Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummers BK-13/00364, BK-13/00365, BK-13/00366, BK-13/00367
Uitspraak van 28 maart 2014
in het geding tussen:
[X] B.V., statutair gevestigd te [Z], belanghebbende,
en
de directeur van de Belastingdienst Haaglanden(kantoor [P]), de Inspecteur,
op het hoger beroep van de Inspecteur en het incidentele hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 8 maart 2013, nummers SGR 12/3892, SGR 12/3893, SGR 12/3894 en SGR 12/3895, betreffende naheffingsaanslagen en beschikkingen.
Naheffingsaanslagen, beschikkingen, bezwaar en beroep
1.1.Aan belanghebbende zijn over de jaren 2006 tot en met 2009 naheffingsaanslagen in de loonheffingen van respectievelijk € 34.320, € 41.080, € 30.160 en € 30.018 opgelegd. Telkens is bij beschikking heffingsrente berekend.
1.2. Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslagen en de beschikkingen gehandhaafd.
1.3. Tegen de uitspraken van de Inspecteur heeft belanghebbende beroep bij de rechtbank ingesteld. Een griffierecht van € 310 is geheven.
1.4. De rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag voor het jaar 2006 en de daarbij behorende beschikking heffingsrente vernietigd, de naheffingsaanslagen voor de jaren 2007, 2008 en 2009 verminderd tot respectievelijk € 22.755, € 12.809 en € 2.243 en de daarbij behorende beschikkingen heffingsrente dienovereenkomstig gewijzigd, de Inspecteur veroordeeld in de aan belanghebbende te betalen proceskosten van € 944 en de Inspecteur opgedragen het griffierecht van € 310 aan belanghebbende te vergoeden.
Hoger beroep
2.1. De Inspecteur is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof.
2.2. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en heeft incidenteel hoger beroep ingesteld.
2.3. Voorafgaand aan de zitting heeft het Hof van de Inspecteur een brief met bijlagen ontvangen, met als dagtekening 29 januari 2014. Een afschrift is aan belanghebbende gezonden.
2.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 14 februari 2014, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Feiten
In hoger beroep is op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende oefent een tandartsenpraktijk uit. Binnen de praktijk is [A] als tandarts werkzaam. [A] is bestuurder van belanghebbende en heeft in belanghebbende een aanmerkelijk belang in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001. De echtgenote van [A], mevrouw [B], verricht administratieve/secretariële werkzaamheden. In de praktijk zijn enkele (tandarts)assistentes en waarnemend tandartsen werkzaam.
3.2. Op 24 november 2011 heeft de Inspecteur een controlerapport van een bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek uitgebracht. Het controlerapport vermeldt dat het bruto jaarloon van [A] over de jaren 2006 tot en met 2009 achtereenvolgens € 61.318, € 55.361, € 54.963 en € 53.370 bedraagt. Op de jaarlonen heeft belanghebbende loonheffing ingehouden naar het normale tarief. De loonheffing is op aangifte afgedragen. Op bladzijde 8 van het controlerapport is vermeld:
"(…)
Het gebruikelijk loon over de jaren 2006 tot en met 2009 van [B] acht ik acceptabel. Met betrekking tot [A] ben ik van mening dat het gebruikelijk loon op een veel hoger bedrag moet worden vastgesteld. Met u ben ik van mening dat de afroommethode niet op de inkomsten van [belanghebbende] van toepassing is. Voor de berekening van het gebruikelijk loon van [A] is allereerst van belang welk inkomen [A] zou kunnen verdienen indien hij zijn werkzaamheden elders zou verrichten. Gelet op de vergoeding die [A] betaalt aan de bij hem in de praktijk werkzame waarnemers bedraagt het elders te verdienen salaris 45% van de omzet exclusief de techniekkosten. Indien de aan de waarnemers toe te rekenen omzet buiten beschouwing wordt gelaten resteert de omzet die aan [A] kan worden toegerekend. Het gebruikelijk loon (marktconform salaris) van [A] bedraagt 45% van deze omzet. Na toepassing van de doelmatigheidsmarge van 30% resteert er een bedrag wat tenminste verloond moet worden in verband met door [A] verrichte tandheelkundige werkzaamheden. Daarnaast moet rekening worden gehouden met de managementwerkzaamheden van [A]. Hiervoor stel ik de beloning vast op € 5.000 per jaar. (…)
(…)"
3.3. Het controlerapport vermeldt dat in 2006 een bedrag van € 75.000 en in 2007 tot en met 2009 jaarlijks een bedrag van € 22.876 is gestort op een levenslooprekening.
De rechtbank
4.
De rechtbank heeft overwogen:
"(…)
9.
Uit de door partijen over en weer overgelegde berekeningen (…) leidt de rechtbank af dat tussen partijen niet in geschil is dat voor de vaststelling van het gebruikelijk loon moet worden uitgegaan van de omzet, verminderd met de techniekkosten, voor zover die is behaald met de werkzaamheden van [A]. Tussen partijen is evenmin in geschil dat de omzet moet worden verminderd met de omzet die is toe te rekenen aan de werkzaamheden van waarnemend tandartsen. Ook is niet in geschil dat een redelijke beloning kan worden gesteld op vijfenveertig procent van de aan de werkzaamheden van [A] toe te rekenen omzet en dat daarbij nog rekening kan worden gehouden met een zogenoemde doelmatigheidsmarge van dertig procent. Tussen partijen is dus nog in geschil of een deel van de omzet kan worden geacht te zijn behaald met de werkzaamheden van de assistentes en of bij de hoogte van het gebruikelijk loon rekening moet worden gehouden met pensioenlasten, emolumenten en stortingen op een levenslooprekening.
10.
Ter zitting heeft [belanghebbende] aangevoerd dat in haar praktijk gedurende de onderhavige jaren niet alleen tandartsassistentes maar ook mondhygiënistes in dienstbetrekking werkzaam waren. [De Inspecteur] heeft dit gemotiveerd weersproken en in de stukken, waaronder het controlerapport, wordt slechts melding gemaakt van tandartsassistentes en niet van mondhygiënistes. Naar [de Inspecteur] onweersproken heeft gesteld heeft [belanghebbende], noch bij het boekenonderzoek noch bij haar bezwaar tegen de naheffingsaanslagen, gesteld dat één of meer personen die bij haar op de loonlijst stonden mondhygiënist waren. Dat [belanghebbende] gedurende de jaren 2006 tot en met 2009 één of meer mondhygiënistes in dienst heeft gehad acht de rechtbank daarom niet aannemelijk.
11.
De rechtbank overweegt dat een tandartsassistente haar werk slechts kan doen binnen een tandartsenpraktijk en voor het overgrote deel ook alleen in het bijzijn en onder de leiding en het toezicht van een tandarts. Daarmee gaan de prestaties van een tandartsassistente geheel op in die van de tandarts. Naar het oordeel van de rechtbank is er daarom geen reden om bij de vaststelling van het gebruikelijk loon van de tandarts een deel van de met tandheelkundige behandelingen behaalde omzet toe te rekenen aan de werkzaamheden van tandartsassistentes. Voor wat betreft het geschilpunt of een deel van de omzet kan worden geacht te zijn behaald met de werkzaamheden van de binnen de praktijk van [belanghebbende] werkzame assistentes is het gelijk daarom aan [de Inspecteur].
12.
Naar het oordeel van de rechtbank dient als gebruikelijk loon te worden aangemerkt het loon vóór aftrek van pensioenpremie en bijdragen aan een levensloopregeling. Terzake van de pensioenpremie overweegt de rechtbank, dat daarvoor betaalde premie in mindering komt op het loon dat als gebruikelijk loon is vastgesteld (zie ook de uitspraak van gerechtshof Arnhem van 5 juni 2001, LJN: AB2925). Dit houdt in dat gegeven de wijze waarop [de Inspecteur] het gebruikelijk loon heeft afgeleid van de omzet van [belanghebbende], nog rekening dient te worden gehouden met door [belanghebbende] betaalde pensioenpremie. Voorts overweegt de rechtbank dat de wettelijke bepalingen inzake het gebruikelijk loon en de systematiek van de wet niet nopen tot het bij de vaststelling van het gebruikelijk loon buiten aanmerking laten van bijdragen in de levensloopregeling. In zoverre is het gelijk aan [belanghebbende].
13. [
De Inspecteur] heeft aangevoerd dat de vergoeding voor managementactiviteiten moet worden gesteld op € 20.000. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [de Inspecteur], tegenover de gemotiveerde weerspreking daarvan door [belanghebbende], hiervoor onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt. Ook in zoverre is het gelijk aan [belanghebbende].
14.
Op grond van hetgeen is overwogen in 10 tot en met 13 is de rechtbank van oordeel dat de in 5 weergegeven berekeningen van [belanghebbende] kunnen worden gevolgd, met dien verstande dat geen omzet kan worden toegerekend aan de werkzaamheden van assistentes. Het gebruikelijk loon dient daarom als volgt te worden vastgesteld:
2006
2007
2008
2009
kosten waarneming
24.869
41.326
47.66
98.785
Omzet
602.008
701.823
721.24
836.306
Techniekkosten
126.314
165.748
237.992
245.146
omzet exclusief techniekkosten
475.694
536.075
483.248
591.16
omzet waarnemers/0,45
55
92
106
220
420.694
444.075
377.248
371.16
gebruikelijk loon (45%)
189.312
199.834
169.762
167.022
doelmatigheidsmarge (30%)
56.794
59.95
50.928
50.107
te verlonen door [A] i.v.m.
tandheelkundige werkzaamheden
132.519
139.884
118.833
116.915
managementactiviteiten
5
5
5
5
in aanmerking te nemen loon
137.519
144.884
123.833
121.915
Door [belanghebbende] in aanmerking genomen:
loon volgens aangiften
61.318
55.361
54.963
53.37
Pensioenlasten
94.148
18.886
17.361
37.084
gestort op levenslooprekening
75
22.876
22.876
22.876
andere emolumenten
4
4
4
4
234.466
101.123
99.2
117.33
nog te verlonen
43.761
24.633
4.585
15.
Op grond van hetgeen is overwogen in 12 en 14 is het door [belanghebbende] in aanmerking genomen loon voor het jaar 2006 toereikend, zodat de naheffingsaanslag voor dat jaar dient te worden vernietigd. Voor de jaren 2007 tot en met 2009 heeft [de Inspecteur] een te hoog loon in aanmerking genomen. De naheffingsaanslagen voor die jaren dienen daarom te worden verminderd. Daarbij dient de in 3 weergegeven berekeningsmethode van [de Inspecteur] te worden gevolgd, aangezien gesteld noch gebleken is dat die onjuist is. De rechtbank vermindert de naheffingsaanslag voor het jaar 2007 daarom tot 52% van € 43.761 = € 22.755, die voor het jaar 2008 tot 52% van € 24.633 = € 12.809 en die voor het jaar 2009 tot (42% van € 1.406) + (52% van (€ 4.585 -/- € 1.406)) = € 2.243.
16.
Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen gegrond te worden verklaard.
Proceskosten
17.
De rechtbank vindt aanleiding [de Inspecteur] te veroordelen in de kosten die [belanghebbende] in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn (…) vastgesteld op € 944 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 472 en een wegingsfactor 1).
(…)"
Geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
5.1. In geschil is de toepassing van de in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (de Wet) vervatte gebruikelijkloonregeling. Meer in het bijzonder gaat het om de vragen of bij de vaststelling van het gebruikelijk loon van [A] is uitgegaan van de juiste omzet en of bij de berekening van het te verlonen bedrag van [A] de pensioendotaties en de inleg in de levensloopregeling in mindering mogen komen op het gebruikelijk loon. De Inspecteur beantwoordt de eerste vraag bevestigend en de tweede ontkennend. Belanghebbende beantwoordt de vragen in tegenovergestelde zin.
5.2. Niet langer in geschil is dat bij de berekening van het gebruikelijk loon een managementvergoeding van € 5.000 in aanmerking kan worden genomen.
5.3. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat het vastgestelde gebruikelijk loon juist is. Wat betreft de tweede vraag stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat bijdragen aan de levensloopregeling en de pensioenregeling niet van invloed zijn op de hoogte van het gebruikelijk loon. Hij beroept zich op de uitleg die de Staatssecretaris van Financiën aan artikel 12a van de Wet heeft gegeven. Bij de berekening van het te verlonen bedrag kunnen de pensioendotaties, aldus de Inspecteur, niet in mindering komen op het gebruikelijk loon en dat geldt eveneens voor de inleg in de levensloopregeling. Ter onderbouwing verwijst de Inspecteur naar het rapport Evaluatie Levensloopregeling van het Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid.
5.4. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de rechtbank in de berekening van het nog te verlonen bedrag de pensioendotaties en de inleg terecht en tot de juiste bedragen in aanmerking heeft genomen. Ter ondersteuning verwijst belanghebbende naar de uitspraak van Hof Arnhem 5 juni 2001, nr. 99/00669, en de uitspraken van Hof Den Bosch 18 januari 2013, nrs. 11/00661, 11/00662 en 11/00663, en 27 mei 2011, nr. 10/00478. In het incidentele hoger beroep stelt belanghebbende zich op het standpunt dat bij de berekening van het gebruikelijk loon van een te hoge aan [A] toe te rekenen omzet is uitgegaan. In de als basis voor de berekening van het gebruikelijk loon in aanmerking genomen omzet van [A] is, aldus belanghebbende, ten onrechte omzet begrepen die niet aan [A], maar aan de preventie- en tandartsassistentes is toe te rekenen.
5.5. Voor de standpunten van partijen en de gronden verwijst het Hof verder naar de gedingstukken.
Beoordeling van het hoger beroep en het incidentele hoger beroep
6.1. Het Hof is van oordeel dat de rechtbank met betrekking tot alle onderdelen van het geschil op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen. Het Hof maakt de beslissing en de gronden tot de zijne. In aanvulling wordt het volgende overwogen.
6.2. Het gebruikelijk loon is vastgesteld door vergelijking met de vergoedingen van in de praktijk werkzame waarnemend tandartsen. Gesteld noch gebleken is dat bij de waarnemend tandartsen bijdragen aan een pensioen- en levensloopregeling niet in mindering komen op de aan hen toegekende vergoedingen. Het Hof vermag derhalve niet in te zien dat deze bijdragen niet in mindering komen op het gebruikelijk loon van [A]. Dat uit het in 5.3 vermelde evaluatierapport volgens de Inspecteur volgt dat de stortingen van [A] in de levensloopregeling ongebruikelijk zijn, doet daaraan, daargelaten of die gevolgtrekking juist is, niet af. Het Hof gaat ervan uit dat de pensioendotaties en de inleg van [A] in de levensloopregeling in overeenstemming zijn met de wettelijke normen, terwijl partijen ter zitting eenparig hebben verklaard dat de in rechtsoverweging 14 van de uitspraak van de rechtbank vermelde bedragen die hierop betrekking hebben juist zijn en het Hof van het tegendeel ook niet is gebleken. Dat leidt tot de conclusie dat de rechtbank het te verlonen bedrag voor de onderhavige jaren juist heeft vastgesteld. Het hoger beroep faalt derhalve.
6.3. Belanghebbende heeft voor de stelling dat in de omzet van [A] ook omzet is begrepen van de assistentes, terwijl dit bij de waarnemend tandartsen niet het geval is, geen enkel bewijs bijgebracht. De verwijzing naar de modelovereenkomst van NMT acht het Hof niet toereikend, reeds omdat de overeenkomsten die belanghebbende met de waarnemend tandartsen heeft gesloten, van de modelovereenkomst afwijken. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende haar stelling met al hetgeen zij heeft aangevoerd, mede gelet op de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt. Nu tussen partijen voor het overige geen geschil bestaat over de bij de berekening van het gebruikelijk loon in aanmerking genomen omzet en belanghebbende voor het overige geen feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt dat de uitspraak van de rechtbank onjuist is, leidt dat tot de conclusie dat het incidentele hoger beroep evenzeer faalt.
6.4. Belanghebbende heeft ter zitting te kennen gegeven geen aanspraak meer te maken op een vergoeding van immateriële schade.
6.5. Het vorenstaande voert het Hof tot de slotsom dat het hoger beroep alsmede het incidentele hoger beroep ongegrond is. Het Hof ziet geen reden aan te nemen dat de bedragen aan heffingsrente, waartegen geen afzonderlijke grief is ingebracht, onjuist zijn berekend. Bijgevolg moet worden beslist als hierna is vermeld.
Proceskosten en griffierecht
7.1. Het Hof ziet reden de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten. De kosten stelt het Hof vast op € 1.461 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand in hoger beroep: 2 punten à € 487 x 1,5 (gewicht), onder handhaving van de door de rechtbank uitgesproken proceskostenveroordeling. Voor een hogere vergoeding van proceskosten acht het Hof geen termen aanwezig.
7.2. Omdat de uitspraak van de rechtbank in stand blijft, wordt van de Inspecteur een griffierecht geheven van € 478.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank; en
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.461;
- bepaalt dat van de Inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 478.
De uitspraak is vastgesteld door mrs. U.E. Tromp, J.T. Sanders en G.J. van Leijenhorst, in tegenwoordigheid van de griffier mr. D.J. Jansen. De beslissing is op 28 maart 2014 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kanbinnen zes wekenna de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.
Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2.
Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
-
- de naam en het adres van de indiener;
- de naam en het adres van de indiener;
-
- de dagtekening;
- de dagtekening;
-
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
-
- de gronden van het beroep in cassatie.
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.