Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-13/01798
Uitspraak d.d. 1 juli 2014
in het geding tussen:
[X] te [Z], belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst,
kantoor [P], de Inspecteur,
kantoor [P], de Inspecteur,
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 7 november 2013, nummer SGR 13/6532, betreffende de hierna vermelde aanslag.
Aanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. De Inspecteur heeft belanghebbende voor het jaar 2010 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 85.995 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 7.628. Bij gelijktijdig genomen beschikking is € 11 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar van 5 juli 2013 heeft de Inspecteur de aanslag verminderd tot een berekend belastbaar inkomen uit werk en woning van € 85.995 en naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.908.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband hiermee is een griffierecht geheven van € 118. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 20 mei 2014, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
In hoger beroep is, op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. In 2010 woonde belanghebbende in een woning aan de [a-straat 1], te [Z]. Deze woning stond hem ter beschikking als hoofdverblijf op grond van eigendom in de zin van artikel 3.111, eerste lid, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).
3.2. De moeder van belanghebbende, laatstelijk gewoond hebbende aan de [b-straat 1] te [Q], is overleden in 2010 (hierna: erflaatster). Belanghebbende is enig erfgenaam. Tot de nalatenschap behoort de voormelde woning in [Q]. Op de woning rustte in 2010 een hypotheek van € 90.456. De woning in [Q] was voor de erflaatster tot haar overlijden een eigen woning in de zin van artikel 3.111, van de Wet IB 2001.
3.3. Na het overlijden van erflaatster heeft belanghebbende de woning in [Q] te koop gezet. In 2012 is de woning verkocht voor een bedrag van € 300.000.
3.4. Aanvankelijk heeft belanghebbende de woning in [Q] in zijn aangifte opgenomen in box 3 (inkomen uit sparen en beleggen). Op 10 januari 2013 heeft belanghebbende een correctie op deze aangifte ingediend waarbij hij de woning heeft opgenomen in box 1 (inkomen uit werk en woning) en heeft hij de betaalde hypotheekrente van zowel de woning in [Z] als van de woning in [Q] in mindering gebracht op dat inkomen.
3.5. In de aan belanghebbende opgelegde definitieve aanslag is de betaalde hypotheekrente voor de woning in [Q] niet in aftrek toegelaten.
Geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
4.1. In geschil is of belanghebbende terecht stelt dat de woning in [Q] voor hem heeft te gelden als een eigen woning in de zin van artikel 3.111, eerste, tweede of derde lid, Wet IB 2001, zodat hij recht heeft op hypotheekrenteaftrek ter zake van die woning. Indien dit niet het geval is, is in geschil of belanghebbende op grond van het gelijkheidsbeginsel recht heeft op hypotheekrenteaftrek met betrekking tot die woning.
4.2. Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend en de Inspecteur ontkennend.
4.3. Voor de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
5.1. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag.
5.2. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
Oordeel van de rechtbank
6.
De rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, omtrent het geschil overwogen:
"3. Artikel 3:111 van de Wet (IB 2001) luidt voor zover hier van belang als volgt:
"1. In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder eigen woning: een gebouw, een duurzaam aan een plaats gebonden schip of woonwagen in de zin van artikel 1 van de Woningwet, of een gedeelte van een gebouw, een schip of een woonwagen, met de daartoe behorende aanhorigheden, voor zover dat, anders dan ten behoeve van een onderneming, de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van:
a. eigendom, waaronder begrepen economische eigendom, of een recht van lidmaatschap van een coöperatie, indien met betrekking tot die woning de belastingplichtige of zijn partner de voordelen geniet, de kosten en lasten op de belastingplichtige of zijn partner drukken en de waardeverandering hen grotendeels aangaat;
b. een recht van vruchtgebruik, een recht van bewoning of een recht van gebruik dat de belastingplichtige krachtens erfrecht heeft verkregen, indien met betrekking tot die woning de belastingplichtige de voordelen geniet en de kosten en lasten op hem drukken.
2.
Een woning wordt voor de periode dat deze in het kalenderjaar leeg staat mede aangemerkt als eigen woning indien de woning de belastingplichtige in het kalenderjaar of in een van de voorafgaande twee jaren als eigen woning als bedoeld in het eerste lid ter beschikking heeft gestaan en hij aannemelijk maakt dat de woning bestemd is voor verkoop. (…)
3.
Een woning wordt mede aangemerkt als eigen woning indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de woning leeg staat of in aanbouw is en uitsluitend bestemd is om in het kalenderjaar of in een van de daaropvolgende twee jaren hem als eigen woning als bedoeld in het eerste lid ter beschikking staan.
(…)."
4.
Uit de toelichting op artikel 3:111 van de Wet blijkt onder meer het volgende:
"Een eigen woning moet de belastingplichtige of personen die tot zijn huishouden behoren 'anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staan'. Met dit begrip wordt gedoeld op een voor duurzaam eigen gebruik bestemde woning welke overeenkomstig deze bestemming de belastingplichtige ter beschikking staat en niet in vrij opleverbare staat is te verkopen dan nadat de belastingplichtige op een andere wijze in zijn woonbehoefte heeft voorzien" (Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 144, MvT).
"Als belastingplichtigen van de ene woning naar een volgende eigen woning verhuizen, sluiten de verkoop van de oude woning en de aankoop van de nieuwe woning niet altijd exact op elkaar aan. Financiële lasten, zoals renten op hypothecaire geldleningen, zullen dan vaak een zekere overlap vertonen. Om voor belastingplichtigen het aankopen van een eigen woning niet te bemoeilijken, kan gedurende een korte periode ook een woning die in een dergelijk geval nog niet of niet meer een hoofdverblijf is als eigen woning in de zin van deze afdeling worden aangemerkt, waardoor voor beide woningen de lasten aftrekbaar zijn. Het tweede en derde lid regelen deze uitbreiding van het begrip 'eigen woning'. Aan de uitbreiding van de regeling voor de eigen woning tot de woning die belastingplichtige tot hoofdverblijf ter beschikking heeft gestaan (tweede lid) en de woning die belastingplichtige tot hoofdverblijf gaat dienen (derde lid) zijn wel voorwaarden verbonden. Een voorwaarde die in het tweede lid wordt gesteld, is dat de belastingplichtige de woning te koop aanbiedt. Een woning die wordt aangehouden uit speculatieve overwegingen valt niet onder deze bepaling. Evenmin valt onder deze bepaling de woning die, ook al is het tijdelijk, een andere bestemming heeft. De belastingplichtige dient aannemelijk te maken dat aan deze voorwaarden is voldaan. Een woning waarin enig meubilair staat dan wel waarin uitsluitend een zogenaamde kraakwacht verblijft, wordt als leegstaand aangemerkt. De eigen woning die bestemd is als tweede woning te fungeren, dan wel te worden verhuurd, valt er echter niet onder; deze is namelijk niet bestemd voor verkoop. Evenmin valt onder deze bepalingen de woning die in afwachting van verkoop tijdelijk wordt verhuurd."
Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 144-147 (MvT).
5.
Niet in geschil is dat [belanghebbende] in het onderhavige jaar in de woning in [Z] woonde en niet in de woning in [Q]. Gelet hierop was de woning in [Z] in het onderhavige jaar [belanghebbendes] 'eigen woning' als bedoeld in het eerste lid van het in 3 hiervoor vermelde artikel, en niet de woning in [Q].
Het tweede lid ziet op de voormalige eigen woning die leegstaat en bestemd is voor de verkoop. Het tweede lid is niet van toepassing, reeds omdat de woning in [Q] in 2010 of daarvoor niet als eigen woning als bedoeld in het eerste lid aan [belanghebbende] ter beschikking heeft gestaan. Het derde lid ziet op een leegstaande of in aanbouw zijnde woning waarvan de belastingplichtige aannemelijk maakt dat deze uitsluitend is bestemd om in het kalenderjaar of een van de twee opvolgende jaren aan hem als eigen woning als bedoeld in het eerste lid ter beschikking te staan. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende], tegenover de betwisting door [de Inspecteur], niet aannemelijk gemaakt dat de woning in [Q] uitsluitend was bestemd om het kalenderjaar 2010 of een van de twee opvolgende jaren aan hem als eigen woning als bedoeld in het eerste lid ter beschikking te staan. De rechtbank heeft hierbij in aanmerking genomen dat het feit dat [belanghebbende] de woning in [Q] eerst vier maanden na vererving te koop heeft gezet niet voldoende is om dit aan te nemen. Er is immers doorgaans ook enige tijd gemoeid met het opruimen en op orde maken van een geërfde woning alvorens deze in de verkoop wordt gezet. De rechtbank heeft hierbij voorts in aanmerking genomen dat [belanghebbende] in zijn beroepschrift heeft geschreven: "Ik had er ieder moment voor kunnen kiezen om in de nieuwe woning te gaan wonen en de oude woning eventueel te verkopen."
6.
De rechtbank zal beoordelen of de wettelijke regeling is strijd is met het verbod op discriminatie zoals dat is opgenomen in artikel 14 van het Europese verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) en artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR). Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een door de vermelde verdragsbepalingen verboden ongelijke behandeling, moet worden vooropgesteld dat zij niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij komt op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en, in het bevestigende geval, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. De regelingen in het tweede en derde lid zijn getroffen om het verhuizen van de ene woning naar een volgende eigen woning niet te bemoeilijken. Nu [belanghebbende] niet voornemens was om te verhuizen naar de woning in [Q], heeft de wetgever naar het oordeel van de rechtbank, zonder in strijd te komen met de hiervoor vermelde artikelen, kunnen bepalen dat in een situatie als die bij eiser geen aftrek van hypotheekrente op de tweede woning mogelijk is. Dat de woning geen huurwoning, vakantiewoning, verhuurde woning of ondernemingsvermogen betreft doet niet af aan het oordeel van de rechtbank.
7.
Naar het oordeel van de rechtbank is het niet de bedoeling van de wetgever om in een situatie waarin erfbelasting is betaald af te zien van heffing van inkomstenbelasting. De rechtbank is niet bevoegd een woning als eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet aan te merken indien niet is voldaan aan de in dat artikel gestelde voorwaarden.
8.
Naar het oordeel van de rechtbank kan 3.6 van het Besluit van 2 november 2009, nr. CPP2009/998M niet worden toegepast, reeds omdat de rechtbank heeft geoordeeld dat het derde lid van artikel 3.111 niet van toepassing is op de woning in [Q].
9.
Gelet op het vorenstaande is het beroep ongegrond verklaard."
Beoordeling van het hoger beroep
7.1. Primair stelt belanghebbende dat hij de intentie had de in 2010 geërfde woning in [Q] als hoofdverblijf te gaan gebruiken, zodat deze woning volgens hem aangemerkt moet worden als eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB 2001. Belanghebbende heeft ter schraging van zijn standpunt drie ondertekende verklaringen van derden bij zijn hogerberoepschrift gevoegd.
7.2. Het Hof stelt voorop dat de enkele verkrijging onder algemene titel van een woning die voor de erflater kwalificeerde als ‘eigen woning’ in voormelde zin, niet met zich brengt dat de woning voor de erfgenaam als ‘eigen woning’ kwalificeert. Onder de Wet IB 2001 vormt een geërfde woning een bron van inkomen die in beginsel wordt belast als inkomen uit sparen en beleggen. Een woning kan als slechts als ‘eigen woning’ in de zin van artikel 3.111 Wet IB 2001 worden gekwalificeerd indien wordt voldaan aan de voorwaarden opgenomen in het eerste, tweede of derde lid van dat artikel.
7.2.1. Volgens de definitie van het begrip eigen woning in artikel 3.111, eerste lid, Wet IB 2001, dient een eigen woning aan de belastingplichtige anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking te staan. In het onderhavige geval is niet in geschil dat belanghebbende in 2010 in de woning in [Z] woonde en niet in de woning in [Q]. Aan de definitie van eigen woning in de zin van voormelde bepaling voldoet de woning in [Q] voor belanghebbende derhalve niet.
7.2.2. Het tweede lid van artikel 3.111 Wet IB 2001 is van toepassing indien een woning de belastingplichtige in het kalenderjaar of in een van de voorafgaande twee jaren als eigen woning als bedoeld in het eerste lid ter beschikking heeft gestaan en sindsdien leeg staat en hij aannemelijk maakt dat de woning bestemd is voor verkoop. In het onderhavige geval is deze situatie niet aan de orde aangezien de woning in [Q] in 2010, noch in de jaren 2008 en 2009 als eigen woning aan belanghebbende ter beschikking heeft gestaan in de zin van het eerste lid van artikel 3.111 Wet IB 2001.
7.2.3. Het derde lid van artikel 3.111 van de Wet IB 2001 ziet op een leegstaande of in aanbouw zijnde woning die uitsluitend bestemd is om in het kalenderjaar of een van de daaropvolgende twee jaren aan belanghebbende als eigen woning bedoeld in het eerste lid ter beschikking te staan. Belanghebbende moet feiten en omstandigheden stellen en, bij betwisting, aannemelijk maken, waaruit voortvloeit dat de woning in [Q] in 2010, 2011 of 2012 uitsluitend bestemd was om als zijn hoofdverblijf te dienen.
7.2.4. Vaststaat dat belanghebbende de woning in [Q] kort na het overlijden van erflaatster te koop heeft aangeboden, dat de woning in [Z] nooit te koop heeft gestaan en dat daartoe door belanghebbende geen initiatief is ontplooid in de periode na de vererving. Belanghebbende voert aan dat de spanningen in zijn huwelijk, die uiteindelijk hebben geleid tot een echtscheiding, bij hem de intentie hebben doen ontstaan naar de woning in [Q] te verhuizen. Belanghebbende wijst in dit verband op een drietal verklaringen van personen uit zijn omgeving waarin zij bevestigen dat belanghebbende heeft overwogen om de woning in [Q] te beschouwen als toekomstig hoofdverblijf. Uit die verklaringen volgt echter niet dat vast is komen te staan dat belanghebbende die woning uitsluitend heeft bestemd te dienen als zijn hoofverblijf. Hij heeft daartoe tegenover de betwisting door de Inspecteur onvoldoende bewijs bijgebracht.
7.3. Mitsdien kan de woning niet als eigen woning in de zin van artikel 3.111, eerste, tweede of derde lid van de Wet IB 2001 worden aangemerkt, hetgeen met zich brengt dat de kosten ten aanzien van de woning niet tot de aftrekbare kosten kunnen worden gerekend.
7.4. Subsidiair stelt belanghebbende dat sprake is van ongelijke behandeling van gelijke gevallen en daarmee van discriminatie. Belanghebbende voert aan dat hij zich in 2010 in een vergelijkbare positie bevond met iemand die een woning heeft aangekocht terwijl de oude woning nog niet is verkocht. Belanghebbende is van mening dat hij in feite ook een woning heeft aangekocht omdat hij een hypotheek heeft overgenomen en erfbelasting heeft betaald. Verder voert hij aan dat iemand die een woning koopt en besluit daar uiteindelijk niet te gaan wonen, niet de oorspronkelijke intentie, dat de tweede woning bestemd is om als zijn hoofdverblijf te dienen, hoeft aan te tonen.
Bij de beoordeling van deze stelling dient te worden vooropgesteld dat de regelingen in het tweede en derde lid van artikel 3.111 van de Wet IB 2001 uitzonderingsbepalingen zijn die zijn getroffen om het verhuizen van de ene woning naar een volgende niet te bemoeilijken. Uitzonderingsbepalingen dienen strikt te worden uitgelegd. Aangezien belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij de woning in [Q] uitsluitend heeft bestemd om te dienen als zijn (toekomstig) hoofdverblijf, heeft, zoals de rechtbank terecht heeft geoordeeld, de wetgever kunnen bepalen dat in een situatie als die van belanghebbende geen aftrek van hypotheekrente op de tweede woning mogelijk is zonder daarmee in strijd te komen met artikel 14 van het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de fundamentele vrijheden of artikel 26 van het Internationaal Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke Rechten.
7.5. Belanghebbende heeft zich voorts op het standpunt gesteld dat het niet de bedoeling van de wetgever kan zijn dat over één woning in één belastingjaar twee keer belasting moet worden betaald, te weten erfbelasting en inkomstenbelasting. Dit standpunt vindt echter geen steun in het recht, zodat het faalt.
Proceskosten en griffierecht
8.
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene Wet bestuursrecht.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. P.J.J. Vonk, Chr.Th.P.M. Zandhuis en W.A.P. Nieuwenhuizen in tegenwoordigheid van de griffier mr. R.A. Brits. De beslissing is op 1 juli 2014 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kanbinnen zes wekenna de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.
Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2.
Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
-
- de naam en het adres van de indiener;
- de naam en het adres van de indiener;
-
- de dagtekening;
- de dagtekening;
-
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
-
- de gronden van het beroep in cassatie.
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.