Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-12/00889
Uitspraak van 28 juni 2013
in het geding na verwijzing tussen:
[X] B.V., statutair gevestigd te [Z], belanghebbende,
en
de directeur van de Belastingdienst Amsterdam, de Inspecteur,
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Holland (voorheen: rechtbank Haarlem) van 18 november 2009, nummer AWB 08/007972, betreffende de hierna vermelde aangifte.
Aangifte, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen het bedrag aan omzetbelasting, groot € 23.743, dat zij over het tijdvak van januari 2008 op aangifte heeft voldaan.
1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het op aangifte voldane bedrag gehandhaafd.
1.3. Tegen de uitspraak van de Inspecteur heeft belanghebbende beroep bij de rechtbank ingesteld. Een griffierecht van € 288 is geheven.
1.4. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Verdere loop van het geding
2.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof Amsterdam. Een griffierecht van € 447 is geheven.
2.2. Bij uitspraak van 12 mei 2011, nummer P09/00792, LJN BQ4861, heeft het Gerechtshof Amsterdam de uitspraak van de rechtbank vernietigd, het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, het bezwaar gegrond verklaard, een teruggaaf van € 23.743 verleend, de Inspecteur veroordeeld in de aan belanghebbende te betalen proceskosten van € 2.604,75 en de Inspecteur gelast de griffierechten van in totaal € 735 aan belanghebbende te vergoeden.
2.3. De Hoge Raad heeft bij arrest van 30 november 2012, nummer 11/02842, LJN BY4604, het door de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam ingestelde beroep in cassatie gegrond verklaard, de hofuitspraak vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof Den Haag ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.
2.4. Partijen hebben zich over het arrest van de Hoge Raad (verwijzingsarrest) uitgelaten, belanghebbende bij brieven van 11 januari 2013 en 26 maart 2013, de Inspecteur bij brieven van 16 januari 2013 en 4 maart 2013. Zij hebben van elkaars geschriften kunnen kennisnemen.
2.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 21 juni 2013, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen.
Verwijzingsopdracht en na verwijzing vaststaande feiten
3.
In het verwijzingsarrest is overwogen:
"(…)
3.1.1. Belanghebbende stelt in verschillende panden (hierna: de panden) tegen een vergoeding ruimten aan prostituees ter beschikking en is ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
3.1.2. Door [Q] is aan belanghebbende een vergunning verleend voor het exploiteren van een raambordeel. Aan de daartoe verleende vergunning zijn voorwaarden verbonden, waaronder de voorwaarde dat belanghebbende voldoende toezicht uitoefent op de gang van zaken gedurende de openingsuren. De panden zijn van 8.00 tot 18.30 uur (de dagdienst) of van 19.00 tot 6.00 uur (de nachtdienst) geopend.
3.1.3. De panden beschikken over werkkamers (in totaal 39). Elke werkkamer is voorzien van een bed met een speciaal geprepareerde matras, een douche en toilet, een wastafel met spiegel, een zeepdispenser, een losse handdoek, een handdoekautomaat, een kruk of stoel, een lamp met rood of blauw licht, airconditioning en verwarming, alsmede een alarmknop die is aangesloten op een centraal systeem dat een melding geeft in het kantoor van belanghebbende. In het kantoor van belanghebbende kunnen prostituees gratis koffie en thee krijgen en frisdrank kopen. Tegen betaling kan een kluis bij belanghebbende worden gehuurd. Belanghebbende verzorgt de schoonmaak van de werkkamers.
3.2.1. Voor het Hof was in geschil of de door belanghebbende jegens de prostituees verleende prestaties moeten worden aangemerkt als verhuur van een onroerende zaak in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet dan wel als het geven van gelegenheid tot prostitutie.
3.2.2. Het Hof heeft geoordeeld dat sprake is van verhuur van onroerend goed in de zin van artikel 135, lid 1, aanhef en letter 1, van de BTW-richtlijn 2006 (voorheen: artikel 13, B, letter b, van de Zesde richtlijn). Het Hof heeft daartoe overwogen dat de dienst van belanghebbende de kenmerken heeft die aan verhuur van een onroerende zaak eigen zijn. Naar het oordeel van het Hof brengt, gelet op de feiten en omstandigheden van het geval, de aard en de omvang van de door belanghebbende verrichte andere activiteiten naast het ter beschikking stellen van de ruimte, niet mee dat de door belanghebbende verrichte dienst anders dient te worden gekarakteriseerd dan als verhuur.
3.3.
Het middel verzet zich tegen het oordeel van het Hof met het betoog dat de terbeschikkingstelling van de werkkamers aan prostituees niet kan worden aangemerkt als verhuur van onroerende zaken in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet. Het middel betoogt daartoe dat de aard en omvang van de activiteiten van belanghebbende en de strekking van het geheel met zich brengen dat het totaal van de verrichte activiteiten niet kan worden aangemerkt als de passieve activiteit van verhuur van onroerend goed, maar moet worden aangemerkt als het gelegenheid geven tot prostitutie.
3.4.
Vooropgesteld wordt dat volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie de in artikel 13 van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd, aangezien zij afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. Het Hof van Justitie heeft het begrip verhuur van onroerende goederen in de zin van artikel 13, B, letter b, van de Zesde richtlijn aldus omschreven, dat verhuur in wezen daarin bestaat dat een verhuurder een huurder voor een overeengekomen tijdsduur en onder bezwarende titel het recht verleent een onroerend goed te gebruiken als ware hij eigenaar ervan en ieder ander van dat genot uit te sluiten. Daarbij neemt het Hof van Justitie tot uitgangspunt dat de verhuur van onroerend goed in de regel een betrekkelijk passieve activiteit is, die enkel verband houdt met het tijdsverloop en geen toegevoegde waarde van betekenis oplevert, en dat deze handeling daarom moet worden onderscheiden van andere activiteiten die ofwel een zakelijk-industrieel en commercieel karakter hebben zoals de uitzonderingen van artikel 13, B, letter b, punten 1 tot en met 4, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 135, lid 2, letters a tot en met d, van de BTW-richtlijn 2006), ofwel een voorwerp hebben dat beter gekarakteriseerd wordt door het leveren van een prestatie dan door de enkele terbeschikkingstelling van een goed, zoals het recht een golfterrein te gebruiken, het recht een brug te gebruiken tegen betaling van tolgeld, of het recht sigarettenautomaten te plaatsen in een bedrijfsruimte. Het hiervoor bedoelde passieve karakter gaat met name verloren, wanneer de andere elementen van de prestatie waarmee rekening wordt gehouden een meer dan kennelijk bijkomstig karakter hebben ten opzichte van dat deel van de wederprestatie dat met het tijdsverloop verband houdt (vgl. HvJ 18 januari 2001, Stockholm Lindöpark, C‑150/99, V‑N 2001/11.21, punten 26 en 27, en HvJ 18 november 2004, Temco Europe SA, C‑284/03, V‑N 2005/21.11, punten 20 en 23). Bij de beoordeling of de kenmerkende elementen die naast de terbeschikkingstelling van een onroerende zaak deel uitmaken van de prestatie, als bijkomstig in vorenvermelde zin moeten worden beschouwd, dient te worden onderscheiden naar handelingen die behoren tot zaakgerelateerde handelingen die een verhuurder normaal gesproken verricht (zoals het onderhoud van het verhuurde, het onderhoud en de schoonmaak van centrale voorzieningen, de aansluiting van elektriciteit, water en gas), en handelingen waarvan is te onderkennen dat zij worden verricht om een specifiek gebruik van de onroerende zaak door de huurder te faciliteren. Deze laatste handelingen hebben, tenzij deze voor het doel van het gebruik door de huurder van ondergeschikt belang zijn, een toegevoegde waarde van betekenis. Hierbij kan gedacht worden aan het ter beschikking stellen van (een) bijzonder voor dat doel geschikte voorziening (en) in combinatie met aanvullend dienstbetoon, verricht door (personeel van) de verhuurder, voor, tijdens en/of na het gebruik van de onroerende zaak.
3.5.
Uitgaande van hetgeen hiervoor in 3.4 is overwogen alsmede van de hiervoor in 3.1 vermelde feiten, waaronder de korte duur van de terbeschikkingstelling van de kamers, is onbegrijpelijk 's Hofs oordeel dat in het onderhavige geval naast de terbeschikkingstelling van de kamers de andere in samenhang daarmee verrichte handelingen en elementen van de prestatie zoals de inrichting van een werkkamer, het toezicht op een ordentelijk verloop van de prostitutie, en het aanbieden van (aanvullende) serviceverlening, afzonderlijk moeten worden beschouwd dan wel als kennelijk bijkomstig aan de terbeschikkingstelling van de kamers moeten worden beschouwd. Voorts laten die handelingen en elementen geen andere conclusie toe dan dat de door belanghebbende jegens de prostituees verrichte prestaties niet in hoofdzaak zijn beperkt tot het enkel verlenen van het recht een kamer te gebruiken, maar als één dienst in hoofdzaak is gericht op het voor een prostituee scheppen van een omgeving die het mogelijk maakt haar beroep uit te oefenen. Het middel slaagt derhalve.
3. 6.
Gelet op het hiervoor in 3.5 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor de door het Hof onbehandeld gelaten stellingen van belanghebbende.
(…)"
Oordeel van de rechtbank
4.
De rechtbank heeft overwogen:
"(…)
4.2.4. De bedrijfsactiviteiten van [belanghebbende] kunnen derhalve niet worden aangemerkt als de van omzetbelasting vrijgestelde (onder)verhuur van onroerende zaken.
4.3. [
Belanghebbende] heeft voorts gesteld dat haar diensten aan het verlaagde tarief zijn onderworpen op grond van artikel 9, tweede lid, onderdeel a, van de Wet OB jo. Tabel I, post b.11. De rechtbank verwerpt deze stelling omdat [belanghebbende] aan de prostituees niet in het kader van een hotelbedrijf logies verstrekt. Tevens wordt het beroep van [belanghebbende] op het gelijkheidsbeginsel verworpen. Ten eerste omdat de verstrekking van logies aan personen die voor een korte periode verblijf houden feitelijk verschilt van de prestatie die [belanghebbende] verricht, omdat de prostituee niet vrij is in het gebruik van de werkruimte en daar niet de gehele dag (inclusief de nacht) kan verblijven, hetgeen bij de verstrekking van logies aan hotelgasten anders is. Ten tweede omdat een hotelexploitant, anders dan [belanghebbende], niet beschikt over de onder 2.6 genoemde vergunning [een exploitatievergunning voor een raambordeel die is afgegeven door [Q]] en de exploitatie door [belanghebbende] niet plaatsvindt in het kader van het hotelbedrijf. Dat [belanghebbende], anders dan hotelbedrijven, over een dergelijke vergunning beschikt kan voor een prostituee een reden zijn om voor een door [belanghebbende] geëxploiteerde werkruimte te kiezen. Aan de vergunning zijn immers voorwaarden verbonden die maken dat de prostituee haar diensten op een legale, schone en veilige manier kan verlenen in een daartoe speciaal ingerichte werkruimte, wat niet kan worden gezegd indien de prostituee haar diensten in een hotelkamer verleent. Vanuit het perspectief van de afnemer, de prostituee, verschilt de dienst van [belanghebbende] van de dienst die zij zou kunnen afnemen in een hotel- of soortgelijk bedrijf. De diensten van [belanghebbende] en die van een hotelexploitant zijn daarom feitelijk noch rechtens gelijke gevallen, zodat voor een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel geen plaats is.
4.4.
Tot slot heeft [belanghebbende] zich erop beroepen dat aan de zijde van [de Inspecteur] sprake is van willekeur, omdat hotelbedrijven ook kamers verhuren aan prostituees en [de Inspecteur] toestaat dat op deze verhuur wel het verlaagde tarief wordt toegepast. Deze stelling kan niet slagen, omdat de verhuur van kamers in het kader van een hotelbedrijf feitelijk verschilt van de prestatie die [belanghebbende] verricht. Dat de prostituee er in een dergelijke situatie kennelijk voor kiest om een hotelkamer te gebruiken voor het verlenen van seksuele diensten en niet om er voor korte duur verblijf te houden, maakt dit niet anders. Een hotelbedrijf is immers niet permanent en speciaal uitgerust voor het gelegenheid geven tot prostitutie, hetgeen het bedrijf van [belanghebbende] wel is. Bovendien heeft [de Inspecteur] aangevoerd dat de Belastingdienst er samen met andere instanties naar streeft om het gelegenheid geven tot prostitutie in hotelkamers te vermijden. [De Inspecteur] heeft dan ook niet willekeurig gehandeld door de diensten van [belanghebbende] aan het algemene tarief te onderwerpen, terwijl op de diensten binnen het kader van het hotelbedrijf het verlaagde tarief wordt toegepast.
(…)"
Geschil in hoger beroep na verwijzing en standpunten van partijen
5.1. Partijen houdt het antwoord op de vraag verdeeld of sprake is van willekeur dan wel schending van het gelijkheidsbeginsel, doordat de Inspecteur ondernemers in de hotelbranche die kamers aan prostituees of ten behoeve van het bedrijven van prostitutie verhuren, voor de toepassing van het algemene tarief van omzetbelasting buiten schot laat, welke vraag belanghebbende bevestigend en de Inspecteur ontkennend beantwoordt.
5.2. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop de standpunten steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Beoordeling van het hoger beroep na verwijzing
6.1. Het Hof stelt voorop in Europese rechtspraak, bijvoorbeeld HvJ EU 27 september 2012, C‑392/11 in de zaak Field Fisher Waterhouse LLP, BNB 2013/4, of anderszins geen reden te zien de verrichtingen door belanghebbende, in afwijking van het verwijzingsarrest, te kwalificeren als verhuur van onroerend goed en niet als de prestatie die in hoofdzaak is gericht op het voor een prostituee scheppen van een omgeving die het mogelijk maakt haar beroep uit te oefenen.
6.2. De door belanghebbende bepleite duiding van haar prestaties in overeenstemming met de slotzin van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de omzetbelasting 1968 verwerpt het Hof, omdat het hier een juridisch punt inzake de kwalificatie voor de omzetbelasting betreft en van de prestaties bovendien niet is te zeggen dat sprake is van een vorm waarin onroerende zaken ter beschikking worden gesteld.
6.3. De rechtbank heeft naar 's Hofs oordeel met juistheid geoordeeld dat belanghebbende voor haar prestaties geen aanspraak kan maken op de toepassing van het voor hotelexploitanten geldende verlaagde tarief van de omzetbelasting, in het bijzonder doordat geen sprake is van feitelijk of rechtens gelijke gevallen. Het Hof wijst erop, de overwegingen van de rechtbank overnemend, dat juist vanwege de kwalificatie van belanghebbendes prestaties als een dienst die in hoofdzaak is gericht op het voor een prostituee scheppen van een omgeving die het mogelijk maakt haar beroep uit te oefenen, die prestaties in omzetbelastingtechnisch opzicht dermate verschillen van andere, al dan niet onder het verlaagde tarief vallende prestaties, dat die dienst niet op één lijn is te stellen met dan wel, bezien in het licht van het gelijkheidsbeginsel of het communautaire beginsel van fiscale neutraliteit, vergelijkbaar is met of soortgelijk aan het in het kader van het hotelbedrijf al dan niet voor korte duur dan wel met of zonder overnachting verhuren van kamers aan prostituees of ten behoeve van het bedrijven van prostitutie, laat staan dat sprake is van een op sportbeoefening gelijkende dienstverlening. Reeds daarom falen de door belanghebbende ingebrachte stellingen.
6.4. Veronderstellenderwijs al uitgaande van de juistheid van belanghebbendes aanname dat de in ogenschouw te nemen dienstverlening gelijk of vergelijkbaar is, faalt haar betoog omtrent schending van het verbod van willekeur door de Inspecteur, omdat het Hof belanghebbende niet geslaagd acht feiten of omstandigheden aannemelijk te maken, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, die de conclusie rechtvaardigen dat ondernemers in de hotelbranche op het specifieke punt van de tarieftoepassing door de Belastingdienst buiten schot worden gelaten.
6.5. Het Hof gaat niet alleen voorbij aan de lijst van hotelexploitanten die belanghebbende ter zitting heeft overgelegd, maar ook aan het ter zitting gedane (voorwaardelijke) bewijsaanbod, reeds omdat die lijst, gelijk de Inspecteur ter zitting onvoldoende weersproken heeft gesteld, niets zegt omtrent het geschilpunt en het bewijsaanbod niet is gespecificeerd.
6.6. Het vorenoverwogene voert het Hof tot de slotsom dat het hoger beroep ongegrond is. Bijgevolg moet worden beslist zoals hierna is vermeld.
Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig een partij in de proceskosten te veroordelen.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is vastgesteld door mrs. U.E. Tromp, B. van Walderveen en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier mr. J.H.R. Massmann. De beslissing is op 28 juni 2013 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.
Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2.
Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20.303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.