Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummers 11/00557, 11/00558, 11/00559, 11/00560, 11/00561 en 11/00562
uitspraakdatum: 3 juli 2012
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X B.V te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 21 juni 2011, nummers AWB 09/1775, AWB 11/1776, AWB 11/1777, AWB 09/1778, AWB 09/321 en AWB 09/3882,
in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur).
1. Ontstaan en loop van het geding, voor zover in hoger beroep nog van belang
1.1 Aan belanghebbende zijn over de jaren 2000 en 2001 navorderingsaanslagen in de vennootschapsbelasting opgelegd. Daarbij is telkens bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht. Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur, bij in één geschrift vervatte uitspraken van 4 juni 2009, de navorderingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente gehandhaafd.
1.2 Aan belanghebbende zijn over het jaar 2003 twee navorderingsaanslagen (met de nummers 01.V.37.0112 en 01.V.38.0112) in de vennootschapsbelasting opgelegd. Gelijk¬tijdig met de navorderingsaanslagen is telkens bij beschikking een boete opgelegd en is heffingsrente in rekening gebracht. Bij de eerste navorderingsaanslag over 2003 (V.37) is het belastbare bedrag vastgesteld op € 124.280 en is het aanvankelijk op € 51.220 vastgestelde verlies over dat jaar bij herziene verliesvaststellingsbeschikking nader vastgesteld op nihil. Op het bezwaar van belanghebbende heeft de Inspecteur ook deze navorderingsaanslagen, boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente, alsmede de herziene verliesvast¬stellingsbeschikking bij in één geschrift vervatte uitspraken van 4 juni 2009, gehandhaafd.
1.3 Aan belanghebbende is voor het jaar 2004 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd. Daarnaast is bij beschikking een boete opgelegd en een bedrag aan heffingsrente in rekening gebracht. Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraak van 4 december 2008 de aanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente verminderd.
1.4 Aan belanghebbende is voor het jaar 2005 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd. Daarnaast is bij beschikking een boete opgelegd en heffingsrente in rekening gebracht. Op het bezwaar van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken van 20 augustus 2009 de aanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
1.5 Belanghebbende is tegen de hiervoor genoemde uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen, voor zover thans nog van belang, bij uitspraak van 21 juni 2011 ten dele gegrond en ten dele ongegrond verklaard, en de belastingaanslagen, en naar het Hof begrijpt ook de boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente over de jaren 2003, 2004 en 2005 verminderd. Het Hof begrijpt die beslissing voorts aldus dat de Rechtbank het beroep tegen de uitspraak van de Inspecteur op het bezwaar tegen de navorderingsaanslag 2003 met het nummer 01.V.37.0112 ongegrond heeft verklaard. De Rechtbank heeft de Inspecteur veroordeeld tot vergoeding van de proceskosten van belanghebbende en van het door haar betaalde griffierecht.
1.6 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.7 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaken betrekking hebben.
1.8 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 april 2012 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur.
1.9 Met instemming van partijen zijn ter zitting de beroepschriften van belanghebbende, haar directeur/groot aandeelhouder X te Z en de fiscale eenheid voor de omzetbelasting “X BV en X” te Z (hierna: de fiscale eenheid) met de rolnummers 11/00557 tot en met 11/00566, gelijktijdig behandeld. Hetgeen ter zitting is opgemerkt wordt geacht op alle zaken betrekking te hebben tenzij uit het zinsverband anders blijkt. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1 Het Hof stelt, voor zover in hoger beroep nog van belang, de volgende feiten vast.
2.2 Belanghebbende exploiteert sinds 1997 een autosloperij annex autodemontagebedrijf in Z. De activiteiten van belanghebbende bestaan uit de inkoop van auto’s met als doel nog te gebruiken onderdelen uit die auto's te verwijderen en te verkopen. De daarna nog overblijvende autowrakken verkoopt zij aan de schroothandel.
2.3 Enig aandeelhouder en bestuurder van belanghebbende is X te Z.
2.4 Op 10 november 2006 heeft de Inspecteur een bedrijfsbezoek afgelegd bij belanghebbende. Van dit bedrijfsbezoek is met dagtekening 14 november 2006 een rapport opgemaakt. Tijdens het bedrijfsbezoek zijn de inkoopfacturen over de periode 1 januari 2001 tot en met 30 september 2006 onderzocht in verband met belastingheffing van derden. Dit onderzoek hield verband met een onderzoek genaamd “Klaproos” naar de handel in gestolen personenauto’s.
2.5 De Politie Q heeft tezamen met de Belastingdienst/FIOD-ECD onder de naam “Windkracht” bij belanghebbende, X en de administrateur van belanghebbende onderzoek gedaan naar het opzettelijk onjuist doen van aangifte voor de omzetbelasting. Van de bevindingen tijdens het onderzoek is met dagtekening 13 juni 2008 een proces-verbaal opgemaakt (hierna: het p-v) dat op 23 juni 2008 door de Belastingdienst/FIOD-ECD voor fiscale doeleinden ter beschikking is gesteld aan de Inspecteur. De Inspecteur heeft op 24 februari 2009 een kopie van het p-v aan de voormalige gemachtigde van belanghebbende (mr. A) toegezonden. Het p-v is door de Inspecteur overgelegd en behoort tot de gedingstukken.
2.6 Uit het p-v blijkt dat belanghebbende, X en de administrateur van belanghebbende werden verdacht van het vanaf januari 2003 telkens opzettelijk onjuist doen van aangifte omzetbelasting ten name van belanghebbende (tot en met augustus 2003) dan wel ten name van de fiscale eenheid (vanaf september 2003), waarbij (vermoedelijk) gebruik is gemaakt van valselijk opgemaakte inkoopfacturen, waardoor te weinig omzetbelasting is geheven. Vermoed wordt dat X zich schuldig heeft gemaakt aan het feitelijk leiding geven aan het opzettelijk doen van onjuiste aangiften voor de omzetbelasting.
2.7 Bij het strafrechtelijk onderzoek zijn de in de administratie van belanghebbende opgenomen inkoopfacturen op hun echtheid beoordeeld. Gelet op de tenaamstellingen van de leverende ondernemingen, de lay-out en de omschrijving van de geleverde goederen is het vermoeden ontstaan dat het om valselijk opgemaakte facturen gaat, dat deze facturen afkomstig zijn van niet of niet meer bestaande ondernemingen en dat deze facturen geen betrekking hebben op daadwerkelijke leveringen. De op de facturen vermelde leveranciers hebben de vermelde omzetbelasting niet voldaan. Zij ontkennen de leveranties te hebben verricht. Tevens bevat het p-v delen van verklaringen van B, afgelegd tijdens het strafrechtelijk onderzoek, dat hij op verzoek van X deze nota’s heeft opgemaakt. Het gaat daarbij, voor wat betreft de jaren 2003 tot en met 2005, in totaal om de volgende bedragen (exclusief omzetbelasting):
2003: € 175.500 (circa 67 percent van alle geboekte inkopen ten bedrage van € 262.580)
2004: € 196.000 (circa 95 percent van alle geboekte inkopen ten bedrage van € 206.920)
2005: € 274.050 (circa 98 percent van alle geboekte inkopen ten bedrage van € 280.377)
2.8 Belanghebbende is bij vonnis van 20 oktober 2011 van de Rechtbank, sector strafrecht, veroordeeld tot betaling van een geldboete van € 40.000. De Rechtbank achtte wettig en overtuigend bewezen dat zij, kort gezegd, tezamen met één natuurlijk persoon opzettelijk onjuiste aangiften voor de omzetbelasting heeft gedaan in de periode van 30 maart 2005 tot en met 25 juli 2007 (dit is het tenlastegelegde feit 3, gedeeltelijk) omdat zij met behulp van valse facturen de Belastingdienst voorspiegelde dat bedragen waren betaald voor auto-onderdelen die in werkelijkheid niet waren betaald. De Rechtbank achtte tevens overtuigend en wettig bewezen dat belanghebbende tezamen en in vereniging met één natuurlijk persoon van het plegen van witwassen een gewoonte heeft gemaakt omdat zij van gestolen auto's en onderdelen van gestolen auto's de aard, de herkomst en de rechthebbenden heeft verborgen en/of verhuld door die voorwerpen voorhanden te hebben en de legale herkomst daarvan te suggereren door valse inkoopfacturen, terwijl zij wist dat deze voorwerpen afkomstig waren van misdrijf (feit 4).
2.9 Met betrekking tot de tenlastegelegde feiten 2 en 3 gedeeltelijk, te weten het opzette¬lijk onjuist doen van aangiften omzetbelasting voor tijdvakken in de periode januari 2003 tot en met december 2004, heeft de Rechtbank geoordeeld dat het recht op strafvervolging is komen te vervallen door de zogenoemde una-viaregeling omdat de Inspecteur over die periode reeds een naheffingsaanslag omzetbelasting had opgelegd en bij beschikking een vergrijpboete had vastgesteld toen de strafvervolging door de officier van justitie werd ingesteld (artikel 69a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen; hierna: de AWR).
2.10 Op dezelfde grond als genoemd in 2.9 is de officier van justitie niet-ontvankelijk verklaard in zijn vervolging van X voor de daar genoemde feiten. X is veroordeeld tot een gevangenisstraf van 18 maanden waarvan zes maanden voorwaardelijk wegens, kort gezegd, opzetheling en gewoonteheling met betrekking tot gestolen auto's of onderdelen daarvan, het feitelijk leiding geven aan het opzettelijk onjuist doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte, meermalen gepleegd en het medeplegen van gewoontewitwassen.
2.11 Tegen de hiervoor genoemde vonnissen van de Rechtbank hebben belanghebbende en X op 24 oktober 2011 hoger beroep ingesteld.
2.12 Door de Inspecteur is een zogenoemd derdenonderzoek ingesteld bij schroothandelaar C B.V. te Q. C heeft in de jaren 2003 tot en met 2005 autowrakken afgenomen van belanghebbende. Op 26 augustus 2008 en 12 oktober 2008 heeft C aan de Inspecteur desgevraagd lijsten verstrekt waarop de leveringen zijn vermeld van autowrakken door belanghebbende aan C in de jaren 2003, 2004 en 2005. Volgens deze lijsten heeft belanghebbende in de genoemde jaren respectievelijk 112.820 kilo, 162.240 kilo en 184.160 kilo aan autowrakken geleverd aan C.
2.13 De zogenoemde primitieve aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2003 is gedagtekend op 31 mei 2005 en is overeenkomstig de ingediende aangifte vastgesteld. Bij beschikking is toen een verlies vastgesteld van € 51.220. Dit verlies is verrekend met de vastgestelde belastbare bedragen voor de jaren 2000 en 2001 (carry back).
2.14 Bij brief van 13 november 2008 aan de toenmalige gemachtigde van belanghebbende heeft de Inspecteur zijn voornemen kenbaar gemaakt om aan belanghebbende een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting over het jaar 2003 op te leggen in verband met de resultaten van het strafrechtelijk onderzoek. In die brief is - voor zover hier van belang - het volgende vermeld:
“(…)
Kostencorrectie
Omdat de inkoopfacturen vals zijn, is niet gebleken dat er ter grootte van € 175.500 inkopen hebben plaatsgevonden. Ik zal deze inkoopkosten corrigeren.
De belastbare winst zal ik verhogen met € 175.500.
Vaststelling belastbaar bedrag
Aangegeven belastbare winst -/-€ 51.220
Correctie:
Kostencorrectie inkopen € 175.500
Vastgesteld belastbare winst/belastbaar bedrag € 124.280
Boete
De aanslag was naar een te laag bedrag opgelegd vanwege het in de administratie opnemen van valse inkoopfacturen. Ik wil uw cliënt een zogenoemde vergrijpboete opleggen op grond van artikel 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en paragraaf 25 en 27 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (BBBB 1998). Deze boete bedraagt 50%.
De hoogte van de boete is gebaseerd op het bedrag van de navorderingsaanslag. Als er bij het bepalen van de hoogte van de aanslag rekening is gehouden met verliezen, is de hoogte van de boete gebaseerd op het bedrag dat verschuldigd zou zijn geweest als met deze verliezen geen rekening zou zijn gehouden. De boete wordt alleen opgelegd over het bedrag dat niet zou zijn geheven als gevolg van opzet van de belastingplichtige.
Ik ben van plan deze boete op te leggen op grond van de volgende feiten en omstandigheden. Bij een onderzoek zijn valse inkoopfacturen aangetroffen. Deze facturen zijn als inkoopkosten geboekt en als zodanig ten laste van het resultaat van de vennootschap gebracht.
Ik ben van mening dat er sprake is van opzet omdat het gaat om in het in administratie opnemen van valse inkoopfacturen met als doel o.a. het betalen van minder vennootschapsbelasting.
(…)”
2.15 Op grond van het in 2.14 vermelde heeft de Inspecteur met dagtekening 13 december 2008 een navorderingsaanslag opgelegd onder nummer 01.V.37.0112, berekend naar een belastbaar bedrag van € 124.280. Gelijktijdig met het opleggen van deze navorderings¬aanslag is het aanvankelijk vastgestelde verlies over dat jaar van € 51.220 bij herzienings¬beschikking nader vastgesteld op nihil. Het terugnemen van de aanvankelijk daaruit voortvloeiende verliesverrekeningen heeft geleid tot het opleggen van een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting over het jaar 2000 met dagtekening 20 december 2008 en een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting over het jaar 2001 met dagtekening 3 januari 2009.
2.16 Naar aanleiding van de bevindingen bij het derdenonderzoek bij C heeft de Inspecteur bij brief van 4 december 2008 aan de toenmalige gemachtigde van belanghebbende het voornemen kenbaar gemaakt over het jaar 2003 een tweede navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting op te leggen. In die brief is – voor zover hier van belang – het volgende vermeld:
“(…)
Strafrechtelijk onderzoek
Er heeft een strafrechtelijk onderzoek plaatsgevonden bij X B.V. Tijdens dit onderzoek is geconstateerd dat een groot deel van de inkoopfacturen vals is. Gebleken is dat onder de inkoopfacturen van onderdelen ter grootte van € 175.500 sprake is van valse inkoopfacturen.
Inmiddels is mij tevens gebleken dat een deel van de omzet niet als winst is verantwoord. Dit leid ik af uit de volgende berekening.
Mij is meegedeeld dat een wrak van een dergelijke auto (Mercedes) gemiddeld 600 kilo weegt en dat de verkoopopbrengst van de onderdelen per auto gemiddeld € 4.000 bedraagt. De schrootprijs heb ik gesteld op de werkelijk waarde.
Berekening omzet
Uit mij ter beschikking staande informatie blijkt dat X B.V. in het jaar 2003 112.820 kilo aan autowrakken aan een afnemer heeft verkocht.
Aangeboden autowrakken in kg 112.820
Aangeboden aantal autowrakken (112.820 / 600) 188
Opbrengst verhandelde onderdelen (188 * € 4.000) € 752.000
Opbrengst restafval (autowrakken) 4.624
Totale opbrengst € 756.624
Verantwoorde omzet in de vennootschap - 349.473
Niet verantwoorde omzet = dividend € 407.151
(…)
Omzetcorrectie
Vanwege het verschil tussen de in de aangifte verantwoorde- en door mij berekende omzet zal ik de winst moeten corrigeren.
De belastbare winst zal ik ten opzichte van winst volgens de voordien opgelegde (navorderings)aanslag verhogen met € 407.151.
Vaststelling belastbaar bedrag
Aangegeven belastbare winst € 124.280
Correctie:
Hogere omzet volgens berekening € 407.151
Vastgesteld belastbare winst/belastbaar bedrag € 531.431
Boete
(…)
Ik ben van plan deze boete op te leggen op grond van de volgende feiten en omstandigheden. Bij een onderzoek zijn valse inkoopfacturen aangetroffen. Deze facturen zijn als inkoopkosten geboekt en als zodanig ten laste van het resultaat van de vennootschap gebracht.
Daarnaast is gebleken dat in het betreffende jaar voor een aanmerkelijk bedrag te weinig omzet is verantwoord.
Ik ben van mening dat er sprake is van opzet omdat het gaat om het, naast het in administratie opnemen van valse inkoopfacturen, niet verantwoorden van een aanmerkelijk deel van de omzet met als doel o.a. het betalen van minder vennootschapsbelasting.
(…)”
2.17 Op grond van het in 2.16 vermelde heeft de Inspecteur met dagtekening 31 december 2008 een navorderingsaanslag opgelegd onder nummer 01.V.38.0112, berekend naar een belastbaar bedrag van € 531.431.
2.18 Belanghebbende heeft voor het jaar 2004 aangifte voor de vennootschapsbelasting gedaan van een belastbare winst en een belastbaar bedrag van € 23.829. Naar aanleiding van de bevindingen van het strafrechtelijk onderzoek en het derdenonderzoek heeft de Inspecteur in afwijking van de ingediende aangifte een aanslag vastgesteld, berekend naar een belastbaar bedrag van € 945.998. Dit belastbare bedrag is door de Inspecteur bij brief van 23 juli 2008 aan de adviseur van belanghebbende als volgt toegelicht:
“(…)
Berekening omzet
Uit mij ter beschikking staande informatie blijkt dat X B.V. 162.240 kilo aan autowrakken aan een afnemer heeft verkocht in 2004. Uitgaande van het feit dat de activiteiten van uw cliënte bestaan uit de verkoop van onderdelen van auto’s, betreffen de aangeboden autowrakken restafval.
Mij is meegedeeld dat uw cliënt voornamelijk handelt in onderdelen van auto’s behorende tot het duurdere segment. Ook is mij meegedeeld dat een wrak van een dergelijke auto gemiddeld 600 kilo weegt en dat de verkoopopbrengst van de onderdelen per auto gemiddeld € 4.000 bedraagt. De schrootprijs heb ik gesteld op € 0,10 per kilo.
Uitgaande van de hiervoor beschreven feiten, heb ik de totale omzet als volgt berekend:
Aangeboden autowrakken in Kg’s 162.240
Aangeboden aantal autowrakken (162.240 / 600) 270
Opbrengst verhandelde onderdelen (270 * € 4.000) € 1.080.000
Opbrengst restafval (autowrakken) (162.240 * € 0,10) 16.224
Totale opbrengst € 1.096.224
In de aangifte is slechts een omzet aangegeven van € 325.055. Ik zal de aangifte derhalve corrigeren met € 771.169 (zijnde € 1.096.224 -/- € 325.055)
Kostencorrectie
Omdat de inkoopfacturen vals zijn, is niet gebleken dat er ter grootte van € 196.000 inkopen hebben plaatsgevonden. Een deel van voornoemde inkopen, groot € 45.000, is als voorraad aangemerkt en dus niet in 2004 ten laste van het resultaat gebracht. Ik zal de inkoopkosten die zijn gebaseerd op de valse inkoopfacturen corrigeren. De belastbare winst zal ik verhogen met € 151.000 (€ 196.000 -/- € 45.000).
Vaststelling belastbaar bedrag
Aangegeven belastbare winst € 23.829
Correcties:
Omzetbijtelling € 771.169
Kostencorrectie € 151.000
€ 922.169
Vastgesteld belastbare winst € 945.998
Te verrekenen verliezen 0
Vastgesteld belastbaar bedrag € 945.998
(…)”
2.19 Bij brief van 23 juli 2008 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een “Kennisgeving boete art. 67d AWR” gezonden. Hierin is –- voor zover hier van belang – het volgende vermeld:
“(…)
Vergrijpboete
Naast de gevolgen voor de belastingheffing ben ik voornemens een vergrijpboete op te leggen ingevolge artikel 67d Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en paragraaf 25 en 26 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (BBBB). Naar mijn mening is er sprake van (voorwaardelijke) opzet. De vergrijpboete bedraagt dan 50%.
De grondslag van de boete is het bedrag van de belasting dat niet is betaald voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet of de grove schuld van de belastingplichtige niet is betaald.
Motivering
(…)
Schuldgraad
De aangifte is gebaseerd op een administratie, waarvan u wist of moest weten dat deze verregaand ondeugdelijk was. De administratie is namelijk verregaand ondeugdelijk omdat bijna alle inkoopfacturen vals zijn. Daarmee heeft u willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat onjuist aangifte werd gedaan. De onjuiste aangifte over het jaar 2004 is daarom te wijten aan (voorwaardelijk) opzet.
Boetepercentage
Omdat er sprake is van (voorwaardelijke) opzet, leg ik een boete op van 50% (paragraaf 25 BBBB). Echter, ik acht ook de volgende strafverzwarende en strafverzachtende omstandigheden aanwezig.
Strafverzwarende omstandigheden
- Er is sprake van zeer ernstige gedragingen, namelijk fraude c.q. valsheid in geschrifte;
- Er is sprake van omvangrijk ontgaan van de verschuldigde belastingen.
Ik verhoog derhalve de boete (paragraaf 43 BBBB)
Strafverzachtende omstandigheden
Naast voornoemde strafverzwarende omstandigheden, acht ik ook strafverminderende omstandigheden aanwezig, namelijk de mogelijke komende strafrechtelijke procedures met betrekking tot de heffing van omzetbelasting. Ik matig derhalve de boete (paragraaf 44 BBBB).
Op basis van het voorgaande ben ik voornemens een vergrijpboete van 50% op te leggen."
2.20 Belanghebbende heeft voor het jaar 2005 aangifte voor de vennootschapsbelasting gedaan van een belastbare winst en belastbaar bedrag van € 71.422. Naar aanleiding van de bevindingen van het strafrechtelijk onderzoek en het derdenonderzoek, heeft de Inspecteur in afwijking van de ingediende aangifte een aanslag vastgesteld, berekend naar een belastbaar bedrag van € 847.567. Dit belastbare bedrag is door de Inspecteur bij brief van 17 april 2009 aan de adviseur van belanghebbende als volgt toegelicht:
“(…)
Ik ben van plan van deze aangifte af te wijken. Er heeft een strafrechtelijk onderzoek plaatsgevonden bij X B.V. Tijdens dit onderzoek is geconstateerd dat een deel van de inkoopfacturen vals zijn. Van de in de aangifte gepresenteerde inkoop onderdelen ad € 280.377 is gebleken dat deze voor meer dan 90% gebaseerd zijn op valse inkoopfacturen. Gezien dit gegeven is niet voldaan aan de administratieplicht van artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en is niet de vereiste aangifte volgens artikel 8 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen gedaan. Dit betekent dat in de eventuele bezwaar- en beroepsfase ten aanzien van de opbrengsten sprake zal zijn van de verzwaarde c.q. omgekeerde bewijslast volgens artikel 25 en artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
Uit mij ter beschikking staande informatie blijkt dat X B.V. in het jaar 2005 aan C BV 184.160 kilo aan autowrakken heeft verkocht. Uitgaande van het feit dat de activiteiten van X BV bestaan uit de verkoop van onderdelen van de auto’s die daarna gestript als autowrakken/restafval worden aangeboden, is de omzet als volgt berekend.
Aangeboden autowrakken in Kg’s 184.160
Aangeboden aantal autowrakken (184.160 / 600)¹ 306
Opbrengst verhandelde onderdelen (306 * € 4.000)² € 1.224.000
Opbrengst restafval (autowrakken) 16.574³
Totale opbrengst 1.240.574
In de aangifte verantwoorde omzet 464.429
Te corrigeren € 776.145
In bovenstaande berekening is uitgegaan van de volgende informatie:
¹- het gemiddelde gewicht per autowrak is ongeveer 600 kilo
²- de verkoopopbrengst van de onderdelen per auto bedraagt gemiddeld € 4.000
³- 90% x 184.160= 164.744 kilo. De schrootprijs kan worden gesteld op € 0,10 per kilo.
Vaststelling belastbare winst / belastbaar bedrag
Aangegeven belastbare winst € 71.422
Omzetbijtelling € 776.145
Vast te stellen belastbare winst € 847.567
(…)”
2.21 Bij brief van 17 april 2009 heeft verweerder eiseres een “Kennisgeving boete art. 67d AWR” gezonden. Hierin is - voor zover hier van belang - het volgende vermeld:
“(…)
Vergrijpboete
Afhankelijk van de gevolgen voor de vennootschapsbelasting ben ik van plan een vergrijpboete op te leggen ingevolge artikel 67d Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en paragraaf 25 en 26 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (BBBB). Naar mijn mening is er sprake van (voorwaardelijke) opzet. De vergrijpboete bedraagt dan 50%.
De grondslag van de boete is het bedrag van de belasting dat niet is betaald voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet of de grove schuld van de belastingplichtige niet is betaald.
Motivering
(…)
Schuldgraad
De aangifte is gebaseerd op een administratie, waarvan u wist of moest weten dat deze verregaand ondeugdelijk was. De administratie is namelijk verregaand ondeugdelijk omdat bijna alle inkoopfacturen vals zijn. Daarmee heeft u willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat onjuist aangifte werd gedaan. De onjuiste aangifte over het jaar 2005 is daarom te wijten aan (voorwaardelijk) opzet.
Boetepercentage
Omdat er sprake is van (voorwaardelijke) opzet, leg ik een boete op van 50% (paragraaf 25 en 26 BBBB). Echter, ik acht ook de volgende strafverzwarende en strafverzachtende omstandigheden aanwezig.
Strafverzwarende omstandigheden
– Er is sprake van zeer ernstige gedragingen, namelijk fraude c.q. valsheid in geschrifte;
– Er is sprake van omvangrijk ontgaan van de verschuldigde belastingen.
Ik verhoog derhalve de boete (paragraaf 43 BBBB)
Strafverzachtende omstandigheden
Naast voornoemde strafverzwarende omstandigheden, acht ik ook strafverminderende omstandigheden aanwezig, namelijk de mogelijke komende strafrechtelijke procedures met betrekking tot de heffing van omzetbelasting. Ik matig derhalve de boete (paragraaf 44 BBBB).
Op basis van het voorgaande ben ik voornemens een vergrijpboete van 50% op te leggen."
2.22 De Rechtbank heeft geoordeeld, samengevat en zakelijk weergegeven, dat de gebreken in de administratie van belanghebbende en de omzetverantwoording zodanig zijn dat zowel sprake is van een onjuiste aangifte als van een schending van de administratie- en bewaarplicht zoals bedoeld in artikel 52 van de AWR. De Rechtbank heeft deze schending van een dermate groot gewicht geacht dat deze de omkering van de bewijslast rechtvaardigt. Naar het oordeel van de Rechtbank heeft belanghebbende, met hetgeen zij heeft aangevoerd, niet overtuigend aangetoond dat en in hoeverre de belastingaanslagen te hoog zijn vastgesteld.
2.23 De Rechtbank heeft voorts overwogen dat deze omkering van de bewijslast de Inspecteur niet ontslaat van zijn verplichting de door hem berekende correcties niet naar willekeur vast te stellen. De Rechtbank heeft het in dat kader onredelijk geoordeeld dat de Inspecteur bij zijn berekening is uitgegaan van het als minimum aan te merken gewicht van 600 kg per wrak. Voor de berekening van de omzetcorrectie heeft de Rechtbank het redelijk geacht om uit te gaan van een gemiddeld gewicht per wrak van 700 kg. Met inachtneming daarvan en hetgeen overigens in de stukken is gesteld, waaronder een opbrengst van € 4.000 wegens de verkoop van onderdelen per auto en een inkoopwaarde van € 500 per auto, heeft de Rechtbank de belastbare bedragen voor de jaren 2003, 2004 en 2005 nader berekend op respectievelijk € 342.931, € 670.166 en € 675.567.
2.24 Met betrekking tot de opgelegde navorderingsaanslagen over 2000 en 2001 heeft de Rechtbank geoordeeld dat de Inspecteur het verlies van het jaar 2003 terecht nader heeft vastgesteld op nihil. De beroepen tegen de uitspraken op bezwaar zijn in zoverre door de Rechtbank ongegrond verklaard.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 Partijen houdt verdeeld of de onderhavige belastingaanslagen terecht zijn opgelegd. In hoger beroep spitst het geschil zich nog toe op de beantwoording van de volgende vragen:
a. op wie rust de bewijslast en speelt het vertrouwensbeginsel bij de beantwoording van die vraag een rol?
b. liggen aan de berekeningen van de theoretische omzet deugdelijke uitgangspunten ten grondslag?
c. zijn de boetes terecht opgelegd?
3.2 Belanghebbende stelt, samengevat in de conclusie van haar hogerberoepschrift, dat haar administratie een getrouw beeld geeft van haar verplichtingen en dat de Inspecteur voor bedrijven in haar branche het beleid voert dat onjuiste facturen toelaatbaar zijn. De Inspecteur kan zich er dan niet meer in redelijkheid op beroepen dat haar administratie niet aan de eisen voldoet. Gelet op genoemd beleid kan de Inspecteur aan de aanwezigheid van onjuiste facturen niet een grond ontlenen voor het opleggen van een boete. De bewijslast is ten onrechte omgekeerd. Zij stelt voorts dat de theoretische omzetberekeningen onevenredig hoog uitkomen.
3.3 De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de administratie van belanghebbende niet voldoet aan de daaraan te stellen eisen en dat de door hem berekende correcties op de winst juist zijn. De boeten zijn naar zijn mening terecht opgelegd.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.5 Belanghebbende concludeert, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot gegrondverklaring van haar beroep en primair tot vernietiging van de in geschil zijnde belastingaanslagen en beschikkingen, en subsidiair tot vermindering daarvan.
3.6 De Inspecteur concludeert, naar het Hof begrijpt, tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
de omvang van het geschil in hoger beroep
4.1 Belanghebbende heeft in hoger beroep het geschil nadrukkelijk beperkt tot de hoogte van de opgelegde belastingaanslagen. De punten van formeelrechtelijke aard waarover de Rechtbank heeft beslist, staan derhalve niet meer tussen partijen ter discussie.
4.2 De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift in hoger beroep het standpunt ingenomen dat, gelet op de verklaringen van C, een theoretische berekening van de omzet die uitgaat van een gemiddeld gewicht per wrak van 600 kg, redelijk is en dat de door hem berekende winstcorrecties juist zijn. Hij acht de verminderingen die door de Rechtbank zijn aangebracht, niet terecht. Voorts heeft hij gesteld dat de opgelegde boetes terecht zijn.
4.3 Naar het oordeel van het Hof houden de voormelde stellingen van de Inspecteur, zoals ze zijn verwoord in het verweerschrift, geen incidenteel hoger beroep in. Indien die stellingen wel als incidenteel hoger beroep moeten worden aangemerkt, is het beroep te laat ingediend. De Inspecteur heeft zijn verweerschrift niet ingediend binnen de door het Hof daarvoor gestelde termijn en hij heeft ook niet, binnen die termijn, om verlenging daarvan verzocht. De Inspecteur heeft ter zitting nader verklaard dat zijn stellingen in dat geval moeten worden gezien als verweer tegen de door belanghebbende ingenomen standpunten.
de omvang van de belastingaanslagen
4.4 Belanghebbende heeft haar stelling omtrent het gewekte vertrouwen en de omkering van de bewijslast ter zitting nader als volgt verwoord. Zij stelt dat de Inspecteur in gevallen als dat van haar heeft toegestaan dat, ten behoeve van de administratieve weergave van bepaalde (delen van) inkopen, volstaan kan worden met "kennelijk onjuiste facturen". Nu dit door de Inspecteur wordt toegestaan kan de Inspecteur niet, vanwege die kennelijk onjuiste facturen, de administratie verwerpen of stellen dat die administratie niet voldoet aan de eisen die daaraan gesteld moeten worden. Op die grond neemt de Inspecteur, aldus belanghebbende, ten onrechte het standpunt in dat de bewijslast in dit geval moet worden omgekeerd. De Inspecteur heeft deze stelling gemotiveerd weersproken. Hij stelt dat geen sprake is van een gevoerd beleid. Wat belanghebbende met "kennelijk onjuiste facturen" bedoelt, is in een aantal specifieke gevallen inderdaad toegestaan maar die toestemming is ingetrokken na de zogenoemde Vinkenslagaffaire. Bovendien betrof dat bedrijven in een andere branche dan die van belanghebbende. Voorts is nimmer toegestaan dat met valse facturen inkopen van gestolen goederen worden versluierd, zoals het geval is bij belanghebbende.
4.5 Naar het oordeel van het Hof maakt belanghebbende niet aannemelijk dat (zij redelijkerwijs kon menen dat) de Inspecteur, ook ten aanzien van haar, een beleid heeft gevoerd zoals door haar gesteld en dat op grond daarvan de Inspecteur niet (meer) het recht zou toekomen zich te beroepen op de omkering en verzwaring van de bewijslast. In het midden kan blijven wat daarvan, in het licht van artikel 27e van de AWR, het gevolg zou kunnen zijn geweest.
4.6 Uit het strafrechtelijk onderzoek blijkt dat in 2003, 2004 en 2005 een zeer groot gedeelte van de inkopen is geboekt met, zowel in absolute als in relatieve zin, zeer weinig inkoopfacturen. Elke factuur is opgemaakt tot een zeer aanzienlijk bedrag, oplopend tot meer dan € 50.000. Deze facturen zouden contant zijn betaald. Dit terwijl in een bedrijf als dat van belanghebbende, naar de ervaring leert, een zeer gespreide inkoop tegen aanzienlijk lagere bedragen zou mogen worden verwacht. Gelet hierop en hetgeen de Inspecteur overigens nog naar voren heeft gebracht, waaronder de in het p-v opgenomen verklaringen van derden omtrent de geboekte inkopen en de strafrechtelijke veroordeling van belanghebbende en X zoals uit de door de Inspecteur overgelegde vonnissen blijkt, is het Hof van oordeel dat de Inspecteur voldoende feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt op grond waarvan moet worden geoordeeld dat belanghebbende niet een administratie heeft gevoerd naar de eisen van haar bedrijf, zoals bedoeld in artikel 52 van de AWR.
4.7 Belanghebbende heeft ter zitting bij monde van haar gemachtigde verklaard dat de opgelegde belastingaanslagen, voortvloeiend uit het strafrechtelijk onderzoek en het derden¬onderzoek niet redelijk kunnen zijn, gelet op de inhoud van het proces-verbaal dat hij heeft ontvangen, afkomstig uit het dossier met betrekking tot de zogenoemde strafrechtelijke ontnemingsprocedure. In dat proces-verbaal is het te ontnemen wederrechtelijk verkregen voordeel over de periode 2003 tot en met 2007 berekend op € 1,1 miljoen. Daarbij is uitgegaan van een hoger gewicht per wrak, een inkoopprijs per auto van € 880, maar ook van een opbrengst aan onderdelen per gestolen auto van meer dan € 4.800. Het totaal van de opgelegde belastingaanslagen zou naar de mening van belanghebbende niet hoger kunnen zijn dan de belasting over het genoemde bedrag van € 1,1 miljoen. Belanghebbende heeft niet het standpunt ingenomen dat de uitkomst van het strafrechtelijk financieel onderzoek onjuist is. De Inspecteur heeft de genoemde cijfers op zichzelf niet bestreden, behoudens de inkoopprijs per auto, maar wel dat het strafrechtelijk financieel onderzoek dat aan het proces-verbaal ten grondslag ligt, van invloed kan zijn op de onderhavige procedures.
4.8 Partijen verschillen van mening over de inkoopprijs van een auto, de opbrengst van de verkochte onderdelen per auto en het gemiddelde gewicht van een afgevoerd wrak. Belanghebbende heeft de gegevens die zijn gebleken bij het bij C ingestelde derdenonderzoek, genoemd in 2.12 hiervoor, niet bestreden. Zelfs indien wordt uitgegaan van het hoogste door belanghebbende genoemde gewicht per wrak (800 kg), van de door belanghebbende genoemde inkoopprijs per auto (€ 880) en van een niet in geschil zijnde minimale opbrengst van de onderdelen per auto (€ 3.000), moet worden geconcludeerd dat belanghebbende haar omzet over de hier in geding zijnde jaren tot aanzienlijke bedragen niet heeft verantwoord. De alsdan aan te brengen correcties variëren van 22 percent tot 92 percent van de aangegeven omzet. Naar het oordeel van het Hof kan op grond daarvan niet anders worden geconcludeerd dan dat belanghebbende niet de vereiste aangiften voor de vennootschapsbelasting heeft gedaan. Deze conclusie vindt ook bevestiging in het standpunt van belanghebbende in hoger beroep, met name in hetgeen zij ter zitting van het Hof heeft verdedigd. Aldaar heeft zij niet ontkend dat ook in de onderhavige jaren een omzetcorrectie moet plaatsvinden doch dat een redelijke berekening daarvan voor de jaren waarop de ontnemingsvordering betrekking heeft, niet hoger kan zijn dan € 1,1 miljoen. Gesteld noch gebleken is dat zich in de onderneming van belanghebbende situaties hebben voorgedaan waardoor de winst in enig jaar van 2003 tot en met 2007 in belangrijke mate hoger of lager is geweest dan in de overige jaren. Daarvan uitgaande is het Hof van oordeel dat, ook indien ervan moet worden uitgegaan dat het standpunt van belanghebbende, gebaseerd op de uitkomst van het strafrechtelijk financieel onderzoek, juist is, sprake is van zodanige verschillen tussen de door haar verantwoorde omzet en de werkelijk door haar gerealiseerde omzet, dat zij niet de vereiste aangifte heeft gedaan.
4.9 Op grond van artikel 27j, tweede lid, juncto artikel 27e van de AWR, verklaart het Hof het hoger beroep ongegrond indien - voor zover hier van belang - de vereiste aangifte niet is gedaan of niet volledig is voldaan aan de in artikel 52 genoemde verplichting, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. Deze bewijslast houdt in dat belanghebbende op overtuigende wijze moet aantonen dat de uitspraak onjuist is.
4.10 Belanghebbende heeft geen enkel concreet bewijs aangevoerd op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat de uitspraken van de Inspecteur onjuist zijn. Zij houdt in haar hogerberoepschrift staande, zakelijk weergegeven, dat haar administratie een getrouw beeld geeft van haar ondernemingsactiviteiten. Hiervoor heeft het Hof reeds geoordeeld dat het belanghebbende daarin niet kan volgen. Belanghebbende heeft overigens niets aangevoerd waarmee zij het van haar verlangde bewijs kan leveren. De uitkomst van het door haar aangehaalde strafrechtelijk financieel onderzoek kan niet als zodanig dienen. De Inspecteur heeft de bruikbaarheid daarvan gemotiveerd weersproken en het Hof volgt de Inspecteur daarin. Dat onderzoek betreft een andere periode en kent andere feitelijke en juridische uitgangspunten dan in een fiscale procedure worden gehanteerd, waaronder de omkering van de bewijslast.
4.11 Het vorenstaande laat onverlet dat de Inspecteur gehouden is de verschuldigde belasting in redelijkheid vast te stellen en de correcties niet naar willekeur te berekenen. De Rechtbank heeft geoordeeld dat het standpunt dat de Inspecteur in eerste aanleg heeft verdedigd, daaraan niet voldoet. Zij heeft, met inachtneming van hetgeen naar haar oordeel als redelijk kan worden aangemerkt, de belastbare bedragen voor de onderhavige jaren verminderd. De Inspecteur heeft hiertegen geen (incidenteel) hoger beroep ingesteld. Aldus moet, voor de beantwoording van de vraag of de opgelegde belastingaanslagen de toets der redelijkheid kunnen doorstaan, de door de Rechtbank verminderde belastingaanslagen tot uitgangspunt worden genomen.
4.12 Naar het oordeel van het Hof kan de in 4.11 bedoelde vraag bevestigend worden beantwoord, in het licht van de stukken van het geding en hetgeen overigens door partijen naar voren is gebracht. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat de Rechtbank is uitgegaan van een gemiddelde gewicht per wrak van 700 kg, dat uit het door belanghebbende genoemde strafrechtelijk financieel onderzoek kennelijk een hogere opbrengst aan onderdelen per auto naar voren komt, de nader door de Inspecteur ter zitting gegeven toelichting op de gehanteerde inkoopprijs per auto en de niet of onvoldoende door belanghebbende weersproken stelling van de Inspecteur dat ook schroot aan andere afnemers dan C is geleverd en er, buiten de opbrengst van onderdelen van gestolen auto's, ook reguliere opbrengsten zullen zijn geweest. Dat bij de berekeningen sprake zal zijn van een, mogelijk grote, onzekerheidsmarge blijft voor rekening en risico van belanghebbende.
4.13 Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen is het hoger beroep, voor zover het betrekking heeft op de belastingaanslagen voor de jaren 2003, 2004 en 2005, ongegrond.
4.14 Het aanvankelijk vastgestelde verlies over het jaar 2003 is door de Inspecteur herzien bij het opleggen van de eerste navorderingsaanslag over 2003. Het biljet van de navorderingsaanslag is gedagtekend 13 december 2008. In het biljet is begrepen een verliesherzieningsbeschikking waarbij het verlies nader is vastgesteld op nihil. Daaropvolgend zijn de navorderingsaanslagen over 2000 en 2001 opgelegd.
4.15 Belanghebbende heeft tegen de verliesherzieningsbeschikking geen zelfstandige beroeps¬gronden aangevoerd. Evenmin heeft zij gronden aangevoerd op grond waarvan moet worden geoordeeld dat de verliesherzieningsbeschikking op onjuiste wijze heeft geleid tot de opgelegde navorderingsaanslagen over 2000 en 2001. Ook voor zover het hoger beroep betrekking heeft op de verliesherzieningsbeschikking en op de navorderingsaanslagen over 2000 en 2001 is het ongegrond.
4.16 Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffings¬rente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het hoger beroep ook in zoverre ongegrond.
de boete
4.17 De Inspecteur heeft gelijktijdig met de in geschil zijnde belastingaanslagen over/voor de jaren 2003, 2004 en 2005, vergrijpboetes opgelegd van 50 percent van de (nagevorderde) belasting. Het Hof is van oordeel dat in dit geval, waarin belanghebbende op grote schaal fictieve inkopen in haar administratie heeft opgenomen en tot een zeer grote omvang opbrengsten heeft verzwegen, haar kan worden verweten dat zij, door niettemin op basis van haar administratie aangifte te doen, welbewust en opzettelijk onjuiste aangiftes vennootschaps¬belasting deed voor de genoemde jaren. Belanghebbende moet immers van de vorenbedoelde onjuistheden hebben geweten nu haar directeur en enig aandeelhouder leiding heeft gegeven aan die gedragingen. Een boete van 50 percent van de nagevorderde of de gecorrigeerde belasting is dan in overeenstemming met het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 en het Hof acht die boete ook passend en geboden. Gelet op de wijze waarop de belastingaanslagen, na vermindering door de Rechtbank, zijn vastgesteld is het Hof van oordeel dat voor een verdere vermindering van de boete op de grond dat de aanslagen zijn vastgesteld met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast, geen aanleiding bestaat.
4.18 In verband met het verstrijken van de periode sedert het kenbaar maken van het opleggen van een boete tot het moment van haar uitspraak, heeft de Rechtbank de opgelegde boete verminderd met 25 percent, derhalve tot 37,5 percent van de nagevorderde of de gecorrigeerde belasting. Deze vermindering is groter dan waartoe het Hof zou zijn gekomen bij de vastgestelde overschrijding van de redelijke termijn. Naar het oordeel van het Hof is deze vermindering dan ook niet te laag.
slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. De uitspraak van de Rechtbank moet worden bevestigd.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. R.A.V. Boxem, in tegenwoordigheid van mr. J.L.M Egberts als griffier.
De beslissing is op 3 juli 2012 in het openbaar uitgesproken.
De griffier is verhinderd deze uitspraak mede te ondertekenen.
De voorzitter,
(J.P.M. Kooijmans)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 5 juli 2012.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.