Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-14/00623
Uitspraak d.d. 25 maart 2015
in het geding tussen:
[X] te [Z] (Portugal), belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Rotterdam, de Inspecteur,
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 21 mei 2014, nummer SGR 14/188, betreffende na te vermelden aanslag en beschikking.
Aanslag, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2008 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 122.527. Bij gelijktijdig genomen beschikking is een bedrag van € 3.157 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2.
De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op de bezwaren van belanghebbende de aanslag en de beschikking gehandhaafd.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank. Er is een griffierecht geheven van € 44. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 122. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 11 februari 2015. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, in hoger beroep komen vast te staan:
3.1.
Belanghebbende, geboren [in] 1946 en gehuwd, woonde volgens een verklaring van de Portugese belastingautoriteiten in het belastingjaar 2008 in Portugal en werd voor de toepassing van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Portugal tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen van 20 september 1999 (het Verdrag) aangemerkt als inwoner van Portugal.
3.2.
Het inkomen van belanghebbende bestond in het belastingjaar 2008 onder meer uit looninkomsten van € 54.636 voor het in Nederland verrichten van arbeid (het loon) en een uit Nederland ontvangen van [A] Levensverzekeringen ontvangen pensioen ten bedrage van € 67.891 (hierna: het pensioen) ter zake waarvan destijds de premie in Nederland op het inkomen in mindering is gebracht. Dit pensioen is als gevolg van een door de Inspecteur afgegeven zogenoemde Vrijstellingsverklaring, zonder inhouding van loonbelasting aan belanghebbende uitgekeerd.
3.3.
Belanghebbende heeft in Portugal voor de Portugese inkomstenbelasting, geheven op basis van de Código do Imposto sobre o Redimento das Pessoas Singulares, hierna: de CIRS, aangifte gedaan van het loon en van het pensioen. Daarbij is het pensioen met toepassing van artikel 54, tweede lid, van de CIRS, aangegeven voor een bedrag van € 10.183,65, overeenkomend met 15 percent van de bruto pensioenuitkering. Overeenkomstig die aangifte is aan belanghebbende een aanslag in de Portugese inkomstenbelasting) opgelegd.
3.4.
De Engelse vertaling van de artikelen 11, 53 en 54 van de CIRS luidt als volgt:
“Article 11 Income in Category H
1. The following are considered pensions:
a. a) Payments in respect of retirement, old age, disability or survivorship as well as others of similar nature, including income referred to in Article 2(12), and alimony;
b) Payments by insurance companies, pension funds, or any other entities, payable under supplementary social security schemes as a result of employer's contributions, and which do not constitute income from employment;
c) Pensions and subsidies not included in the foregoing subparagraphs;
d) Term or life annuities.
2 - Redemption or any other form of early availability of income under the preceding paragraph shall not alter its pension character.
3 - Income referred to in this article is subject to taxation when paid or made available to its recipient."
"Article 53 Pensions
1. From gross income in Category H of € 6,000 or less per annum there shall be deducted the full amount of such income, up to that amount, for each taxpayer receiving it.
2 - If the annual income, per taxpayer, is greater than the amount referred to in the preceding
paragraph, the deduction shall be equal to that amount.
3 - ( Repealed.)
4 - From gross income in category H there shall also be deducted:
ion dues, to the extent that they do not relate to payments in respect of health, education,
assistance to the elderly, accommodation, insurance or social security, and provided they do not exceed, for each taxpayer, 1 % of the gross income in that category, increased by 50%;
Compulsory contributions to social protection systems and to legal subsystems of health;
5 - From gross income in Category H exceeding € 30,240 per annum, the recipient shall be
entitled to a deduction equal to the amount referred to in paragraphs 1 or 4, as appropriate, reduced by 13% of that excess up to the equivalent of those amounts.
6 - ( Repealed.)
7 - Temporary or lifetime pensions that are not covered by Article 11 a), b), or c) are
excluded from the provisions of paragraph 1."
“Article 54 (Distinction between capital and income)
1. When temporary or lifetime pensions, as well as instalments characterised as pensions and paid under complementary social security regimes, include amounts representing repayment of capital, there shall be deducted, in determining the taxable amount, the part corresponding to capital.
2. When the part corresponding to capital cannot be ascertained, the total amount received shall be abated by 85% for purposes of determining taxable income.
3. The provisions of the preceding paragraphs shall not apply to instalments paid under complementary social security regimes regardless of the paying entity or their designation, if the contributions giving right to them have been made by someone other than their recipient, and have not been proven to have been subjected to tax.
4. Premiums and contributions that constitute acquired rights referred to in Article 2 (3) b) 3) that qualify for exemption shall be considered as not having been subjected to tax in the hands of their recipient.”
Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
4.1.
Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur het pensioen terecht en tot het juiste bedrag tot het belastbare inkomen uit werk en woning heeft gerekend. Meer in het bijzonder is in geschil of Nederland op grond van het Verdrag bevoegd is het pensioen (volledig) in de belastingheffing te betrekken, hetgeen belanghebbende betwist en de Inspecteur bepleit.
4.2.
Belanghebbende stelt zich in hoger beroep primair op het standpunt dat het heffingsrecht over de pensioenuitkering van [A] Verzekeringen toekomt aan Portugal. Hij is deze mening toegedaan op grond van artikel 18 van het Verdrag.
Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat het feitelijk in Portugal in de heffing betrokken deel van de pensioenuitkering (15 percent van € 67.891 ofwel € 10.184) in Nederland buiten de heffing blijft.
4.3.
De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd bestreden en stelt zich op het standpunt dat het verdrag het heffingsrecht over de pensioenuitkering van [A] Verzekeringen toewijst aan Nederland.
4.4.
Voor de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de stukken van het geding.
Conclusies van partijen
5.1.
Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag primair tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 54.636 en subsidiair tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 112.343.
5.2.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
Oordeel van de rechtbank
6. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en daartoe het volgende overwogen, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiser en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid:
“ 9. De teksten van de relevante bepalingen uit het Verdrag luiden, voor zover van belang, als volgt:
"Artikel 18 Pensioenen, lijfrenten en sociale zekerheidsuitkeringen
1. Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19, tweede lid, zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een vroegere dienstbetrekking alsmede lijfrenten betaald aan een inwoner van een Verdragsluitende Staat, slechts in die Staat belastbaar. Ieder pensioen en andere uitkering betaald krachtens de bepalingen van een sociale zekerheidsstelsel van een Verdragsluitende Staat aan een inwoner van de andere Verdragsluitende Staat, zijn slechts in die andere Staat belastbaar.
2. Niettegenstaande het bepaalde in het eerste lid, mag een pensioen of andere soortgelijke beloning, lijfrente, of ieder pensioen en andere uitkering betaald krachtens de bepalingen van een sociale zekerheidsstelsel van een Verdragsluitende Staat, ook worden belast in de Verdragsluitende Staat waaruit deze afkomstig is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat:
a. indien en voor zover de aanspraak op dit pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente in de Verdragsluitende Staat, waaruit het pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente afkomstig is, van belasting is vrijgesteld, dan wel de met het pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente samenhangende bijdragen aan de pensioenregeling of verzekeringsmaatschappij, in het verleden bij het bepalen van het in die Staat belastbare inkomen in aftrek zijn gebracht, dan wel anderszins in die Staat in aanmerking zijn gekomen voor een fiscale faciliëring; en
b. indien en voor zover dit pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente in de Verdragsluitende Staat, waarvan de genieter van het pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente inwoner is, niet tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uit niet-zelfstandige arbeid, dan wel het brutobedrag van dat pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente voor minder dan 90 percent, in de belastingheffing wordt betrokken; en
c. indien het totale brutobedrag van de pensioenen en andere soortgelijke beloning of lijfrenten en ieder pensioen en andere uitkering betaald krachtens de bepalingen van een sociale zekerheidsstelsel van een Verdragsluitende Staat, in enig kalenderjaar een bedrag van 10.000 Euro te boven gaat."
Artikel 16 van het Protocol bij het Verdrag
"Met betrekking tot artikel 18, tweede lid, onderdeel b, is het wel te verstaan dat de algemeen van toepassing zijnde belastingvrije som die in Portugal kan worden afgetrokken van de belastinggrondslag over pensioen, of andere soortgelijke beloning of lijfrente, op zich zelf niet een omstandigheid is die tot gevolg heeft dat een pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente niet belast wordt tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid, dan wel het brutobedrag van dat pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente voor minder dan 90 percent in de belastingheffing wordt betrokken."
10. De Engelse vertaling van artikel 54 van de PIT luidt als volgt:
"Artikel 54 (Distinction between Capital and Income)
1. When income, whether temporary or lifetime, as well as contributions made to supplementary schemes to Social Security which qualify as pensions, include amounts paid that are also reimbursements of capital invested, the corresponding part of capital contributions will be deducted from the taxable amount.
2. When the corresponding capital portion cannot be distinguished from the yield, the totality of the amount to be deducted for tax purposes, will be an amount equal to 85%.
3. If the contributions establishing the pension fund were made by a person or entity other than the beneficiary and were not subject to taxation, the conditions outlined in 1) and 2) are not applicable.
4. Contributions referred to in Article 2, n° 3, line b), n° which benefited from tax exemption are considered as having not been subject to taxation as regards the contributions made on behalf of the beneficiary."
11. Uit de tekst van artikel 18 van het Verdrag leidt de rechtbank af dat voor pensioen- en lijfrentetermijnen als uitgangspunt geldt dat de staat waarvan de belastingplichtige inwoner is, bevoegd is om deze termijnen in de belastingheffing te betrekken (woonstaatheffing). Van dit uitgangspunt moet worden afgeweken indien voldaan wordt aan de voorwaarden van het tweede lid van genoemd artikel. Op grond van dit tweede lid mag de bronstaat (Nederland) het pensioen in de belastingheffing betrekken indien voldaan wordt aan ieder van de volgende voorwaarden:
( a) de aanspraak op het pensioen in Nederland is vrijgesteld of de bijdragen aan de pensioenregeling of de verzekeringsmaatschappij zijn in het verleden bij het bepalen van het belastbare inkomen in Nederland in aftrek gebracht dan wel anderszins in Nederland in aanmerking gekomen voor fiscale facilitering;
( b) het pensioen in Portugal wordt voor minder dan 90 procent in de belastingheffing betrokken of aldaar niet belast naar het algemene tarief geldend voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid;
( c) het brutobedrag van het pensioen in het kalenderjaar bedraagt meer dan € 10.000.
12. Tussen partij en is niet in geschil dat aan de onder 11 in onderdeel (a) en onderdeel (c) opgenomen voorwaarden is voldaan. In geschil is daarom alleen of het brutobedrag van het pensioen - met inachtneming van artikel 16 van het Protocol - voor minder dan 90 procent in de belastingheffing van Portugal wordt betrokken.
13. Eiser heeft gesteld dat de Portugese tekst van artikel 16 van het Protocol op dit punt afwijkt van de Nederlandse tekst. Op grond van artikel 34 van het Verdrag is de Engelse tekst beslissend ingeval de Nederlandse en Portugese tekst verschillend kunnen worden uitgelegd. De Engelse tekst van artikel16 van het Protocol luidt, voor zover hier van belang:
"With respect to subparagraph b) of paragraph 2 of Article 18, it is understood that the generally applicable tax allowance that may be deducted from the tax base in Portugal on a pension ( .. ), is not by itself a circumstance to conclude that a pension ( .. ) is not taxed at the generally applicable rate for income from dependent personal services, or that less than 90 per cent of the gross amount of the pension ( .. ) is taxed."
14. Uit de Engelse tekst onder 13 leidt de rechtbank af dat het moet gaan om een "algemeen geldende (belasting) aftrek die in mindering mag worden gebracht op de belastinggrondslag in Portugal over pensioen.". Vaststaat dat in het geval van eiser artikel 54, tweede lid, van de PIT is toegepast op grond waarvan 85% van het bruto pensioen op forfaitaire wijze buiten de belastinggrondslag is gebleven. Op grond van dit artikel wordt 85 procent van het pensioen geacht betrekking te hebben op de terugbetaling van kapitaal waarover Portugal geen belasting heft.
15. De rechtbank is van oordeel dat de op grond van artikel 54, tweede lid, van de PIT toegepaste vermindering van 85% van het bruto pensioen, geen "algemeen geldende (belasting) aftrek is die in mindering mag worden gebracht op de belastinggrondslag in Portugal over pensioen" als bedoeld in artikel 16 van het Protocol. Immers tot de belastinggrondslag - dit is het bedrag waarover na vermindering van algemeen geldende aftrekken het tarief wordt toegepast - wordt gerekend het bruto pensioen nadat dit al is verminderd op grond van artikel 54, tweede lid, van de PIT. Dit spoort ook met de in [3.3] vermelde aangifte waarin slechts 15% van het bruto pensioen is aangegeven. Bovendien heeft artikel 54, tweede lid, van de PIT slechts betrekking op pensioenen, lijfrenten en daarmee vergelijkbare inkomsten, zodat deze vermindering het karakter van een algemene aftrek ontbeert. Daarom stelt de rechtbank vast dat de pensioenuitkering voor minder dan 90% in de Portugese belastingheffing is betrokken waarmee ook voldaan is aan de voorwaarde opgenomen in artikel 18, tweede lid, onder b, van het Verdrag. Daarmee faalt eisers primaire standpunt.
16. De rechtbank passeert eisers subsidiaire standpunt nu daaraan kennelijk de veronderstelling ten grondslag ligt dat artikel 54 van de PIT niet van toepassing zou zijn, hetgeen naar het oordeel van de rechtbank onjuist is.
17. Gelet op hetgeen hiervoor onder 15 en 16 is overwogen dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”
Beoordeling van het hoger beroep
7.1.
Ingevolge artikel 7.1, aanhef en onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (de Wet) juncto artikel 7.2, tweede lid, onderdeel d, van de Wet behoort de door belanghebbende in het onderhavige jaar van [A] Verzekeringen ontvangen pensioenuitkering tot het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland.
7.2.
In artikel 18, eerste lid, van het Verdrag is de heffingsbevoegdheid ter zake van een pensioenuitkering toegewezen aan het woonland, in casu Portugal. Krachtens artikel 18, tweede lid, onderdeel b, van het Verdrag komt de heffingsbevoegdheid evenwel toe aan de bronstaat, in casu Nederland, indien en voor zover het brutobedrag van het pensioen in de woonstaat voor minder dan 90 percent in de belastingheffing wordt betrokken.
7.3.
Tussen partijen is niet – langer – in geschil dat de pensioenuitkering krachtens de nationale wetgeving van Portugal, meer in het bijzonder artikel 54, derde lid, van de CIRS, voor het geheel in Portugal belastbaar is. Naar het oordeel van het Hof staat daarmee vast dat de pensioenuitkering in Portugal voor meer dan 90 percent in de belastingheffing wordt betrokken. Derhalve wijst het Verdrag de heffingsbevoegdheid niet toe aan Nederland. Anders dan de Inspecteur betoogt is daarbij niet relevant of in Portugal over nagenoeg de gehele pensioenuitkering daadwerkelijk belasting is geheven. Op dit punt sluit het Hof zich aan bij het standpunt dat de staatssecretaris van Financiën inneemt in zijn toelichting, V-N 2007/7.8., bij de uitspraak van Hof Arnhem van 3 oktober 2007, ECLI:NL:GHARN:2007: BB6073:
“(...)
Het hof heeft geoordeeld dat met de woorden "in de belastingheffing wordt betrokken" zoals deze zijn opgenomen in art. 18, tweede lid, onderdeel b, van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Portugal tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, gesloten te Oporto op 20 september 1999, Trb. 1999, 180 (hierna: het Verdrag), een onderworpenheidseis is neergelegd en dat niet relevant is of in Portugal daadwerkelijk feitelijk belasting wordt geheven of dat een aanslag is opgelegd. Dit oordeel acht ik juist.
(…)”
7.4.
Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is het hoger beroep van belanghebbende gegrond. Beslist dient te worden als volgt.
Proceskosten en griffierecht
8.1.
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.960 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de rechtbank en voor het Hof (4 punten à € 490 x 1 (gewicht van de zaak)) en € 490 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de bezwaarfase (2 punten à € 245 x 1 (gewicht van de zaak)), in totaal derhalve op € 2.450.
8.2.
Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling voor de rechtbank gestorte griffierecht van € 44, alsmede het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 122 te worden vergoed.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank,
- vernietigt de uitspraak op bezwaar,
- vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 54.636,
- vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig,
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2.450,
- gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 166 aan griffierecht te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. J.J.J. Engel, G.J. van Leijenhorst en W.A.P.
Nieuwenhuizen, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 25 maart 2015 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kanbinnen zes wekenna de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
-
- de naam en het adres van de indiener;
- de naam en het adres van de indiener;
-
- de dagtekening;
- de dagtekening;
-
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
-
- de gronden van het beroep in cassatie.
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.