende en die met de gebruiker bij uitstek met het oog op de eigen bedrijfsbelangen handelt en geen diensten jegens belanghebbende verricht.
7.3.
In het licht van het vorenoverwogene komt het Hof tot het oordeel dat de maatstaf van heffing voor de door belanghebbende jegens de gebruiker verrichte telecommunicatiediensten alleen het bedrag behelst dat belanghebbende van de winkelier feitelijk ontvangt en dus niet het bedrag dat de gebruiker aan de winkelier betaalt. Het gelijk is aan de zijde van belanghebbende.
7.4.
Het hoger beroep is ongegrond.
Proceskosten en griffierecht
8.1.
Het Hof ziet reden de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. De kosten stelt het Hof, onder handhaving van de door de rechtbank uitgesproken kostenveroordeling, vast op in totaal € 2.604 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand in hoger beroep: 3,5 punt à € 496 x 1,5 (gewicht). Voor een hogere vergoeding van proceskosten acht het Hof geen termen aanwezig.
8.2.
Nu het hoger beroep ongegrond is, wordt van de Inspecteur een griffierecht van € 454 geheven.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de vermindering van het op aangifte voldane bedrag;
- verleent aan belanghebbende een teruggaaf van € 100.000 aan omzetbelasting; en
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende, vastgesteld op € 2.604.
De uitspraak is vastgesteld door mrs. W.M.G. Visser, U.E. Tromp en H.A.J. Kroon, in tegenwoordigheid van de griffier mr. J.W.P. van Oosten. De beslissing is op 13 mei 2016 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20.303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.