Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummers BK-13/00192 tot en met BK-13/00196
Herstel van de uitspraak van 21 mei 2014
in het geding tussen:
[X] te [Z], hierna: belanghebbende,
en
de directeur van de Belastingdienst, kantoor [P], hierna: de Inspecteur,
op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 27 december 2012 met kenmerknummers AWB 11/3448, AWB 11/3449, AWB 11/3450, AWB 11/3451 en AWB 11/3452, betreffende de hierna vermelde aanslagen en beschikkingen.
Navorderingsaanslagen, aanslagen, beschikkingen, bezwaar en beroep
1.1. Belanghebbende zijn voor de jaren 2002, 2003 en 2004 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van respectievelijk € 226.266, € 234.291 en € 241.498, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van respectievelijk € 4.004, € 4.145 en € 4.232, en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van respectievelijk € 52.407, € 50.015 en € 55.420.
1.2. Belanghebbende zijn voor de jaren 2005 en 2006 aanslagen in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van respectievelijk € 400.500 en € 254.739, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van respectievelijk € 4.519 en € 29.591, en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van respectievelijk € 54.351 en € 61.425.
1.3. Voorts is belanghebbende over de jaren 2002 tot en met 2006 bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van respectievelijk € 18.046, € 17.503, € 16.075, € 25.793 en € 12.837.
1.3. Bij uitspraken op bezwaar van 8 maart 2011 zijn de navorderingsaanslagen en de aanslag IB/PVV 2006 alsmede de bijbehorende beschikkingen heffingsrente gehandhaafd. Bij uitspraak op bezwaar van 8 maart 2011 is de aanslag IB/PVV 2005 in zoverre verminderd dat het belastbaar inkomen uit werk en woning is vastgesteld op € 375.734.
1.4. De rechtbank heeft het tegen deze uitspraken ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslagen en de aanslagen verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van respectievelijk € 221.768, € 176.454, € 178.231, € 214.610 en € 189.830, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van respectievelijk € 8.058, € 1.371, € 6.940, € 8.034 en € 30.038 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 52.407, € 50.015, € 55.419, € 54.351 en € 61.425, de beschikkingen heffingsrente dienovereenkomstig verminderd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.620, te betalen aan belanghebbende en de Inspecteur gelast het door belanghebbende betaalde griffierecht ten bedrage van € 41 aan belanghebbende te vergoeden.
Geding in hoger beroep
2.1. De Inspecteur is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof.
2.2. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en daarbij tevens incidenteel hoger beroep ingesteld.
2.3. De Inspecteur heeft in het hoger beroep gerepliceerd; belanghebbende gedupliceerd.
2.4. De Inspecteur heeft het incidenteel ingestelde hoger beroep beantwoord bij zijn conclusie van repliek.
2.5. De Inspecteur heeft voorafgaand aan de zitting op 23 december 2013 nadere stukken ingezonden. Belanghebbende heeft gedagtekend 14 januari 2014 en gedagtekend 15 januari 2014 nadere stukken ingezonden, waarvan het nader stuk van 15 januari 2014 onder meer een aanbod tot het horen van een getuige omvat. De Inspecteur heeft van deze stukken kennis genomen.
2.6. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 15 januari 2014 te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
In hoger beroep is, op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende bezit alle certificaten van aandelen die zijn uitgegeven door de stichting [A]. De stichting is enig aandeelhouder van [B] B.V. (hierna: de vennootschap). De vennootschap is fiscaal gevoegd met [C] B.V., welke een 85 percentsbelang heeft in [D] v.o.f.. [E], de zoon van belanghebbende, is tot 31 mei 2006 rechtstreeks voor 15 percent gerechtigd in de v.o.f.. Op 31 mei 2006 is die gerechtigdheid ingebracht in een door [F] opgerichte vennootschap.
3.2. De Inspecteur is op 4 maart 2008 een boekenonderzoek aangevangen naar de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV over de jaren 2002 tot en met 2006. Het controlerapport dat de bevindingen van dit boekenonderzoek bevat, heeft als dagtekening 23 december 2009 (hierna: controlerapport). Tegelijkertijd zijn boekenonderzoeken ingesteld bij de vennootschap over de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting voor de jaren 2002 tot en met 2006 en bij de v.o.f. over de aanvaardbaarheid van de winstvaststelling voor de jaren 2002 tot en met 2006.
3.3. Belanghebbende verhuurt het bedrijfsterrein met bedrijfsopstallen aan de [a-straat 1] te [Z] (hierna: het bedrijvencomplex) aan de vennootschap. De vennootschap verhuurt het bedrijvencomplex aan [C] B.V., die heeft geïnvesteerd in het terrein en de opstallen. De huurdersinvesteringen betroffen een betonvloer, vloerroosters, verwarmingsinstallaties, technische installaties (waaronder bloembollenspoelinstallaties), vrijwel alle verlichting en stroompunten, de kantine en de erfverharding. In de huurovereenkomst is ter zake van huurdersinvesteringen bepaald dat het de huurder is toegestaan om aan het einde van de huurovereenkomst de investeringen die hij heeft aangebracht weg te nemen. Doet de huurder dit niet dan kan de verhuurder zonder vergoeding erover beschikken of deze op kosten van de huurder doen verwijderen.
3.4. Het bedrijvencomplex is ingevolge de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ) voor de jaren 2001 tot en met 2004 op € 600.349 en voor de jaren 2005 en 2006 op € 768.250 gewaardeerd. Daarvan uitgaande heeft de Inspecteur op 26 augustus 2009 het bedrijvencomplex per 1 januari 2001 getaxeerd op € 537.000 (ƒ 1.183.392). Hierbij is niet expliciet rekening gehouden met huurdersinvesteringen. Gelet hierop heeft de Inspecteur geconcludeerd dat belanghebbende per saldo te hoge bedragen aan afschrijvingen ten laste van zijn resultaat uit overige werkzaamheden heeft gebracht en huuropbrengst heeft gemist wegens een niet marktconforme huur.
3.5. Belanghebbende heeft voor de jaren 2002 tot en met 2004 aangiften voor de IB/PVV gedaan. De aanslagen in de IB/PVV voor die jaren zijn conform de ingediende aangiften vastgesteld en opgelegd. De Inspecteur heeft correcties op het door belanghebbende aangegeven belastbare inkomen uit werk en woning, het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen over die jaren aangebracht door middel van het opleggen van navorderingsaanslagen. Belanghebbende heeft voor de jaren 2005 en 2006 aangifte voor de IB/PVV gedaan. De Inspecteur heeft op het door belanghebbende aangegeven belastbare inkomen uit werk en woning, het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen over die jaren correcties aangebracht.
3.6. Op 22 december 2000 heeft op initiatief van de Inspecteur en belanghebbende een minnelijke taxatie plaatsgevonden, waarbij de waarde van het bedrijvencomplex per 1 januari 2001 is vastgesteld op € 2.268.901 (ƒ 5.000.000). Deze taxatie is uitgevoerd om het voordeel te bepalen in verband met de terbeschikkingstelling van het bedrijvencomplex aan de vennootschap onder het terbeschikkingstellingsregime dat zou gaan gelden na invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001. In dat verband heeft belanghebbende de getaxeerde waarde geactiveerd en over dit bedrag minus de restwaarde van de grond, afgeschreven. Bij de minnelijke taxatie is niet expliciet rekening gehouden met de huurdersinvesteringen.
3.7. In het kader van de vaststelling van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2002 heeft de Inspecteur bij vragenbrieven van 25 januari, 2 maart en 30 maart 2005 vragen gesteld in verband met de discrepantie tussen de waarde per 1 januari 2001 ten behoeve van de terbeschikkingstellingsbalans en de WOZ-waarde per 1 januari 2001. In zijn vragenbrief van 2 maart 2005 schrijft de Inspecteur:
”In uw brief van 4 januari 2005 heeft u informatie verstrekt over de aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2002 van de heer [X] (…). Na het lezen van deze brief is mij gebleken dat ik nog meer informatie van u nodig heb. (…) Uit de jaarstukken blijkt dat het volgende vermogensbestanddeel op de balans staat: het pand [a-straat 1] te [Z]. Om te kunnen beoordelen of dit vermogensbestanddeel voor de juiste waarde is opgenomen verzoek ik u mij de volgende vraag te beantwoorden: Op welke wijze heeft u de waarde op de balans op 1 januari 2001 bepaald? Indien het pand is getaxeerd verzoek ik u mij een kopie van het taxatierapport toe te sturen.”
3.8.1. Belanghebbende is voorts eigenaar van de ondergrond van een drietal bedrijfshallen aan de [b-straat 1, 2 en 3] te [Z]. De bedrijfshallen zijn door de vennootschap gebouwd, alsook een parkeerplaats. De bedrijfshallen en de parkeerplaats worden door de vennootschap verhuurd aan derden. De vennootschap heeft bij akte van 29 juni 1981 tegen een jaarlijks te betalen geïndexeerde vergoeding van ƒ 36.000 het opstalrecht verkregen voor de periode 15 januari 1979 tot 14 januari 2009).
3.8.2. Volgens een gezamenlijk door de Inspecteur en belanghebbende verrichte taxatie d.d. 19 december 1980 bedroeg de waarde van de ondergrond bij het vestigen van het opstalrecht ƒ 100 per m2 en in totaal ƒ 600.000 (€ 45,37 per m2, totaal € 272.268) en van de opstallen ƒ 1.270.000 (€ 576.301). De te indexeren retributie voor het opstalrecht bedroeg 6 percent ofwel ƒ 36.000 (€ 16.336) per jaar.
3.8.3. Partijen zijn overeengekomen dat zij bij het einde van het opstalrecht een waarde van € 226.890 (ƒ 500.000) aan de opstallen zullen toekennen, een waarde die door minnelijke taxatie in 1980 is vastgesteld. Voorts zijn partijen overeengekomen dat de vergoeding voor de opstallen is voldaan door betaling in 1981 van ƒ 58.000 (de contante waarde van ƒ 500.000 tegen 8 percent samengestelde interest).
3.8.4. Op voorstel van de Inspecteur zijn belanghebbende en de vennootschap op 28 januari 1983 een aanvulling op de opstalvoorwaarden overeengekomen, in die zin dat de economische waarde van de aangebrachte verbeteringen, uitbreidingen en nieuwbouw, bij het einde van het opstalrecht zal worden vergoed aan de opstaller (de vennootschap).
3.8.5. De waarde in het economisch verkeer van de ondergrond met de opstallen per 1 januari 2001 is vastgesteld op € 1.039.500 (€ 765.515 ondergrond en € 273.985 opstallen).
3.9.1. Belanghebbende is verder eigenaar van de percelen [perceel 1] en [perceel 2] (voorheen: [perceel 3]) gelegen aan de [b-straat 3a] te [Z]. Belanghebbende heeft op 9 december 1988 in economische zin het erfpachtrecht met betrekking tot een gedeelte van perceel [perceel 1] groot 4 are en 60 centiare en een (afhankelijk) recht van opstal op dat gedeelte aan de vennootschap verkocht. Voorts heeft belanghebbende het recht van erfpacht en opstal op het perceel [perceel 3] aan de vennootschap verkocht. Het erfpachtsrecht is gevestigd tegen betaling van een koopsom ineens van ƒ 290.000.
3.9.2. Het opstalrecht eindigt op 9 december 2018. Belanghebbende dient dan aan de vennootschap de waarde in het economische verkeer van de opstallen te vergoeden. Het gaat in totaal om 3.914 m2 waarvan 1.155 m2 grond betrekking heeft op een parkeerterrein.
3.9.3. De waarde in het economische verkeer van de ondergrond met de opstallen per 1 januari 2001 is vastgesteld op € 532.851 (€ 375.610 ondergrond en € 157.241 opstallen).
Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
In het principaal hoger beroep
4.1. Partijen houdt verdeeld de vraag of de Inspecteur in het kader van de vaststelling van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2002 bij belanghebbende het vertrouwen heeft gewekt dat voor de op de terbeschikkingstellingbalans te activeren beginwaarde van het bedrijfscomplex aan de [a-straat 1] te [Z] een bedrag van € 2.268.901 (ƒ 5.000.000) toegestaan was, welke vraag belanghebbende bevestigend en de Inspecteur ontkennend beantwoordt.
4.2. Voor de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen, verwijst het Hof naar de gedingstukken.
In het incidenteel hoger beroep
4.3. Partijen houdt verdeeld de vraag (i) of aan de minnelijke taxatie van [a-straat 1] geen waarde kan worden toegekend, (ii) of artikel I, onderdeel M, eerste lid, van de Invoeringswet Wet IB 2001 met zich brengt dat belanghebbende bij de waardering van de door hem aan [B] B.V. ter beschikking gestelde onroerende zaken op zijn openingsbalans voor de toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling rekening moest houden met de op dat moment niet meer marktconforme vergoeding voor de terbeschikkingstelling, en (iii) of de waardecorrectie van jaar tot jaar moet vrijvallen over de resterende looptijd van de terbeschikkingstelling en of die vrijval bij belanghebbende belast moet worden als resultaat uit een werkzaamheid, welke vragen belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
4.4. De Inspecteur is van oordeel dat een zakelijke vergoeding voor het gebruik van het complex aan de [b-straat 1, 2 en 3] op 1 januari 2001 aanzienlijk meer zou hebben bedragen dan de ƒ 36.000 per jaar (geïndexeerd) die de vennootschap volgens de in 1979 gesloten overeenkomst aan belanghebbende verschuldigd was respectievelijk de door belanghebbende ontvangen vergoeding van ƒ 290.000 wegens het ter beschikking stellen van de terreinen aan de [b-straat 3a]. Met betrekking tot het complex [b-straat 1-7] heeft de Inspecteur de waarde van het verschil tussen de feitelijk betaalde en de zakelijke vergoeding over de resterende looptijd becijferd op € 447.355. De Inspecteur heeft de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaken per 1 januari 2001 gesteld op € 1.039.500. Op die waarde heeft hij een correctie wegens onderrendement aangebracht van € 447.355, zodat per saldo de waarde van het object op de openingsbalans van belanghebbendes werkzaamheid € 592.145 zou bedragen. De correctie moet volgens de Inspecteur gespreid over de periode 2001-2008 aan de winst worden toegevoegd, onder gelijktijdige opwaardering van de onroerende zaken op de balans. Met betrekking tot de terreinen aan de [b-straat 3a] heeft de Inspecteur de waarde van de grond per 1 januari 2001 getaxeerd op € 532.851. Op dat bedrag heeft de Inspecteur een correctie voor onderrendement aangebracht van € 320.160. Zo komt hij tot een waardering van de grond op belanghebbendes terbeschikkingstellingsbalans per 1 januari 2001 van € 212.691. De correctie voegt hij geleidelijk over de resterende 18 jaren van de terbeschikkingstelling toe aan de winst door een jaarlijkse opwaardering van de grond.
4.5. Belanghebbende verzet zich tegen de benaderingswijze van de Inspecteur. In de benadering van de Inspecteur wordt belanghebbende niet voor het werkelijk uit de terbeschikkingstelling genoten voordeel in de heffing betrokken, maar voor het veel hogere fictieve voordeel dat hij zou hebben genoten wanneer hij de lopende overeenkomst op 1 januari 2001 tegen de op dat moment geldende marktcondities zou hebben kunnen vernieuwen. De belastingdruk op de winst van een vennootschap die wordt gehouden door een aanmerkelijkbelanghouder, bestaat uit twee componenten. Ten eerste de vennootschapsbelasting en ten tweede de box II-inkomstenbelasting die wordt geheven als de winst na vennootschapsbelasting uiteindelijk aan de aandeelhouder ten goede komt. De bedoeling van de terbeschikkingstellingsregeling is een globaal evenwicht te creëren tussen die belastingdruk en de heffing bij de aandeelhouder over de terbeschikkingstellingsvoordelen. Die strekking wordt geweld aangedaan wanneer de door de Inspecteur voorgestane methode wordt gevolgd. De vennootschap geniet immers voor de vennootschapsbelasting geen aftrek voor de fictieve vergoeding die bij belanghebbende in box I zou worden belast. Evenmin kan belanghebbende die vergoeding in box II op enigerlei wijze verrekenen. In strijd met de bedoeling van de wetgever ontstaat dus economische dubbele belastingheffing over het resultaat van de vennootschap. Belanghebbende meent daarom dat in zijn geval de onroerende zaken per 1 januari 2001 op zijn terbeschikkingstellingsbalans te boek moeten worden gesteld naar hun waarde in het economische verkeer, zonder rekening te houden met de lopende overeenkomst tussen belanghebbende en de vennootschap. Belanghebbende meent dat de correctie wegens onderrendement achterwege moet blijven en dat jaarlijks slechts een evenredig deel van de daadwerkelijk betaalde en door de vennootschap in aftrek gebrachte vergoeding als terbeschikkingstellingsresultaat zou moeten worden aangegeven.
4.6. Voor de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen, verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
In het principaal hoger beroep
5.1. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vermindering van de navorderingsaanslagen en aanslagen met dienovereenkomstige vermindering van de beschikkingen heffingsrente conform zijn ”AANGEPASTE HERZIENE BEREKENING VAN HET BELASTBARE INKOMEN [X]”:
(bedragen in €)
2002
2003
2004
2005
2006
Aangegeven in box I
99.644
109.04
107.88
112.753
112.565
Correcties box I:
A vrijval waardedruk opstalrecht [b-straat 1, 2 en 3]
49.449
51.822
54.31
104.102
59.648
B Erfpachtcanon [b-straat 1, 2 en 3]
853
575
299
447
319
C1 vrijval waardedruk terrein [b-straat 3a] (2.1.3 rapport privé)
8.887
9.314
9.761
18.709
10.721
C2 vrijval waardedruk grond parkeerterrein [b-straat 3a]
7.27
3.899
4.086
4.282
4.488
D Minder afschrijving [a-straat 1]
55.647
58.89
58.89
121.022
58.89
E Vrijval waardedruk [a-straat 1] lage huur
-
F huuropbrengst v.o.f. [a-straat 1a]; uitdeling belanghebbende
-
-
-
-
-
G Kosten golf
-
-
-
-
-
----------
----------
----------
----------
----------
Totale correcties box I:
122.106
124.5
127.346
248.562
134.066
2002
2003
2004
2005
2006
Aangegeven in box II
Correcties box II
12.244
H1 Waardestijging terrein [a-straat] [perceel 4]
-
-
-
-
12.224
H2 Waardestijging terrein [a-straat] [perceel 5]
-
-
-
-
12.976
F Huuropbrengst v.o.f. [a-straat 1a]; uitdeling belanghebbende
8.058
1.371
6.94
8.034
4.818
----------
----------
----------
----------
----------
Totale correcties box II
8.058
1.371
6.94
8.034
30.038
Inkomen box I na hoger beroep
221.75
233.54
235.226
361.315
246.631
Inkomen box II na hoger beroep
8.058
1.371
6.94
8.034
30.038
Inkomen box III na hoger beroep
52.407
50.015
55.42
54.351
61.425
----------
----------
----------
----------
----------
Verzamelinkomen na hoger beroep
282.215
284.926
297.586
423.7
338.094
Vastgesteld bij H27/H37/H47/H56/H66
282.677
288.451
301.15
434.604
345.755
5.2. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank en doet een aanbod tot getuigenverhoor voor het geval het Hof de Inspecteur in zijn hoger beroep volgt.
In het incidenteel hoger beroep
5.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en van de uitspraken op bezwaar, en vermindering van de navorderingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente.
5.4. De Inspecteur concludeert overeenkomstig zijn conclusie in hoger beroep.
Oordeel van de rechtbank
6.
De rechtbank heeft het beroep ten dele gegrond verklaard en daartoe het navolgende overwogen, waarbij de rechtbank belanghebbende als ”eiser” en de Inspecteur als ”verweerder” heeft geduid:
”(…)
Objectieve heroverwegingtijdensbezwaarfase
15.
Eiser heeft het standpunt ingenomen dat van een objectieve heroverweging in de bezwaarfase geen sprake is geweest. Volgens eiser heeft de ambtenaar die het bezwaar heeft behandeld het oordeel van de controleambtenaar gevolgd en is verzuimd in te gaan op nieuw aangevoerde argumenten. Wat daar ook van zij, in de beroepsfase heeft eiser zijn standpunten en de onderbouwing daarvan naar voren kunnen brengen en heeft op basis daarvan een heroverweging plaatsgevonden. Daarbij zijn de elementen betrokken die eiser in de bezwaarfase naar voren heeft gebracht; deze maken immers deel uit van de gedingstukken. Derhalve acht de rechtbank eiser niet geschaad in zijn procesbelang. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat eiser aan de rechtbank heeft verzocht om uitspraak te doen op de aangevoerde gronden.
Toepassing van de foutenleer
16.
De rechtbank is van oordeel dat, voor zover correcties in bepaalde jaren betrekking hebben op de waardering van vermogensbestanddelen, meer specifiek op bedrijfsopstallen en ondergrond, op de terbeschikkingstellingsbalans van eiser, toepassing van de foutenleer mogelijk maakt om die correcties alsnog te corrigeren in het laatst openstaande belastingjaar, dat wil zeggen het jaar waarvan de (navorderings)aanslag nog niet onherroepelijk vaststaat. Een fout op de balans moet namelijk te allen tijde worden hersteld om fouten in de totaalwinstberekening zoveel mogelijk te voorkomen.
Vertrouwensbeginsel
17.
Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser aan de minnelijke taxaties in 1980 en het in 1994 over de jaren 1988 tot en met 1991 ten aanzien van de B.V. verrichtte boekenonderzoek niet het in rechte te beschermen vertrouwen kunnen ontlenen, dat op daarin vastgestelde waarderingen en conclusies, zonder meer zouden gelden voor latere jaren, meer in het bijzonder zouden blijven gelden na de inwerkingtreding van de Wet IB 2001. Het boekenonderzoek is uit de aard der zaak beperkt geweest tot de onderzochte jaren. Niet is gebleken van afspraken met of standpuntbepalingen door verweerder die ook zouden gelden voor de jaren waarop het onderzoek geen betrekking had. De rechtbank heeft hierbij in aanmerking genomen dat het boekenonderzoek dateert van vóór de inwerkingtreding van de Wet IB 2001 waarin de terbeschikkingstellingsregeling voor het eerst is opgenomen.
17a. Met betrekking tot de minnelijke taxatie van [a-straat 1] te [Z] heeft verweerder het standpunt ingenomen dat daaraan geen waarde kan worden toegekend, omdat eiser in strijd met de door hem voor akkoord getekende voorwaarden, op het aanvraagformulier voor deze taxatie geen gewag heeft gemaakt van de zeer aanzienlijke huurdersinvesteringen. De rechtbank volgt dit standpunt omdat van de taxateur niet kan worden verlangd dat hij onderzoek deed naar de aanwezigheid van dergelijke investeringen en deze informatie wel van invloed was op de terbeschikkingstellingsbalans per 1 januari 2001, ten behoeve waarvan de minnelijke taxatie is verricht. De rechtbank oordeelt dat eiser daarom aan deze taxatie geen in rechte te beschermen vertrouwen heeft kunnen ontlenen.
Vrijval waardedruk [b-straat 1, 2 en 3] (correctie A onder 10)
18.
De rechtbank is met verweerder van oordeel dat in 1981 het economische belang bij de opstallen aan de [b-straat 1, 2 en 3] is overgegaan van de B.V. op eiser. In 1981 heeft eiser reeds de door hem berekende waarde van de opstallen bij het einde van het opstalrecht, afgerekend met de opstaller. Aangezien geen nadere bedingen over waardeverandering en tenietgaan van de opstallen tussen eiser en de opsteller zijn overeengekomen, kwam daarmee het economische belang van de opstallen en de ondergrond volledig bij eiser te liggen. De rechtbank neemt hierbij de inhoud van de tot de stukken behorende notariële akten in aanmerking. Nu het economische belang van de ondergrond en de opstallen bij eiser hoort en beide in gebruik zijn bij de B.V. is sprake van terbeschikkingstellingstelling in de zin van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001, Verweerder heeft in dat verband terecht het standpunt ingenomen dat voor ieder jaar het voordeel uit terbeschikkingstelling in aanmerking dient te worden genomen welk voordeel kon worden bepaald op de jaarlijkse afname van de last van het huurgemis (vrijval huurlast). Tevens heeft verweerder daarbij terecht tot uitgangspunt genomen dat het economische belang op de openingsbalans voor de terbeschikkingstelling ingevolge art. I, onderdeel M, eerste lid, Invoeringswet Wet IB 2001 moet worden gewaardeerd naar de waarde in het economische verkeer. Dit leidt ertoe dat verweerder de door hem berekende correcties, waarvan de cijfermatige uitwerking zoals opgenomen onder 4 als zodanig niet is weersproken door eiser, in beginsel in ieder van de onderhavige jaren mocht aanbrengen. De rechtbank gaat daarbij uit van de waarde van de opstallen en ondergrond alsmede de huurlast per 1 januari 2001 en per 1 januari 2009 zoals die in opdracht van verweerder zijn vastgesteld, nu waarde en berekening van de huurlast niet althans onvoldoende als zodanig zijn weersproken door eiser. Eiser heeft in dit verband nog wel een beroep gedaan op opgewekt vertrouwen. Die beroepsgrond faalt evenwel op grond van het in 17 gegeven oordeel.
18.1.
Verweerder neemt het standpunt in dat hij ter zake van de bijtelling wegens vrijval huurlast voor de jaren 2002, 2003 en 2004, niet kon navorderen omdat hij niet over een daarvoor vereist nieuw feit beschikte. De rechtbank ziet, nu eiser hierdoor niet wordt benadeeld, geen aanleiding dit standpunt niet te volgen. Met een beroep op de foutenleer heeft verweerder de correcties vervolgens in de jaren vanaf 2005 aangebracht. Gegeven het oordeel van de rechtbank in 20.1, is echter binnen de navorderingsaanslagen ruimte ontstaan om deze correcties in de jaren 2002 tot en met 2004 te handhaven. Dit betekent tevens dat de correcties die zien op de jaren 2001 en 2002 en die door verweerder met toepassing van de foutenleer in 2005 en 2006 zijn aangebracht, alsnog kunnen plaatsvinden in het jaar 2002; voor het jaar 2001 met toepassing van de foutenleer (zie onder 16), en voor het jaar 2002 op grond van een juiste rechtstoepassing voor dat jaar. De correctie aangebracht door verweerder in het jaar 2005 vermindert daardoor met € 47,183 (2001) en € 3.898 (2002). De correctie aangebracht in het jaar 2006 vermindert daardoor met € 5.572 voor het jaar 2002.
Vrijval waardedruk [b-straat 3a] (correcties C1 en C2 onder 10)
19.
Niet langer wordt door eiser betwist dat met betrekking tot dit object sprake is van terbeschikkingstelling en dat het object per 1 januari 2001 tegen de werkelijke waarde dient te worden opgenomen in de terbeschikkingstellingsbalans. De door verweerder gehanteerde waardering per die datum wordt niet betwist door eiser. In geschil is het bedrag van de jaarlijkse vrijval wegens het gemis aan erfpachtcanon en de toepassing van de foutenleer.
19.1.
Hetgeen hiervoor is overwogen omtrent de last van huurgemis voor de [b-straat 1, 2 en 3] geldt eveneens voor het gemis aan erfpachtcanon en gemiste huur voor de opstal met ondergrond en het daarachter gelegen parkeerterrein aan de [b-straat 3a]. Dit leidt ertoe dat verweerder de door hem aangebrachte correcties, waarvan eiser de cijfermatige uitwerking zoals opgenomen onder 6 als zodanig niet heeft weersproken, in beginsel in ieder van de onderhavige jaren mocht aanbrengen. De rechtbank acht daarbij de waarde van de opstallen en ondergrond, de huurlast en de last van gemiste canon per 1 januari 2001 en per 1 januari 2009 zoals die in opdracht van verweerder zijn vastgesteld, aannemelijk en vindt in hetgeen eiser daartegen aanvoert geen aanleiding om van andere waarden uit te gaan. Dat sprake is van zelfstandigheid van de rechten van erfpacht en opstal, van een zakelijke vergoeding en dat de erfpachtcanon is afgekocht, is in dit verband niet van belang.
19.2.
De rechtbank is van oordeel dat verweerder ter zake van de last van vrijval van huurgemis en het gemis van canon wel over een nieuw feit beschikt op grond waarvan hij kon navorderen. Immers in de onderhavige situatie had verweerder geen beschikking over aktes of andere informatie op grond waarvan hij bij de primitieve aanslagregeling tot correctie had moeten overgaan. Voor het jaar 2001 heeft verweerder de correctie wegens vrijval van de last van huurgemis van € 8.480 niet in de navorderingsaanslag begrepen maar met toepassing van de foutenleer aangebracht in het jaar 2005. Met verwijzing naar de overwegingen onder 16 acht de rechtbank het beroep op toepassing van de foutenleer als zodanig juist. De rechtbank is echter van oordeel dat, nu er met het oordeel in 20.5 ruimte is voor correctie binnen de navorderingsaanslagen, de onderhavige correctie met toepassing van de fouten leer in het jaar 2002 moet plaatsvinden.
19.3
Ter zake van de correcties in verband met de vrijval wegens last van gemis van canon overweegt de rechtbank als volgt. In het bedrag van de in 2002 aangebrachte correctie van € 6.198 is een bedrag van € 3.550 begrepen dat betrekking heeft op het jaar 2001. Verweerder heeft aangegeven dat hij het bedrag van € 3.550 bij nader inzien wil meenemen in 2005. De rechtbank is evenwel van oordeel dat de correctie gehandhaafd dient te blijven in het jaar 2002 nu het gaat om een post op de beginbalans van het jaar 2002. Omdat de beoogde correctie voor het jaar 2002 conform het controlerapport € 3.720 bedraagt, dient de correctie voor het jaar 2001 nog voor een bedrag van € 1.072 te worden aangebracht in het jaar 2002. Daarmee komt de correctie in het jaar 2002 op een bedrag van € 7.270 (€ 6.198 + € 1.072). Voorzover eiser in dit verband een beroep heeft gedaan op het vertrouwensbeginsel, faalt deze beroepsgrond gegeven de overwegingen onder 17.
Afschrijvingen [a-straat 1] (correcties D onder 10)
20.
Verweerder heeft voor de jaren 2002 tot en met 2004 het bedrag aan te hoge afschrijvingen nagevorderd. De te hoge afschrijvingen voor de jaren 2001 en 2002 voorzover voor dat jaar te weinig is nagevorderd, heeft verweerder met toepassing van de foutenleer gecorrigeerd in 2005. In 2005 en 2006 zijn de correcties die betrekking hebben op de afschrijvingen in die jaren, aangebracht bij primitieve aanslag. Hetzelfde is geschied met betrekking tot de bijtelling wegens vrijval huurgemis.
20.1.
Eiser heeft het standpunt ingenomen dat verweerder de correcties in verband met [a-straat 1] niet door middel van navordering, noch met toepassing foutenleer en noch bij primitieve aanslag kon aanbrengen. Eiser beroept zich daarbij onder meer - en naar het oordeel van de rechtbank terecht - op door verweerder gewekt vertrouwen. Verweerder was in het jaar 2002 immers op de hoogte van de waarde van het bedrijvencomplex zoals die was vastgesteld voor de WOZ. Bovendien heeft verweerder naar aanleiding van de aanslagregeling 2002 vragen gesteld in verband met de discrepantie tussen de waarde per 1 januari 2001 ten behoeve van de terbeschikkingstellingsbalans en de waarde voor de WOZ. Ten behoeve van de aangifte was door eiser evenwel op de terbeschikkingstellingsbalans de waarde gebaseerd op de onder 7 vermelde, veel hogere waarde [€ 2.268.901 (NLG 5.000.000)] opgenomen. Hoewel ondanks de verhoging van de WOZ-waarde met 20% nog een aanzienlijk verschil resteerde met de waarde die eiser hanteerde, heeft verweerder geen aanleiding gezien de beginwaarde te corrigeren. Eiser heeft daarom vertrouwen kunnen ontlenen aan het feit dat nogmaals onderzoek was gedaan naar de waarde van het bedrijvencomplex en hij mocht erop vertrouwen dat hij op juiste wijze aangifte had gedaan. Een en ander houdt in dat de correcties waarbij de afschrijvingen zijn teruggenomen voor alle jaren vervallen.
Afname last huurgemis [a-straat 1] (correcties E onder 10)
20.2.
Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder de bijtellingen wegens vrijval van de waardedruk wegens huurgemis terecht aangebracht. Uit het boekenonderzoek is naar voren gekomen dat geen marktconforme huur door eiser werd berekend. Nu de berekening van verweerder als zodanig niet door eiser is betwist, mocht verweerder die berekening tot uitgangspunt nemen voor de aangebrachte correcties. Eiser heeft weliswaar gewezen op het door hem ten behoeve van aanslagregeling door verweerder ingevulde vragenformulier, waarop verweerder bij de aanslagregeling is afgegaan. De rechtbank is echter van oordeel dat eiser hieraan geen vertrouwen heeft kunnen ontlenen nu vaststaat dat dit formulier op relevante onderdelen onjuistheden bevat (zie onder 17a). Dit betekent dat de bijtelling wegens de vrijval van de waardedruk wegens huurgemis voor alle jaren waarin deze is toegepast, dat wil zeggen vanaf 2003 gehandhaafd blijft.
Huuropbrengst [a-straat 1a] (correctie F onder 10)
21.
Eiser stelt dat het woongedeelte nooit verhuurd is geweest aan B.V.; het woongedeelte is niet expliciet omschreven in het contract met de B.V. Daarom kunnen de huurinkomsten aldus eiser niet als een voordeel uit terbeschikkingstelling of als een winstuitdeling worden aangemerkt. Het woongedeelte behoort immers tot eisers privévermogen en moet volgens eiser worden aangemerkt als vermogen in box 3.
21.1.
Verweerder stelt dat het gehele complex inclusief kantoor/woonpand door eiser aan de B.V. is verhuurd. Dit is volgens verweerder afte leiden uit:
- het huurcontract van 9 november 1998;
- het taxatierapport van 22 december 2000 van de heren [G] en [H];
- de vermelding van het gehele complex in box I in de aangiften IB/PVV van eiser;
- het niet vermelden van het woongedeelte van het kantoor/woonpand in box 3 in de aangiften IB/PVV van eiser;
- de brieven van [I] d.d. 4 februari 2005 en 30 maart 2005 die namens eiser heeft geantwoord op vragen van verweerder;
- het taxatierapport van 5 juni 2007 ter vaststelling van de huurwaarde van het bedrijvencomplex ten behoeve van de v.o.f.
21.2.
Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat het gehele complex van begin af aan verhuurd is aan de B.V. De rechtbank acht voorts aannemelijk dat de ’kantoorruimte’ de enige ruimte is die als woonruimte dienst kan doen en als zodanig kon worden verhuurd. Verweerder heeft dan ook terecht de huren die eiser zich liet toekomen als – verkapte – winstuitdelingen aangemerkt en een marktconforme huur in aanmerking genomen. Bij de aanslagregeling en bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder de correcties aangemerkt als inkomsten uit werk en woning (terbeschikkingstelling). Hierop is verweerder in zijn verweerschrift teruggekomen. Hij heeft bepleit dat de correcties moeten worden aangemerkt als uitdelingen van de B.V. die aan eiser zijn toegekomen. De rechtbank is met verweerder van oordeel dat de correcties dienen te worden aangemerkt als uitdelingen nu de B.V. zich voordelen ten behoeve van haar aandeelhouder heeft laten ontgaan. Verweerder heeft daarom terecht het standpunt ingenomen dat eiser voordelen heeft genoten die dienen te worden belast als inkomsten uit aanmerkelijk belang. Dit heeft tot gevolg dat de belastbare inkomsten uit werk en woning zoals eerder door verweerder vastgesteld, dienen te worden verminderd met de bedragen van deze correcties, en dat belastbare inkomens uit aanmerkelijk belang met diezelfde bedragen wordt verhoogd.
Waardestijging terreinen [a-straat 2] (correcties H1 en H2 onder 10)
22.
Eiser heeft het standpunt ingenomen dat ter zake van de door hem aangekochte terreinen aan de [a-straat 2] geen sprake is van een uitdeling. Eiser voert daartoe aan dat het steeds zijn wens is geweest om het onroerend goed zelf in privé te bezitten. Dat de v.o.f. de percelen heeft gekocht was niet de bedoeling. Bij de levering van het perceel nr. [perceel 5] is gehandeld overeenkomstig de bedoeling van eiser; het perceel is immers aan hem geleverd en niet aan de v.o.f. Ook voor de aankoop van het perceel nr. [perceel 4] is het naar eiser stelt, steeds de bedoeling geweest om het zelf te verwerven, ook al heeft de levering in dit geval wel aan de v.o.f. plaatsgevonden. Eiser heeft de percelen gekocht voor € 90.024 respectievelijk € 90.756. Daarom is geen voordeel genoten vanwege een te lage aankoopprijs. Bovendien kon eiser zich in 2006 niet bewust zijn van de waarde die eerst in 2010 uit de taxatie van de belastingdienst is gebleken.
Eiser stelt zich ter zake van perceel [perceel 4] nog op het standpunt dat in geval al sprake is van een uitdeling, deze minder bedraagt dan de uitdeling ter zake van perceel [perceel 5], nu beide percelen in grootte verschillen. Eiser berekent het verschil in uitdeling ter zake van perceel [perceel 4] op € 3.969 (€ 94.725 - € 90.756).
22.1.
Verweerder stelt dat de percelen blijkens de contracten zijn gekocht door de v.o.f. en dat tot aan de levering niet is gebleken van de bedoeling dat eiser de koper zou zijn. Kennelijk koos eiser er expliciet voor om de koop te laten plaatsvinden door de v.o.f. nu hij zelf voorafgaand aan de koop een optieovereenkomst en een projectovereenkomst met de verkoper had gesloten. Ook het leveringscontract stond aanvankelijk op naam van de v.o.f. Verweerder neemt het standpunt in dat in dit verband sprake is van een uitdeling nu eiser en de v.o.f. zich bewust moeten zijn geweest van het feit dat de levering van de percelen aan eiser 3,5 jaar na de verkooptransactie een voordeel voor eiser zou opleveren. Verweerder wijst er in dat verband op dat eiser sedert jaren actief en ervaren is met vastgoedtransacties in zijn regio, goed op de hoogte is van de bestemmingsplannen in die regio en dat ervaringscijfers uitwijzen dat de grondprijzen daar ieder jaar stijgen. De beide uitdelingen zijn in 2006, het jaar waarin beide percelen door eiser zijn overgenomen, in aanmerking genomen als inkomen uit aanmerkelijk belang.
22.2.
De rechtbank is van oordeel dat uit de schriftelijke contracten is gebleken dat beide percelen door de v.o.f. zijn gekocht. Ook acht de rechtbank met hetgeen verweerder daartoe heeft aangevoerd, aannemelijk dat zowel eiser als de v.o.f., die door eiser werd vertegenwoordigd, zich bewust waren van het feit dat de v.o.f. zich met de verkrijging van de beide percelen door eiser, voordelen liet ontgaan. Die voordelen behoorden echter, gegeven het oordeel dat de v.o.f. beide percelen had gekocht, thuis bij de v.o.f. en niet bij eiser. Dat eiser naar hij stelt, steeds de intentie heeft gehad om deze percelen zelf te verwerven acht de rechtbank, nu eisers stelling in tegenspraak is met de schriftelijke contracten, zonder nader bewijs niet aannemelijk. Daarmee heeft verweerder terecht verkapte winstuitdelingen aan eiser in aanmerking genomen door de B. V. die middellijk participeert in de v.o.f.
Nu de waarde van perceel [perceel 5] zoals door verweerder vastgesteld, als zodanig niet is weersproken door eiser, acht de rechtbank de uitdeling ter zake van dit perceel op de juiste wijze berekend op € 12.976.
Subsidiair heeft eiser ter zake van perceel [perceel 4] gesteld dat de omvang kleiner is dan van het andere perceel en daarom een evenredige vermindering van de waarde op z'n plaats is. Daartegen pleit evenwel dat eiser ter zake van perceel [perceel 4] een hogere aankoopprijs heeft betaald en dat perceel kennelijk voor hem bij aankoop een hogere waarde vertegenwoordigde dan het andere perceel. Daar vanuit gaande zou aan perceel [perceel 4] eerder een hogere dan lagere waarde toekomen. De rechtbank verwerpt daarom het subsidiaire standpunt van eiser.
Cijfermatige conclusie belastbare inkomens uit werk en woning
23.
Voormelde oordelen leiden voor de onderhavige jaren tot de volgende belastbare inkomens uit werk en woning:
Correcties op het belastbare inkomen uit werk en woning
Euro’s
2002
2003
2004
2005
2006
Aangegeven
99.644
109.04
107.88
112.753
112.565
Correcties:
A vrijval waarde druk opstalrecht [b-straat 1, 2 en 3] (2.1.1 rapport)
96.634*
51.822
54.31
56.917
59.648
B Erfpachtcanon [b-straat 1, 2 en 3]
853
575
299
25.213
319
C1 vrijval waardedruk terrein [b-straat 3a] (2.1.3 rapport privé)
17.367**
9.314
9.761
10.229
10.721
C2 vrijval waardedruk grond parkeerterrein [b-straat 3a] (2.1.3 rapport)
7.270***
3.899
4.086
4.282
4.488
D Minder afschrijving [a-straat 1] (2.1.5 rapport)
--
--
--
--
--
E Vrijval waardedruk [a-straat 1] (2.1.5 rapport)
--
1.804
1.895
5.216
2.089
F huuropbrengst v.o.f. [a-straat 1a]; uitdeling eiser (2.2 rapport)
--
--
--
--
--
G Kosten golf
--
--
--
--
--
totaal correcties box I:
122.124
67.414
70.351
101.857
77.265
belastbare inkomens na correcties
221.768
176.454
178.231
214.61
189.83
vastgesteld bij H27/H37/H47/H56/H66
226.266
234.291
241.498
400.5
254.739
Verschil (te hoog vastgesteld)
4.498
57.837
63.267
185.89
64.909
* € 47.185 (2001) + € 3.898 (2002) + € 45.551 (2002)
** € 8.480 (2001) + 8.887 (2002)
*** € 3.720 (2002) + € 3.3.550 (2001)
23.1.
Voormelde oordelen leiden voor de onderhavige jaren tot de volgende belastbare inkomens uit aanmerkelijk belang:
Box 2 (Euro's)
2002
2003
2004
2005
2006
Aangegeven bel inkomen
Correcties:
H1 2.5 rapport v.o.f. (waardestijging terrein [a-straat] [perceel 4])
12.224
H2 2.6 rapport v.o.f. (waardestijging terrein [a-straat] [perceel 5])
12.976
2.9 Diverse kosten
--
--
--
--
--
F huuropbrengst v.o.f. [a-straat 1a]
8.058
1.371
6.94
8.034
4.818
Belastbaar inkomen na correcties
8.058
1.371
6.94
8.034
30.038
vastgesteld bij H27/H37/H47/H56/H66
4.004
4.145
4.232
4.519
29.591
Verschil (te hoog / te laag vastgesteld)
4.054
-2.774
2.708
3.515
447
Interne compensatie belastbaar inkomen box 1 en box 3
23.2.
Uit het overzicht onder 22 volgt dat het belastbare inkomen uit werk en woning door verweerder voor elk jaar te hoog is vastgesteld. Uit het overzicht onder 22.1 volgt dat verweerder het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang voor de jaren 2002 en 2004 tot en met 2006 te laag heeft vastgesteld. De rechtbank honoreert het beroep van verweerder op interne compensatie voor de jaren 2002 en 2004 tot en met 2006 volledig, nu de compensatie niet leidt tot een verhoging van de (navorderings)aanslagen.
(…)”
Beoordeling van het hoger beroep
In het principaal hoger beroep
7.1. De stelling van de Inspecteur dat het nader stuk van belanghebbende van 14 januari 2014 tardief is, is ongegrond. Het nader stuk betreft handgeschreven aantekeningen over het bedrijvencomplex die in de bezwaarfase door belanghebbende uit het dossier van de Inspecteur zijn gekopieerd, zodat deze aantekeningen ook in bezit van de Inspecteur waren en behoren tot de op de zaak betrekking hebbende stukken, waarvan het op de weg van de Inspecteur heeft gelegen die aan het Hof over te leggen.
7.2. De minnelijke taxatie van het bedrijvencomplex op 22 december 2000 heeft plaatsgehad op initiatief van partijen ten behoeve van de terbeschikkingstellingsbalans per 1 januari 2001, zodat, mede in het licht van de minnelijke taxatie van 19 december 1980 en van het in 1994 over de jaren 1988 tot en met 1991 ten aanzien van de vennootschap verrichtte boekenonderzoek, de Inspecteur op de hoogte kon zijn van de specifieke verhoudingen tussen be-
langhebbende en de vennootschap. De beide taxateurs verklaren eenstemmig in hun rapport van de minnelijke taxatie dat zij het bedrijvencomplex hebben opgenomen en de waarde ervan hebben vastgesteld op € 2.268.901 (ƒ 5.000.000). Het Hof heeft geen twijfels dat de beide taxateurs kwalificeren als professionele deskundigen op het gebied van de waardering van onroerende zaken, die na grondige voorbereiding en toegerust met door belanghebbende en de Inspecteur als hun opdrachtgevers aangereikte relevante informatie omtrent het bedrijvencomplex, het te waarderen object gedegen hebben bezichtigd en zich omtrent de waarde van het bedrijvencomplex zelfstandig een oordeel hebben kunnen vormen, waarbij de WOZ-waarde en de aanwezigheid van huurdersinvesteringen hen niet kunnen zijn ontgaan.
7.3. Met de minnelijke taxatie van 22 december 2000 zijn de Inspecteur en belanghebbende overeengekomen zich te binden aan een door de taxateur van de Belastingdienst en de taxateur van belanghebbende - in opdracht van partijen - te geven beslissing. Die beslissing is vernietigbaar indien gebondenheid aan die beslissing in verband met inhoud of wijze van totstandkoming daarvan in de gegeven omstandigheden naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar zou zijn (artikel 7:904, eerste lid, BW). Uitsluitend ernstige gebreken in de inhoud van de beslissing of de wijze van totstandkoming ervan kunnen aanleiding zijn om de beslissing te vernietigen.
De Inspecteur heeft verklaard dat bij de minnelijke taxatie door beide partijen verkeerde informatie is gebruikt, hetwelk hij naar eigen zeggen voor een deel wellicht zelf had kunnen voorkomen. Voorts is het wegneemrecht dat bestaat uit in en aan het bedrijvencomplex vast met opstallen en bodem verbonden, technologisch verouderde maatwerkvoorzieningen die niet zonder onherstelbare schade of hoge kosten zouden kunnen worden losgebroken of anderszins verwijderd, door belanghebbende als verwaarloosbaar aangeduid, hetgeen door de Inspecteur onvoldoende is weersproken. Deze omstandigheden zijn onvoldoende om te oordelen dat zich ernstige gebreken voordoen in de inhoud van de beslissing of de wijze van totstandkoming daarvan. Dat de Inspecteur vele jaren later met een eenzijdig uitgevoerde taxatie op een veel lagere waarde uitkomt, is naar het oordeel van het Hof niet relevant. Evenmin kan van het enkele inzenden van het rapport van de minnelijke taxatie als antwoord op de vragenbrief van de Inspecteur van 2 maart 2005 worden gezegd dat belanghebbende daarmee onjuiste informatie heeft verstrekt.
7.4. In het kader van de aanslagregeling 2002 heeft de Inspecteur bij brieven van 25 januari, 2 maart en 30 maart 2005 vragen gesteld in verband met de discrepantie tussen de aangegeven waarde van het bedrijvencomplex per 1 januari 2001 ten behoeve van de terbeschikkingstellingsbalans en de WOZ-waarde per 1 januari 2001. Uit de vragenbrief van 2 maart 2005 kan niet anders worden geconcludeerd dan dat de Inspecteur in 2005 opnieuw heeft getracht weloverwogen een standpunt te bepalen met betrekking tot de waardering van het bedrijvencomplex ten behoeve van de terbeschikkingstellingsbalans per 1 januari 2001. Daarbij moet ervan worden uitgegaan dat de Inspecteur de hem gerenseigneerde WOZ‑waarde per 1 januari 2001 daarbij heeft betrokken. De handgeschreven aantekeningen van de Inspecteur op de brief van de gemachtigde van belanghebbende van 4 februari 2005 bevestigen dat ook.
7.5. De Inspecteur heeft dus twee onderzoeken naar de waarde per 1 januari 2001 van het bedrijvencomplex verricht: het eerste ultimo 2000 ter gelegenheid van de minnelijke taxatie; het tweede in 2005 ter gelegenheid van de aanslagregeling 2002. Beide hebben geleid tot hetzelfde resultaat: de Inspecteur heeft geen aanleiding gezien de beginwaarde op de terbeschikkingstellingsbalans per 1 januari 2001 te corrigeren. De rechtbank heeft daarom op goede gronden kunnen beslissen dat belanghebbende vertrouwen heeft kunnen ontlenen aan het feit dat nogmaals onderzoek was gedaan naar de waarde van het bedrijvencomplex en hij erop mocht vertrouwen dat hij op juiste wijze aangifte heeft gedaan, zodat de correcties waarbij de afschrijvingen zijn teruggenomen voor alle jaren vervallen.
7.6. Het vorenstaande leidt het Hof tot de conclusie dat het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond is en dientengevolge aan het aanbod van belanghebbende tot getuigenverhoor kan worden voorbijgegaan.
In het incidenteel hoger beroep
7.7. Met zijn onder 5.1 vermelde herziene berekening van het belastbare inkomen heeft de Inspecteur de belastbare inkomens van belanghebbende verminderd, waardoor het incidenteel hoger beroep reeds in zoverre gegrond is.
7.8. Gegeven het overwogene onder 7.1 tot en met 7.5 behoeft de vraag of aan de minnelijke taxatie van 22 januari 2000 al dan niet een waarde kan worden toegekend geen beantwoording meer.
7.9. Belanghebbende is eigenaar van de onroerende zaken aan de [b-straat 1, 2 en 3] te [Z]. In 1979 is op dit complex een dertigjarig economisch opstalrecht gevestigd ten gunste van de vennootschap met expiratiedatum 14 januari 2009. Belanghebbende genoot een jaarlijks geïndexeerde vergoeding van ƒ 36.000 (€ 13.336). De overeenkomst voorzag in een vergoeding voor de waarde van de opstallen bij het eindigen van het gebruiksrecht, maar die vergoeding was bij aanvang van het recht afgekocht voor een bedrag van ƒ 58.000 (€ 26.319). Nu belanghebbende de vergoeding voor de waarde van de opstallen vooraf heeft afgekocht, berust de economische eigendom van de opstallen bij belanghebbende.
7.10. Belanghebbende is eigenaar van de twee percelen grond aan de [b-straat 3a]. Op 9 december 1988 heeft hij op die grond ten gunste van de vennootschap een economisch recht van erfpacht en een afhankelijk economisch opstalrecht gevestigd voor een periode van dertig jaar, tegen betaling van een koopsom ineens van ƒ 290.000 (€ 131.596). Bij het einde van de erfpacht en het opstalrecht in 2018 is belanghebbende gehouden aan de vennootschap de waarde van de opstallen op dat moment te vergoeden. Anders dan bij het complex [b-straat 1, 2 en 3], is die vergoeding niet bij voorbaat afgekocht. Doordat in dit geval de vergoeding bij het einde van het opstalrecht niet is afgekocht, heeft de vennootschap het volledige economische belang bij de opstallen.
7.11. Het vestigen van rechten van erfpacht en van opstal door belanghebbende ten gunste van de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft - zoals zich in dezen voordoet met betrekking tot het complex aan de [b-straat 1, 2 en 3] en de terreinen aan de [b-straat 3a] – is het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen (te weten: de goederen waarop de rechten zijn gevestigd) aan die vennootschap in de zin van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001. Voor de toepassing van de terbeschikkingstellingregeling is niet van belang of al dan niet een vergoeding is overeengekomen. In het geval om andere dan zakelijke redenen geen vergoeding is overeengekomen wordt het in aanmerking te nemen rendement behaald door het vollopen van de waarde van de bloot eigendom (Kamerstukken II, 2000/01, nr. 27 466, nr. 3, blz. 47).
7.12. In het geval wel een zakelijke vergoeding is overeengekomen – zoals te dezen tussen partijen niet in geschil is - en deze heeft bestaan uit een bedrag ineens is naar het oordeel van het Hof het jaarlijks in aanmerking te nemen rendement op de ter beschikking gestelde onroerende zaken gelijk aan het aan dat jaar toe te rekenen deel van de vergoeding. Heffing over voordelen bij de aanmerkelijkbelanghouder staat tegenover in aftrek komende kosten bij de vennootschap. De samenhang tussen aftrek bij de vennootschap en heffing onder de terbeschikkingstellingsregeling is bepalend.
7.13. De door de Inspecteur gekozen benadering gaat uit van een zakelijke vergoeding voor het gebruik van het complex aan de [b-straat 1, 2 en 3] en de terreinen aan de [b-straat 3a] te rekenen op 1 januari 2001 die aanzienlijk meer bedraagt. Het Hof volgt de Inspecteur niet in deze benadering omdat zij abstraheert van hetgeen partijen zakelijk handelend zijn overeengekomen bij het vestigen van de rechten van erfpacht en opstal. In de benadering van de Inspecteur wordt de waardestijging van de ter beschikking gestelde onroerende zaken van vóór 1 januari 2001, en die geheel is toe te rekenen aan de (bloot)eigenaar, onder de werking van de terbeschikkingstellingsregeling gebracht, hetgeen de wetgever nu juist heeft willen voorkomen. Daar komt bij dat de vennootschap voor de fictief hogere vergoedingen voor de vennootschapsbelasting geen aftrek geniet, zodat in strijd met de bedoeling van de wetgever, economisch dubbele belastingheffing over het resultaat van de vennootschap plaatsvindt. Met zijn handelwijze is de Inspecteur de ratio van de terbeschikkingstellingsregeling te buiten gegaan. Met deze regeling wordt enkel beoogd de voordelen ter zake van terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan de eigen BV en aan (de BV van) een verbonden persoon in de Wet IB 2001 niet laag belast te laten neerslaan in box III, als waren die vermogensbestanddelen een belegging, maar in box I, als waren die een onderneming.
7.14.1. Het Hof berekent het in aanmerking te nemen rendement als volgt. Voor de berekening van de waarde van het recht van erfpacht en het recht van opstal gevestigd op het complex aan de [b-straat 1, 2 en 3] per 1 januari 2001 en dat gevestigd op de terreinen aan de [b-straat 3a] moet worden uitgegaan van de waarde op het moment waarop deze rechten zijn gevestigd. Dat is voor [b-straat 1, 2 en 3] het jaar 1979 en voor [b-straat 3a] het jaar 1988. De resterende waarden van de genotsrechten per 1 januari 2001 worden in mindering gebracht op de waarde in het economisch verkeer per 1 januari 2001 (Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel M, eerste lid, Invoeringswet Wet IB 2001).
7.14.2. Op het moment van vestiging (15 september 1979) van het dertigjarig recht van opstal op [b-straat 1, 2 en 3] bedroeg de waarde in het economisch verkeer van [b-straat 1, 2 en 3] € 576.301, de waarde van het genotsrecht € 490.080 (= 30 jaar x € 16.336) (= 85% van € 576.301) en de blote eigendom € 86.221 (= € 576.301 -/- € 490.080) (= 15% van € 576.301). De waardevermindering van het genotsrecht over de diverse jaren is € 16.336 per jaar, zodat de blote eigendom op 1 januari 2001 is volgelopen van € 86.221 naar € 445.613 (= € 86.221 + 22 x € 16.336). Op 1 januari 2001 bedroeg de werkelijke waarde van de ondergrond van het complex [b-straat 1, 2 en 3] € 765.515. De resterende duur van het genotsrecht bedroeg op 1 januari 2001 acht jaar, hetgeen overeenkomt met een waarde van € 130.688 (= 8 x € 16.336), zodat de blote eigendom op 1 januari 2001 bedraagt € 634.827 (= € 765.515 -/- € 130.688). Totdat het vollopen van de blote eigendom in 2008 stopt, geniet belanghebbende jaarlijks € 16.336 als resultaat uit werkzaamheid. Goed koopmansgebruik laat niet toe het resultaat, ontstaan als gevolg van de jaarlijkse vermindering van het genotsrecht uit te stellen tot het eindigen daarvan , zodat het vollopen van de blote eigendom vanaf 2001 van jaar tot jaar moet vrijvallen over gedurende de resterende looptijd van de terbeschikkingstelling en belast is als resultaat uit werkzaamheid.
7.14.3. Op het moment van vestiging (9 december 1988) van het dertigjarig recht van opstal op [b-straat 3a] bedroeg de waarde in het economisch verkeer van de terreinen aan de [b-straat 3a] € 175.461 (= 100/75 x ƒ 290.000), de waarde van het genotsrecht € 131.596 (= ƒ 290.000) (= 75% van € 175.461) en de blote eigendom € 43.865 (= € 175.461 -/- € 131.596) (= 25% van € 175.461). De waardevermindering van het genotsrecht over de diverse jaren is € 57.024 (= € 131.596 x 13/30), zodat op 1 januari 2001 de blote eigendom is volgelopen van € 43.865 naar € 100.889 (= € 43.865 + € 57.024). Op 1 januari 2001 bedroeg de waarde in het economisch verkeer van [b-straat 3a] € 532.851.
De resterende duur van het genotsrecht bedroeg op 1 januari 2001 17 jaar, hetgeen overeenkomt met een waarde van € 74.571 (= € 131.596 x 17/30), zodat de blote eigendom op 1 januari 2001 bedraagt € 458.280 (= € 532.851 -/- € 74.571).
Totdat het vollopen van de blote eigendom in 2018 stopt, geniet belanghebbende jaarlijks € 4.386 als resultaat uit werkzaamheid. Om de hierboven genoemde reden van goed koopmansgebruik moet het vollopen van de blote eigendom van jaar tot jaar vrijvallen over gedurende de resterende looptijd van de terbeschikkingstelling en is belast als resultaat uit werkzaamheid.
7.15. Het vorenstaande leidt het Hof tot de conclusie dat het incidenteel hoger beroep van belanghebbende gegrond is.
In het principaal en het incidenteel hoger beroep
7.16. De belastbare inkomens van belanghebbende dienen te worden vastgesteld als volgt:
(bedragen in €)
2002
2003
2004
2005
2006
Aangegeven in box I
99.644
109.04
107.88
112.753
112.565
Correcties box I:
A vrijval waardedruk opstalrecht [b-straat 1, 2 en 3]
16.336
16.336
16.336
16.336
16.336
B Erfpachtcanon [b-straat 1, 2 en 3]
-
-
-
-
-
C1 vrijval waardedruk opstalrecht terrein [b-straat 3a] +
4.386
4.386
4.386
4.386
4.386
C2 vrijval waardedruk grond parkeerterrein [b-straat 3a]
-
-
-
-
-
D Minder afschrijving [a-straat 1]
-
-
-
-
-
E Vrijval waardedruk [a-straat 1] lage huur
-
-
-
-
-
F huuropbrengst v.o.f. [a-straat 1a]; uitdeling belanghebbende
-
-
-
-
-
G Kosten golf
-
-
-
-
-
----------
----------
----------
----------
----------
Totale correcties box I:
20.722
20.722
20.722
20.722
20.722
2002
2003
2004
2005
2006
Aangegeven in box II
Correcties box II
12.244
H1 Waardestijging terrein [a-straat] [perceel 4]
-
-
-
-
12.224
H2 Waardestijging terrein [a-straat] [perceel 5]
-
-
-
-
12.976
F Huuropbrengst v.o.f. [a-straat 1a]; uitdeling belanghebbende
8.058
1.371
6.94
8.034
4.818
----------
----------
----------
----------
----------
Totale correcties box II
8.058
1.371
6.94
8.034
30.038
Inkomen box I na hoger beroep
120.366
129.762
128.602
133.475
133.287
Inkomen box II na hoger beroep
8.058
1.371
6.94
8.034
30.038
Inkomen box III na hoger beroep
52.407
50.015
55.42
54.351
61.425
----------
----------
----------
----------
----------
Verzamelinkomen na hoger beroep
180.831
181.148
190.962
195.86
224.75
Vastgesteld bij H27/H37/H47/H56/H66
282.677
288.451
301.15
434.604
345.755
Verschil (te hoog vastgesteld)
101.846
107.303
110.188
238.744
121.005
Proceskosten en griffierecht
Zowel in het principaal ingestelde hoger beroep als het incidenteel ingestelde hoger beroep acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten, waarbij het Hof, gelet op de inhoud van de desbetreffende dossiers, de zaken BK-13/00192 tot en met BK-13/00196 aanmerkt als met elkaar samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het vorengenoemde Besluit en de daarbij behorende bijlage, voor de vorenbedoelde zaken tezamen vast op € 2.739,38 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de rechtbank en voor het Hof (2,5 punten à € 487 x 1,5 factor samenhang x 1,5 factor gewicht). Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig. Omdat het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond is, wordt van de Inspecteur een griffierecht geheven van € 478.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- stelt voor het jaar 2002 het belastbaar inkomen uit werk en woning vast op € 120.366, het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang op € 8.058, en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen op € 52.407;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2.739,38,
- gelast dat van de Inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 478.
Deze uitspraak is ter herstel van de uitspraak van 21 mei 2014 vastgesteld door mrs. B. van Walderveen, J.J.J. Engel en W.M.G. Visser in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema - van der Koogh. De beslissing is op 16 juli 2014 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kanbinnen zes wekenna de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.
Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2.
Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
-
- de naam en het adres van de indiener;
- de naam en het adres van de indiener;
-
- de dagtekening;
- de dagtekening;
-
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
-
- de gronden van het beroep in cassatie.
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20.303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.