Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
nummer BK-13/00690
meervoudige kamer
Uitspraak van 11 april 2014
in het geding tussen:
[X] te [Z], belanghebbende,
en
de directeur van de Belastingdienst/kantoor [P], de Inspecteur,
op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 19 juni 2013, nummer SGR 13/91.
Aangifte, bezwaar en beroep
1.1. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening van een bedrag aan omzetbelasting, groot € 3.852, op de aangifte voor het eerste kwartaal van 2011.
1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de voldoening op aangifte gehandhaafd.
1.3. Tegen de uitspraak van de Inspecteur heeft belanghebbende beroep bij de rechtbank ingesteld. Een griffierecht van € 156 is geheven.
1.4. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, teruggaaf verleend van de op aangifte voldane belasting, de Inspecteur veroordeeld in de door belanghebbende voor de behandeling van de zaak in bezwaar en in beroep gemaakte proceskosten van € 707 en de Inspecteur gelast het griffierecht aan belanghebbende te vergoeden.
Hoger beroep
2.1. De Inspecteur is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof.
2.2. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 14 maart 2014 in Den Haag. Partijen zijn verschenen.
Feiten
In hoger beroep is op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde, als tussen partijen niet in geschil dan wel door de ene partij gesteld en door de andere partij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende oefent als zelfstandig gevestigde ondernemer het beroep van operatieassistent uit. Hij verricht zijn activiteiten in ziekenhuizen en in andere medische behandelcentra. De activiteiten bestaan eruit dat hij chirurgen assisteert bij het uitvoeren van operaties. Hij brengt voor zijn werkzaamheden vergoedingen in rekening aan de ziekenhuizen en de behandelcentra.
3.2. Belanghebbende heeft in 1986 het diploma operatieassistent in de studierichting Chirurgie behaald. Het diploma is uitgereikt door de Nationale Ziekenhuisraad op basis van het Rapport Opleiding Operatieassistenten van de Nationale Ziekenhuisraad. De opleiding is op 2 mei 1984 goedgekeurd door de Minister van Welzijn, Volksgezondheid en Cultuur.
3.3. Voor het door belanghebbende uitgeoefende beroep van operatieassistent zijn geen regels gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg.
3.4. Belanghebbende maakt als operatieassistent telkens deel uit van een operatieteam. Hij houdt zich in het bijzonder bezig met het aanreiken van de benodigde chirurgische hulpmiddelen en het assisteren bij chirurgische ingrepen, welke werkzaamheid onder meer bestaat in het openhouden van wonden tijdens de operatie, het afklemmen van aders en het hechten van wonden.
3.5. Uit het proces-verbaal van de zitting voor de rechtbank blijkt dat belanghebbende over zijn werkzaamheden uiteen heeft gezet:
"- Bij een operatie is altijd een operatieassistent aanwezig. Werkzaamheden van de operatieassistenten bestaan uit de zogenoemde omloop (het zorgen voor steriele producten), het instrumenteren (het op het juiste moment aan de chirurg aanreiken van het juiste instrument, ook ongevraagd) en het assisteren (hechten van wonden, afklemmen van aderen en het weghalen van weefsel). Operatieassistenten denken dus vooruit, ze zijn altijd een paar stappen verder dan waar de chirurg op dat moment mee bezig is. In de operatiekamer is verder nooit een verpleegkundige aanwezig;
- Het is onmogelijk om een operatie uit te voeren zonder operatieassistent. De operatieassistent is lid van het (professionele) operatieteam;
- De ziekenhuizen maken dagprogramma's en ik word per dag ingedeeld voor een bepaald programma. Ik werk voor alle soorten specialisten en ben in principe op die dag voor alle soorten operatie beschikbaar. Ook voor spoedoperaties. Tijdens een operatie kunnen complicaties ontstaan, die niet op het werkterrein van de desbetreffende specialist liggen. Bijvoorbeeld een grote bloeding bij een verloskundige ingreep, dan moet de vaatchirurg erbij gehaald worden. Wij blijven dan ook assisteren. Je moet dus heel veel kennis hebben van anatomie, materialen e.d. Het is een breed vakgebied;
- Voor 1974 waren operatieassistenten verpleegkundigen. Daarna kwam er een aparte opleiding omdat operatieassistent een specialisme is. Ik ben ook verpleegkundig opgeleid, ik heb verpleegkundigenstages gelopen. Ik verricht ook wel wat verpleegkundig werk. Er zijn dus wel raakvlakken, maar de reguliere opleiding tot verpleegkundige leidt niet op tot operatieassistent. Ik weet soms meer van chirurgie dan bijvoorbeeld een KNO-arts."
3.6. Aan de weigering van de teruggaaf ligt de opvatting ten grondslag dat belanghebbende geen van omzetbelasting vrijgestelde prestaties verricht.
De rechtbank
4.
De rechtbank heeft overwogen:
"(…)
10.
De rechtbank volgt [de Inspecteur] niet in zijn stelling dat in het voorliggende geval sprake is van het ter beschikking stellen van arbeid. [Belanghebbende] verricht zijn werkzaamheden op eigen naam en voor eigen risico jegens het ziekenhuis, zodat geen sprake is van het ter beschikking stellen van arbeid zoals zich dat bijvoorbeeld bij (medische) uitzendbureaus voordoet. Van concurrentievervalsing met dergelijke uitzendbureaus, zoals [de Inspecteur] stelt, kan dan ook geen sprake zijn. Dat de chirurg bij de operatie de leiding heeft, brengt niet mee dat [belanghebbende] niet meer zelfstandig zijn taken als operatieassistent verricht. [Belanghebbende] heeft in zijn beroepschrift en ter zitting uiteengezet dat hij niet slechts in reactie op opdrachten van de chirurg handelt, maar dat van hem juist zelfstandig en proactief optreden wordt verwacht. [Belanghebbende] heeft voorts ter zitting onweersproken verklaard dat de operaties zonder operatieassistent niet kunnen worden uitgevoerd en dat de reguliere opleiding tot verpleegkundige niet ook opleidt tot operatieassistent. Naar het oordeel van de rechtbank wordt [belanghebbende] door de ziekenhuizen ingeschakeld vanwege zijn specifieke deskundigheid als operatieassistent om in die hoedanigheid een deel van de werkzaamheden van het operatieteam voor zijn rekening te nemen. Het gaat dus niet enkel om het ter beschikking stellen van arbeidkracht, maar om het zelfstandig uitvoeren van concrete werkzaamheden waarvoor specifieke vaardigheden vereist zijn. Dat [belanghebbende] zijn diensten factureert aan het ziekenhuis, maakt niet dat daarmee de aard van de door hem verrichte werkzaamheden verandert.
11.
Ingevolge artikel 132, eerste lid, aanhef, letters b en c, van BTW-richtlijn 2006 verlenen de lidstaten, voor zover hier relevant, vrijstelling voor ziekenhuisverpleging en medische verzorging, alsmede de daarmee nauw samenhangende handelingen, door ziekenhuizen en voor de medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat. Voorheen waren deze vrijstellingen opgenomen in artikel 13, A, eerste lid, letters b en c, van de Zesde richtlijn. Aan deze bepalingen is uitvoering gegeven in artikel 11, eerste lid, aanhef en letter c, letter f en letter g, onder 1° a, van de Wet OB.
12.
Uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) van 18 november 2010, C‑I56/09, Verigen Transplantation Service International AG volgt dat bij de gezondheidskundige verzorging door artsen en ziekenhuizen, alle wezenlijke, inherente en onafscheidbare delen van die behandeling moeten worden beschouwd als gezondheidskundige verzorging van de mens in de zin van artikel 13, A, lid 1, letters b en c van de Zesde richtlijn. Uit de stukken van het geding en hetgeen [belanghebbende] terzake heeft verklaard zoals onder overweging 10 weergegeven, leidt de rechtbank af dat de werkzaamheden van [belanghebbende] een wezenlijk, inherent en onafscheidbaar deel uitmaken van de werkzaamheden van het operatieteam en daarmee van de door de chirurg in het ziekenhuis uitgevoerde gezondheidskundige behandeling. De werkzaamheden van [belanghebbende] kunnen daarom op zichzelf worden gerangschikt onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, letter c, van de Wet OB. Gezien de resultaten van de onderneming streeft [belanghebbende] er naar om met de opbrengsten uit zijn onderneming in zijn levensonderhoud te voorzien hetgeen moet worden aangemerkt als het beogen van winst in de zin van artikel 11, tweede lid, van de Wet OB (vergelijk HR 26 augustus 1998, nr. 33 686, LJN: AA2557). Deze bepaling staat daarom in de weg aan toepassing van de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, letter c, van de Wet OB op de vergoeding die [belanghebbende] aan het ziekenhuis in rekening brengt.
13.
In artikel 11, eerste lid, aanhef en letter g, onder 1° a, van de Wet OB (tekst 2012), wordt vrijgesteld de gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep die een op dit beroep gerichte opleiding hebben voltooid waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet BIG of de gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep waarvoor regels, met inbegrip van kwaliteitseisen betreffende opleiding en beroepsuitoefening, zijn vastgesteld door de minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport en welk beroep is vermeld in een door deze minister bij te houden register, voor zover de gezondheidskundige verzorging tot het gebied van deskundigheid van dit beroep behoort en onderdeel vormt van de bedoelde opleiding.
14.
Het is vaste jurisprudentie van het HvJ dat het begrip 'medische verzorging' ziet op diensten die de diagnose, de behandeling en, voor zoveel mogelijk, de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen tot doel hebben. Tussen partijen is niet in geschil dat de werkzaamheden die [belanghebbende] feitelijk als operatieassistent verricht, onder het begrip 'medische verzorging' moeten worden gerangschikt. [Belanghebbende] staat echter niet ingeschreven in een register als bedoeld in de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (hierna: Wet BIG), evenmin zijn voor deze beroepsbeoefening regels vastgesteld door de minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport zodat daarmee niet wordt voldaan aan de eisen zoals die in artikel 11, eerste lid, aanhef en letter g, onder 1° a, van de Wet OB worden gesteld.
15.
Het HvJ overwoog in zijn arresten van 27 april 2006, C-443/03 en C-444/03 (arrest Solleveld-Van den Hout) dat met de voorwaarde dat sprake moet zijn van gezondheidskundige verzorging in het kader van de uitoefening van de paramedische beroepen als door de lidstaten omschreven, is beoogd te garanderen dat de vrijstelling alleen geldt voor diensten verricht door zorgverleners die over de vereiste beroepskwalificaties beschikken. Een beroep of specifieke werkzaamheid kan van de vrijstelling worden uitgesloten op grond van objectieve redenen gebaseerd op overwegingen die verband houden met de kwaliteit van de verleende diensten.
16. [
Belanghebbendes] opleiding tot operatieassistent is goedgekeurd door de Minister van Welzijn, Volksgezondheid en Cultuur. Ter zitting heeft [belanghebbende] uiteengezet dat de opleiding tot operatieassistent voorheen onderdeel uitmaakte van de wel BIG gereglementeerde opleiding tot verpleegkundige en dat dit onderdeel vanwege het specialistische karakter van deze werkzaamheden is omgezet in een zelfstandige opleiding. Verder wordt [belanghebbende] door reguliere ziekenhuizen ingezet om deel uit te maken van een operatieteam. De rechtbank leidt daaruit af dat [belanghebbende] kennelijk beschikt over beroepskwalificaties die waarborgen dat de door hem verrichte prestaties een voldoende kwaliteitsniveau hebben. [De Inspecteur] heeft geen feiten of omstandigheden gesteld op grond waarvan aan het kwaliteitsniveau van [Belanghebbendes] werkzaamheden zou moeten worden getwijfeld. Het enkele feit dat voor de opleiding van [belanghebbende] geen eisen zijn gesteld bij of krachtens de wet BIG of door de minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport, is daartoe onvoldoende, temeer nu de voorganger van deze minister de opleiding inhoudelijk heeft goedgekeurd. Er is derhalve geen sprake van objectieve redenen gebaseerd op overwegingen die verband houden met de kwaliteit van [belanghebbendes] diensten, die uitsluiting van de prestaties van [belanghebbende] van de vrijstelling rechtvaardigen. De prestaties van [belanghebbende] vallen dan ook onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef en letter g, onder 1° a, van de Wet OB en het beroep dient daarom gegrond te worden verklaard. Hetgeen partijen verder over en weer hebben aangevoerd, behoeft daarom geen behandeling meer.
Proceskosten
17.
De rechtbank vindt aanleiding [de Inspecteur] te veroordelen in de kosten die [belanghebbende] in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 707 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, met een waarde per punt van € 235, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 472 en een wegingsfactor 1).
(…)"
Wet en regelgeving
5.
Conform beleid van de Belastingdienst geldt voor de omzetbelastingpraktijk in het jaar 2011, voor zover hier van belang, de volgende tekst van artikel 11 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968:
"1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
(…)
g. 1° [a] gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg alsmede gezondheidskundige verzorging van de mens door psychologen; (…)"
Geschil en standpunten van partijen
6.1. In hoger beroep is, net als voor de rechtbank, in geschil of de door belanghebbende in diens hoedanigheid van operatieassistent uitgevoerde werkzaamheden delen in een omzetbelastingvrijstelling. Partijen houdt in het bijzonder het antwoord op de vraag verdeeld of de vrijstelling van artikel 11, aanhef en eerste lid, onderdeel g, 1°, onder a, van de Wet (Wet op de omzetbelasting 1968) op de werkzaamheden van toepassing is, welke vraag de Inspecteur ontkennend en belanghebbende bevestigend beantwoordt.
6.2. Voor de standpunten van partijen en de gronden verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Beoordeling van het hoger beroep
7.1. De rechtbank heeft met juistheid geoordeeld dat de door belanghebbende als operatieassistent uitgevoerde werkzaamheden van dien aard zijn, dat zij op zichzelf zijn te rangschikken onder de prestaties als bedoeld in artikel 11, aanhef en eerste lid, onderdeel c, van de Wet en dat zij ook kunnen delen in de vrijstelling van artikel 11, aanhef en eerste lid, onderdeel g, 1°, onder a, van de Wet. Uit het geheel van voorhanden zijnde gegevens over het beroep van operatieassistent in het algemeen en de werkzaamheden door belanghebbende in het bijzonder vooral de gegevens uit de in 3.5 vermelde uiteenzetting zijn naar 's Hofs oordeel meer dan voldoende aanwijzingen te putten, de overwegingen van de rechtbank overnemend, dat de binnen het operatieteam uitgevoerde werkzaamheden wat inhoud, aard en daarvoor benodigde en aangewende deskundigheid betreft, gelet ook op het opleidingsniveau van belanghebbende en op zijn jarenlange medische ervaring, medisch gezien wezenlijk bijdragen aan (het welslagen van) de operatie en bovendien niet wezenlijk verschillen van de diensten door bijvoorbeeld op het gebied van operatieassistentie gespecialiseerde verpleegkundigen, met dien verstande dat ook het daarvoor vereiste kwaliteitsniveau in toereikende mate is gewaarborgd.
7.2. Uit het geheel van gegevens komt bovendien duidelijk naar voren dat belanghebbende zijn werkzaamheden zowel juridisch en omzetbelastingtechnisch als in medisch opzicht zelfstandig uitvoert en dat bezwaarlijk is te zeggen, anders dan de Inspecteur meent, dat hier sprake is van het uitlenen van personeel dan wel van een in wezen daarmee overeenkomende dienst. De kennelijke stelling van de Inspecteur dat hier geen sprake is van een dienst op het vlak van de gezondheidskundige verzorging van de mens, mist feitelijke grondslag. Ook de stelling van de Inspecteur dat aan de toepassing van een vrijstelling in de weg staat dat belanghebbende de diensten verricht jegens de ziekenhuizen of de behandelcentra en ook dienovereenkomstig factureert, faalt naar 's Hofs oordeel, reeds omdat die omstandigheid, gelijk de rechtbank heeft overwogen, niet de aard van de werkzaamheden verandert.
7.3. Uit dat alles volgt niet anders dan dat de door belanghebbende in diens hoedanigheid van operatieassistent uitgevoerde werkzaamheden zo al niet rechtstreeks in de vrijstelling van artikel 11, aanhef en eerste lid, onderdeel c, van de Wet dan in elk geval, waartoe vooral het communautaire beginsel van fiscale neutraliteit noopt, in de vrijstelling van artikel 11, aanhef en eerste lid, onderdeel g, 1°, onder a, van de Wet delen.
7.4. Omdat de Inspecteur ook overigens met hetgeen hij heeft aangevoerd en aan stukken heeft ingebracht, geenszins feiten of omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt die een andere conclusie over de omzetbelastingtechnische beoordeling van de door belanghebbende in diens hoedanigheid van operatieassistent uitgevoerde werkzaamheden rechtvaardigen, is het gelijk aan de zijde van belanghebbende.
7.5. Dat voert het Hof tot de slotsom dat het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond is. Bijgevolg moet worden beslist zoals hierna is vermeld.
Proceskosten en griffierecht
8.1. Het Hof ziet reden de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten. De kosten stelt het Hof vast op € 1.461 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand in hoger beroep: 2 punten à € 487 x 1,5, onder handhaving van de door de rechtbank uitgesproken proceskostenveroordeling. Voor een hogere vergoeding van proceskosten acht het Hof geen termen aanwezig.
8.2. Omdat de uitspraak van de rechtbank in stand blijft, wordt van de Inspecteur een griffierecht geheven van € 493.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.461; en
- verstaat dat de griffier € 493 aan griffierecht van de Inspecteur heft.
De uitspraak is vastgesteld door mrs. U.E. Tromp, G.J. van Leijenhorst en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier mr. D.J. Jansen. De beslissing is op 11 april 2014 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.
Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2.
Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20.303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.