Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 10/00561
uitspraakdatum: 6 september 2011
Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 11 november 2010, nummer AWB 09/377,
in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur).
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2004 een naheffingsaanslag in de loonbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van € 18.060. Tevens is een bedrag van € 1.764 aan heffingsrente in rekening gebracht. De heffingsrente is ambtshalve verminderd tot € 368.
1.2 De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 11 november 2010 ongegrond verklaard.
1.4 Belanghebbende heeft bij brief van 10 december 2010 – bij het Hof ingekomen op 14 december 2010 – tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
1.5 De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 juni 2011 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende verbonden aan A en de Inspecteur.
1.7 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Feiten
2.1 Medio 2002 heeft A een product met de naam ‘Goudenhanddrukfonds’ in de markt gezet. Het product voorziet in het ter zake van ontslagvergoedingen afsluiten van stamrechten in de zin van artikel 11, lid 1, letter g, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) met daartoe opgerichte fondsen voor gemene rekening.
2.2 In de jaren 2002 en 2003 heeft A over het ‘Goudenhanddrukfonds’ overleg gevoerd met de Belastingdienst. Dit heeft geresulteerd in een vaststellingsovereenkomst, die erin voorziet dat ter zake van het onderbrengen van ontslagvergoedingen in daartoe opgerichte fondsen niet zal worden nageheven als het verzoek om goedkeuring is gehonoreerd voor 25 juli 2003. Overigens is afgesproken dat lopende en nieuwe verzoeken door de Belastingdienst zullen worden afgewezen en dat ten aanzien van de vraag of een overeenkomstig het ‘Goudenhanddrukfonds’ opgericht fonds kwalificeert als een erkende verzekeraar in de zin van artikel 11, lid 1, letter g, in verbinding met artikel 19a, lid 1, letter d, van de Wet LB een proefprocedure zal worden gestart. De onderhavige zaak betreft die proefprocedure.
2.3 B, geboren in 1965, is in dienstbetrekking werkzaam geweest. Bij de beëindiging van de dienstbetrekking is aan hem een ontslagvergoeding toegekend van € 25.000.
2.4 C, geboren op in 1956, is in dienstbetrekking werkzaam geweest. Bij de beëindiging van de dienstbetrekking heeft hij een ontslagvergoeding ontvangen van € 18.000.
2.5 Op 10 november 2003 heeft B het ‘open fonds voor gemene rekening B’ (hierna: Fonds B) opgericht. In de oprichtingsakte is – voor zover hier van belang – het volgende bepaald:
‘Oprichtingsakte open fonds voor gemene rekening B
(…)
Artikel 1: Definities Pro
In deze akte wordt verstaan onder:
a. (…)
e. de beheerder: B;
f. de bewaarder: een of meer in Nederland gevestigde bankinstellingen of vermogensbeheerders; (…)
Artikel 3: Doel Pro en beleggingen
Het fonds heeft tot doel het beleggen van vermogen in de ruimste zin des woords, waaronder het aangaan en nakomen van stamrechtverplichtingen, zulks teneinde de participanten in de uiteindelijke opbrengst te doen delen.
(…)
Artikel 5: Beheerder Pro en bewaarder
1. Het beheer over het fonds wordt gevoerd door de beheerder. (…)
2. De van de beheerder onafhankelijke bewaarder wordt belast met de bewaring van de fondswaarden.
(…)
Artikel 6: Participaties Pro
1. Het fondsvermogen is verdeeld in participaties, waarvan blijkt uit verhandelbare bewijzen van deelgerechtigdheid.
Iedere participatie geeft recht op een evenredig deel van het fondsvermogen.
2. De participaties luiden niet op naam en zijn vrij verhandelbaar.
3. Bij de oprichting van het fonds bedraagt het aantal participaties tien (10) van nominaal honderd euro (€ 100), waarvan bij B voornoemd tien (10) participaties (…) worden geplaatst.
Artikel 7: Uitgifte Pro, inkoop en overdracht van participaties
(…)
5. De participaties kunnen vrijelijk aan derden worden overgedragen zonder toestemming van het fonds en de participanten.
(…)
Artikel 12: Kosten Pro en vergoedingen
1. Ten laste van het fondsvermogen komen de navolgende kosten en lasten:
- de door de beheerder, uit hoofde van zijn (…) functie in rekening gebrachte kosten;
- de door de bewaarder, uit hoofde van zijn (…) functie in rekening gebrachte kosten;
- de door derden in rekening gebrachte kosten, verbonden aan de oprichting van het fonds, het kopen, verkopen, beheren, bewaren en administreren van de fondswaarden alsmede aan het verrichten van daarmee verband houdende werkzaamheden (…).
(…)
Artikel 17: Glijclausule Pro
Indien onherroepelijk komt vast te staan dat enige bepaling in deze fondsvoorwaarden geheel of gedeeltelijk strijdig is met de al dan niet wettelijke definitieregels voor een open fonds voor gemene rekening, als bedoeld in artikel 2, tweede lid van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, dan zal die bepaling in de fondsvoorwaarden met terugwerkende kracht vervallen. Alsdan zullen door de beheerder, zonodig in overleg met de Belastingdienst, vanaf de aanvang nieuwe fondsvoorwaarden worden vastgesteld, die wel voldoen aan de al dan niet wettelijke definitieregels voor een open fonds voor gemene rekening, als bedoeld in artikel 2, tweede lid van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.”
2.6 Op dezelfde datum is tussen dit fonds, als verzekeraar, en B als verzekeringnemer een stamrechtovereenkomst gesloten. In de stamrechtovereenkomst is – voor zover hier van belang – het volgende bepaald:
“in aanmerking nemende:
(...)
- dat de ex-werkgever aan de verzekeringnemer bij de beëindiging van deze arbeidsovereenkomst een aanspraak op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon heeft toegekend als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter g van de Wet op de loonbelasting 1964;
- dat de waarde van deze aanspraak is vastgesteld op € 25.000 (…);
- dat de ex-werkgever bereid is tegen algehele kwijting van zijn verplichtingen ter zake dit bedrag te storten als koopsom voor een recht op periodieke uitkeringen bij de verzekeraar;
verklaren te zijn overeengekomen als volgt:
Artikel 1
Verzekeraar verplicht zich, ingaande 1 juli 2030, of zoveel eerder of later als partijen nader onderling overeenkomen, doch niet later dan in het jaar waarin verzekeringnemer de leeftijd van 65 jaar bereikt, twee of meer periodieke uitkeringen uit te keren ten behoeve van verzekeringnemer, of, na zijn overlijden, ten behoeve van zijn partner, waarbij de eisen van artikel 11, lid 1, letter g van de Wet op de loonbelasting 1964 van toepassing zullen zijn.
(…)
Artikel 3
1. De hoogte van de periodieke uitkeringen zal (actuarieel) worden berekend aan de hand van het op moment van ingang aanwezige kapitaal, welk kapitaal evenwel slechts als rekengrootheid zal dienen en niet in contanten kan worden uitgekeerd, en van de op moment van ingang in het levensverzekeringsbedrijf in Nederland gebruikelijke tarieven.
2. Het in het vorige lid bedoelde kapitaal is gelijk aan de door de verzekeringnemer gestorte koopsom ad € 25.000 (…) vermeerderd met de tot het moment van ingang jaarlijks bijgeschreven rente, waarvan het percentage te stellen is op tenminste de marktrente voor langlopende leningen. Het kapitaal is echter nooit hoger dan de tegenwaarde van de door de verzekeraar terzake van de door de verzekeringnemer gestorte koopsom gehouden beleggingen.
3. Indien en voorzover het in een percentage uitgedrukte netto-rendement, dat door de verzekeraar op de in het vorige lid bedoelde koopsom, inclusief daarop reeds bijgeschreven rente, wordt behaald in enig jaar hoger is dan het in het vorige lid bedoelde rentepercentage, wordt het kapitaal in dat jaar vermeerderd met dat netto-rendement, nadat hierop één procent in mindering is gebracht.
4. Indien het in het tweede lid bedoelde (rente-)percentage en/of het in het derde lid bedoelde op het nettorendement in mindering gebrachte (rente-)percentage naar het oordeel van de Belastingdienst en/of de belastingrechter lager of hoger zal c.q. zullen blijken te zijn dan het c.q. voor de heffing der belastingen aanvaardbaar te achten (rente-)percentage(s), wordt c.q. worden eerstbedoelde (rente-) percentage(s), met terugwerkende kracht, vervangen door (een) wel als zodanig aanvaardbaar(a)r(e) (rente-)percentage(s).
(…)
Artikel 10
Indien onherroepelijk komt vast te staan dat enige bepaling in deze stamrechtovereenkomst geheel of gedeeltelijk strijdig is met de wettelijke definitieregels van artikel 11, lid 1, letter g van de Wet op de loonbelasting 1964, dan zal die desbetreffende bepaling met terugwerkende kracht vervallen. Alsdan zullen door partijen, zonodig in overleg met de Belastingdienst, vanaf de aanvang nieuwe bepalingen worden vastgesteld, die wel voldoen aan de wettelijke definitieregels van artikel 11 lid Pro 1, letter g van de Wet op de loonbelasting 1964. ”.
2.7 Op 18 maart 2004 heeft C samen met zijn levenspartner het ‘open fonds voor gemene rekening C’ (hierna: Fonds C) opgericht. Bij de oprichting zijn tien participaties uitgegeven van elk € 100. Daarvan zijn negen participaties in handen van C en één participatie in handen van zijn levenspartner. Op dezelfde datum hebben C en het Fonds C een stamrechtovereenkomst gesloten met het fonds als verzekeraar en C als verzekeringnemer. Als waarde van de aanspraak die als koopsom wordt gestort, wordt daarin genoemd € 18.000. De bepalingen in de oprichtingsakte stemmen overigens overeen met die van de hiervoor geciteerde oprichtingsakte van Fonds B. Ook de stamrechtovereenkomst komt, afgezien van de verzekerde bedragen en de ingangsdatum van de uitkeringen, overeen met de stamrechtovereenkomst gesloten tussen B en Fonds B.
2.8 Voor de werkzaamheden verbonden aan de oprichting van Fonds B en Fonds C heeft A de fondsen een bedrag in rekening gebracht van € 1.100 á € 1.200.
2.9 Ter zake van de in 2003 aan B door zijn voormalige werkgever toegekende ontslagvergoeding van € 25.000 en de in 2004 aan C toegekende ontslagvergoeding van € 18.000, heeft de Inspecteur aan belanghebbende de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 In geschil is of de aanspraken van B en C op een periodieke uitkering (stamrecht) tot het loon behoren. Het geschil spitst zich toe op de vraag of Fonds B en Fonds C zijn aan te merken als een (open) fonds voor gemene rekening in de zin van artikel 2, lid 1, letter e, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb). Bij een positieve beantwoording van deze vraag is tussen partijen niet in geschil dat de aanspraken niet tot het loon behoren.
3.2 Belanghebbende bepleit in hoger beroep dat sprake is van het beleggen van vermogen en dat de participaties vrijelijk aan derden kunnen worden overgedragen. Beide fondsen zijn derhalve aan te merken als een (open) fonds, aldus belanghebbende. Ter zitting heeft belanghebbende zijn stelling dat de Rechtbank buiten de omvang van het geschil is getreden, ingetrokken.
3.3 De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat geen sprake is van het voor gemene rekening beleggen of anderszins aanwenden van gelden en dat partijen niet de bedoeling hebben gehad om een open fonds te creëren.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar, de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente.
3.6 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 Ingevolge artikel 11, lid 1, letter g, van de Wet LB in verbinding met artikel 19a, lid 1, letter d, van de Wet LB behoren niet tot het loon aanspraken op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon, mits – voor zover hier van belang – als verzekeraar optreedt een lichaam dat in Nederland is gevestigd en de betreffende verplichting rekent tot het binnenlandse ondernemingsvermogen. Een fonds voor gemene rekening in de zin van artikel 2, lid 1, letter e, van de Wet Vpb kwalificeert als een dergelijk lichaam en kan als zodanig als verzekeraar optreden.
4.2 Ingevolge artikel 2, lid 2, van de Wet Vpb wordt onder een fonds voor gemene rekening verstaan een fonds ter verkrijging van voordelen voor de deelgerechtigden door het voor gemene rekening beleggen of anderszins aanwenden van gelden, mits van de deelgerechtigdheid in het fonds blijkt uit verhandelbare bewijzen van deelgerechtigdheid.
4.3 De Rechtbank heeft geoordeeld dat geen sprake is van het voor gemene rekening beleggen of anderszins aanwenden van gelden en daartoe overwogen i) dat het door uitgifte van participaties in Fonds B en Fonds C verkregen kapitaal opgaat aan betaling van de in overweging 2.8 genoemde oprichtingskosten, ii) dat van dat kapitaal derhalve niets resteert dat voor beleggen kan worden aangewend, iii) dat de bepalingen van de stamrechtovereenkomsten met zich brengen dat van het rendement voortvloeiend uit het beleggen van het stamrechtkapitaal ten hoogste 1%-punt ten goede komt aan Fonds B en Fonds C en iv) dat daaruit de kosten van de fondsen moeten worden voldaan zodat in casu geen rendement voor de participanten resteert.
4.4 Voor wat betreft het Fonds B heeft de Rechtbank daaraan toegevoegd dat de omstandigheid dat het Fonds B slechts één deelgerechtigde heeft met zich brengt dat geen sprake is van het voor gezamenlijke rekening beleggen van vermogen en dat ook om die reden geen sprake is van een fonds voor gemene rekening.
4.5 Het Hof sluit zich bij het oordeel van de Rechtbank aan en maakt de daartoe door haar gebezigde gronden tot de zijne.
4.6 Het Hof voegt hieraan toe dat de gemachtigde van belanghebbende ter zitting van het Hof heeft erkend dat gedurende de opbouwfase van het stamrechtkapitaal de voordelen voor de deelgerechtigden gering c.q. verwaarloosbaar zijn. Door de onder 4.3 weergegeven 1% norm ontstaat er in de fondsen slechts een jaarlijks beleggingsrendement van maximaal € 250 in Fonds B en van maximaal € 180 in Fonds C. Na aftrek van kosten resteert dan geen c.q. een verwaarloosbaar voordeel. De gemachtigde van belanghebbende heeft betoogd dat pas na het aflopen van de stamrechtverplichting definitief kan worden vastgesteld of en in hoeverre de deelgerechtigden, bijvoorbeeld door het vooroverlijden van de begunstigde(n) tot het stamrecht, een voordeel verkrijgen. Naar het oordeel van het Hof is een dergelijk voordeel echter geen voordeel dat met beleggen of het anderszins aanwenden van gelden wordt behaald, maar een voordeel dat voortvloeit uit het overlijden van de begunstigde(n) tot het stamrecht c.q. uit de levens- en sterfterisico’s die inherent zijn aan een verzekeringsovereenkomst.
4.7 Het vorenstaande brengt met zich dat de naheffingsaanslag terecht en – nu belanghebbende geen grieven heeft aangevoerd tegen de hoogte – tot het juiste bedrag aan haar is opgelegd.
4.8 Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente (vgl. HR 27 november 2009, 07/13621, LJN BJ7907, BNB 2010/52). Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu de naheffingsaanslag niet wordt verminderd, is er ook geen aanleiding voor een vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente.
Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. G.T.K. Meussen, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
De beslissing is op 6 september 2011 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(S. Darwinkel) (B.F.A. van Huijgevoort)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 6 september 2011.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.