Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
Nummer 08/00625
uitspraakdatum: 29 maart 2011
uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 8 december 2008, nummer AWB 07/3058 in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur).
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 35.333. Tegelijkertijd met het opleggen van de aanslag is een verzuimboete opgelegd van € 567. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 1.241.
1.2. De aanslag, de verzuimboete en de beschikking inzake de heffingsrente zijn door de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar gehandhaafd.
1.3. Het door belanghebbende tegen deze uitspraken op bezwaar ingestelde beroep is door de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) ongegrond verklaard.
1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Tot de stukken van het geding behoren het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.
1.6. Het eerste onderzoek ter zitting bij het Hof heeft plaatsgehad op 1 juni 2010 te Tiel. Aldaar zijn verschenen en gehoord: belanghebbendes gemachtigde alsmede de Inspecteur.
1.7. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota dient hier als herhaald en ingelast te worden aangemerkt.
1.8. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is op 14 juni 2010 aan partijen verzonden.
1.9. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst en het vooronderzoek hervat. Partijen hebben in dat verband nadere stukken ingediend.
1.10. Het tweede onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 22 februari 2011 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord de gemachtigden van belanghebbende alsmede de Inspecteur.
1.11. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende is beeldend kunstenaar en drijft een eenmanszaak De activiteiten van belanghebbende binnen de eenmanszaak bestaan onder meer uit het geven van workshops en het organiseren van evenementen in de woning aan de a-straat 1 te Z.
2.2. Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar aangifte IB/PVV gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 43.627 negatief. Dit inkomen is opgebouwd uit belastbare winst uit onderneming van in totaal € 20.983 negatief (€ 14.553 aan negatieve winst en € 6.430 aan zelfstandigenaftrek) alsmede belastbare inkomsten uit eigen woning van - na hypotheekrenteaftrek van € 27.432 - € 22.644 negatief.
2.3. De inkomsten uit eigen woning hebben betrekking op de woning gelegen aan de a-straat 1 te Z, genaamd Huis te Z.
2.4. Het Huis te Z is sedert 1991 juridisch in eigendom van Stichting a-straat 1 te Z. Tot oktober 1999 was belanghebbende enig bestuurder van deze stichting. Vanaf 1993 is Stichting Beheer a-straat 1 te Z economisch eigenaar van dit object. Belanghebbende is ook enig bestuurder van deze stichting.
2.5. De Inspecteur heeft bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften inkomsten- en omzetbelasting over de jaren 2002 tot en met 2004. Op 15 november 2006 is het boekenonderzoek aangekondigd. De bevindingen van dit onderzoek zijn vastgelegd in het rapport van 16 maart 2007. Een afschrift van dit rapport behoort tot de gedingstukken.
2.6. De Inspecteur is naar aanleiding van het rapport ervan uitgegaan dat belanghebbende in 2003 omzet heeft verzwegen. Hij heeft de verzwegen omzet met behulp van een vermogensvergelijking berekend op € 54.812. De Inspecteur heeft de winst daarom vastgesteld op € 40.259. Daarbij is de gevraagde zelfstandigenaftrek verlaagd met € 1.504. Daarnaast heeft de Inspecteur de aangegeven negatieve inkomsten uit eigen woning gecorrigeerd, omdat belanghebbende niet de eigenaar is van de woning aan de a-straat 1 te Z. De aanslag is vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 35.333.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. In geschil is of de onderhavige aanslag en de verzuimboete tot de juiste bedragen aan belanghebbende zijn opgelegd. Beide partijen beantwoorden die vraag in hoger beroep ontkennend.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar de processen-verbaal van de zittingen.
3.3. Belanghebbende concludeert – nader – tot vernietiging van de bestreden uitspraken van de Rechtbank en die van de Inspecteur, tot vermindering van de aanslag tot nihil en kennelijk tot vaststelling van het verlies over 2003 op een bedrag van € 42.929. Belanghebbende heeft geen afzonderlijke grieven tegen de beschikking heffingsrente en de opgelegde verzuimboete aangevoerd.
3.4. De Inspecteur concludeert – nader – tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraken op bezwaar en tot vermindering van de aanslag en de beschikking heffingsrente. De Inspecteur heeft het Hof verzocht in goede justitie vast te stellen welk deel van de hypotheekrente alsnog ten laste van de winst kan worden gebracht.
4. Beoordeling van het geschil
Omkering bewijslast
4.1. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de in artikel 47 in verbinding met artikel 49 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) vervatte verplichtingen. Deze schending brengt mee, aldus de Inspecteur, dat de in artikel 27e van de AWR voorziene sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast in de onderhavige procedure van toepassing is.
4.2. Ingevolge artikel 47, eerste lid, onderdelen a en b, van de AWR is een ieder gehouden desgevraagd aan de inspecteur de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn en voorts de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen. De gegevens en inlichtingen dienen ingevolge artikel 49, eerste lid, van de AWR duidelijk, stellig en zonder voorbehoud te worden verstrekt, mondeling, schriftelijk of op andere wijze – zulks ter keuze van de inspecteur – en binnen een door de inspecteur te stellen termijn. Toegelaten moet worden – aldus het tweede lid van genoemd artikel 49 – dat kopieën, leesbare afdrukken of uittreksels worden gemaakt van de voor raadpleging beschikbaar gestelde gegevensdragers of de inhoud daarvan.
4.3. Gelet op het in onderdeel 2.1 van het rapport van het boekenonderzoek beschreven relaas – welk relaas het Hof aannemelijk acht – moet worden geconcludeerd dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de zo-even genoemde wettelijke verplichtingen. De wijze waarop belanghebbende die wettelijke verplichtingen inzake, kort gezegd, de inlichtingenplicht heeft geschonden weegt naar het oordeel van het Hof zo zwaar dat zij te dezen de in artikel 27e van de AWR voorziene sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast rechtvaardigt. De stelling van belanghebbende dat zij bereid was mee te werken aan het boekenonderzoek, mits aan een aantal voorwaarden zou worden voldaan, doet hieraan niet af. In het kader van de voor een belastingplichtige uit de wet voortvloeiende verplichtingen past het immers niet dat deze voorwaarden stelt met betrekking tot een te houden boekenonderzoek (zie in dit verband het bepaalde in artikel 49 van de AWR). Belanghebbende heeft eerst in hoger beroep verzocht alsnog het bewijs – en daarmee kennelijk de inlichtingen – te mogen verstrekken. Het Hof heeft belanghebbende daartoe in de gelegenheid gesteld. Dit neemt evenwel niet weg dat belanghebbende de in een eerdere fase, vóór de aanslagoplegging, geschonden inlichtingenverplichting niet meer in de bezwaar- of (hoger)beroepsfase kan herstellen (vgl. HR 2 maart 2007, nr. 42.311, LJN: AZ9676, BNB 2007/191)
4.4. Gelet hierop en gelet op het bepaalde in artikel 27e van de AWR, dient belanghebbende te doen blijken, dat wil zeggen overtuigend aan te tonen, dat de onderhavige correcties van de Inspecteur onjuist zijn.
Omzetcorrectie
4.5. Met betrekking tot de onderhavige aanslag heeft belanghebbende in de hogerberoepsfase een vermogensvergelijking overgelegd. Op grond hiervan concludeert belanghebbende dat in 2003 door haar geen omzet is verzwegen.
4.6. In zijn verslag van bevindingen van 4 januari 2011 heeft de Inspecteur geconcludeerd dat de aanvaardbaarheid van de door belanghebbende opgestelde vermogensvergelijking over het jaar 2003 afhankelijk is van het accepteren van het bewijs van een in 2003 aan belanghebbende verstrekte lening van € 50.000. De Inspecteur heeft ernstige bedenkingen geuit tegen het door belanghebbende in dat kader geleverde bewijs. Daarnaast heeft de Inspecteur kanttekeningen geplaatst bij de verklaringen van belanghebbende over de herkomst van door haar verrichte kasstortingen.
4.7. Ten aanzien van de lening van € 50.000 van Stichting A heeft de Inspecteur gesteld dat er weliswaar een leningsovereenkomst is overgelegd en een bankafschrift, waaruit is op te maken dat op 11 april 2003 door ‘Stichting A’ € 50.000 onder de noemer ‘lening’ aan belanghebbende in privé is overgemaakt, maar dat Stichting A niet op het in de leningsovereenkomst opgegeven adres kan worden getraceerd, dat de herkomst van de gestorte middelen niet duidelijk is en dat op geen enkele wijze is komen vast te staan wat er met de gestorte gelden is gebeurd. Niet duidelijk is – aldus de Inspecteur - of, en zo ja wanneer en met welke middelen, op de lening is afgelost. Bovendien is in de leningsovereenkomst van 11 april 2003 opgenomen dat de lening vóór 15 juni 2003 hypothecair moet zijn ingeschreven. Van een dergelijke inschrijving is niets gebleken. De Inspecteur sluit niet uit dat de gestorte gelden afkomstig zijn van niet-verantwoorde omzet en dat, wanneer wel sprake zou zijn van een lening, toch niet kan worden uitgesloten dat van niet-verantwoorde omzet is ‘geleefd’, aangezien het verloop van de lening hem volstrekt onduidelijk is.
4.8. Belanghebbende heeft ten aanzien van het bestaan van de lening naar de overgelegde leningsovereenkomst en het bankafschrift verwezen en heeft verklaard dat op de lening in 2003 niet is afgelost.
4.9. De Inspecteur heeft in zijn verslag van bevindingen tevens opgemerkt dat in 2003 tot een bedrag van € 30.475 aan kasstortingen op de bank- en girorekeningen van belanghebbende zijn verricht waarvan de herkomst niet direct duidelijk te achterhalen is.
4.10. Belanghebbende heeft in dit verband opgemerkt dat zij naar aanleiding van het boekenonderzoek van de Belastingdienst alle beschikbare middelen - waaronder een in 2002 verstrekt basisstipendium - van de bank heeft opgenomen en in kas heeft gehouden en dat zij vervolgens, wanneer in verband met de door de banken verleende kredietfaciliteiten een tekort dreigde, vanuit deze kasgelden bankstortingen heeft verricht.
4.11. De Inspecteur heeft erkend dat belanghebbende kasopnamen heeft gedaan en substantiële bedragen in kas heeft gehouden. Niettemin heeft hij bij de verklaringen van belanghebbende inzake de kasstortingen van in totaal € 30.475 onder meer de volgende kanttekeningen geplaatst: (1) in sommige gevallen zijn stortingen gedaan op het moment dat er geen overschrijding van de kredietlimiet aan de orde was, (2) tussen de opnames en stortingen zit in een groot aantal gevallen een tijdsverloop van één of meer dagen, (3) onduidelijk is waarom belanghebbende geen gebruik heeft gemaakt van girotel waarover zij beschikte; het overboeken van de ene girorekening naar de andere girorekening om een saldo aan te zuiveren is eenvoudiger dan door middel van contante opnames en stortingen en (4) er is sprake van veel contante opnamen en stortingen, terwijl uit de administratie blijkt dat de meeste opdrachtgevers van belanghebbende per bank betaalden.
4.12. Desgevraagd heeft de Inspecteur ter zitting verklaard dat niet kan worden uitgesloten dat zowel de in 4.7 genoemde lening van € 50.000 als de totale kasstortingen tot een bedrag van € 30.475 afkomstig zijn uit ‘zwarte’ omzetten, en dat hij daarom het standpunt inneemt dat ten aanzien van de gecorrigeerde extra omzet van € 54.812 sprake is van door belanghebbende verzwegen omzet.
4.13. In dit verband zij eraan herinnerd dat op belanghebbende de last rust overtuigend aan te tonen dat de correcties van de Inspecteur onjuist zijn. Gelet op de door de Inspecteur opgeworpen punten met betrekking tot de lening en de kasstortingen en belanghebbendes reactie daarop is zij hierin naar het oordeel van het Hof niet geslaagd. Hetgeen belanghebbende dienaangaande heeft aangevoerd is van onvoldoende gewicht voor de conclusie dat zij overtuigend heeft aangetoond dat ten aanzien van de gecorrigeerde omzet geen sprake is van niet door haar verantwoorde omzet. Aangetekend hierbij zij nog dat belanghebbende ervan heeft afgezien de opgenomen kasgelden te administreren, zulks echter ten onrechte. De opgenomen gelden behoorden immers, ook na opname van de bankrekening, tot het vermogen van de onderneming van belanghebbende, zodat belanghebbende ook ten aanzien van de kasgelden administratieplichtig was en bleef.
4.14. De verschuiving en verzwaring van de bewijslast laten evenwel onverlet dat de Inspecteur gehouden is de belastingaanslagen niet naar willekeur vast te stellen. De belastingaanslagen dienen te berusten op een redelijke schatting. Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat de onderhavige correcties, gelet op de voorhanden zijnde gegevens, niet willekeurig zijn vastgesteld.
Aftrek hypotheekrente
4.15. Ten aanzien van de gecorrigeerde inkomsten uit eigen woning bestrijdt belanghebbende niet (langer) dat aftrek van de hypotheekrente als inkomsten uit eigen woning niet mogelijk is. Wel is volgens belanghebbende aftrek als ondernemingslast mogelijk. De Inspecteur heeft zich in hoger beroep alsnog op het standpunt gesteld dat een deel van deze kosten als zakelijke last in aanmerking kan worden genomen. Het Hof stelt voorop dat de bewijslast met betrekking tot de aftrek van kosten reeds op belanghebbende rust, zodat de omkering (en verzwaring) van de bewijslast ten aanzien daarvan niet heeft te gelden. Belanghebbende heeft aangevoerd dat in 2003 80% van het Huis te Z in gebruik was voor zakelijke doeleinden van de eenmanszaak en dat daarom 80% van de rentelasten - hetgeen volgens belanghebbende overeenkomt met een bedrag van € 26.734 - in aftrek kan worden gebracht. Zij heeft ter onderbouwing van haar standpunt verwezen naar een bijlage van een controlerapport van een in 2003 uitgevoerd boekenonderzoek. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat slechts een (veel) kleiner deel van de rentelasten in aftrek kan worden gelaten, zulks gelet op de omstandigheid dat in 2003 slechts een zeer beperkt deel van het Huis te Z in gebruik was bij de onderneming van belanghebbende. De Inspecteur heeft het Hof verzocht het aftrekbare deel van de hypotheekrente in goede justitie vast te stellen.
4.16. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende het van haar verlangde bewijs niet heeft geleverd, nu uit de door haar genoemde bijlage van het controlerapport niet is op te maken welk deel van het Huis te Z in 2003 bij de onderneming van belanghebbende in gebruik was. Ook overigens heeft zij hierover geen duidelijkheid kunnen verschaffen. Omdat tussen partijen niet in geschil is dat een deel van de betaalde hypotheekrente als ondernemingslast van de eenmanszaak in aanmerking kan worden genomen, stelt het Hof het aftrekbare deel van de hypotheekrente – gelet op de in het dossier voorhanden zijnde gegevens - in goede justitie vast op 50%, derhalve op € 13.716. De belastbare winst uit onderneming - en daarmee het belastbare inkomen uit werk en woning - dient derhalve te worden vastgesteld op € 21.617.
Verzuimboete
4.17. Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de verzuimboete
(artikel 27h, lid 4, van de AWR juncto artikel 24a, lid 2, van de AWR). De verzuimboete van € 567 is opgelegd in verband met het niet tijdig doen van aangifte. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de boete aangevoerd. De gronden die zijn gericht tegen de aanslag werken niet door naar de verzuimboete. Anders dan bij een vergrijpboete wordt een verzuimboete op een vast bedrag vastgesteld en wordt de boetegrondslag niet gevormd door het bedrag van de belastingaanslag. Het Hof acht in dezen een verzuimboete van € 567 passend en geboden.
Heffingsrente
4.18. Het hoger beroep wordt geacht mede te zijn gericht tegen de beschikking heffingsrente. Nu de onderhavige aanslag wordt verminderd, dient de in rekening gebrachte heffingsrente dienovereenkomstig te worden verminderd. Voor het overige heeft belanghebbende geen afzonderlijke grieven tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten voor de onderhavige zaak en de daarmee samenhangende zaak met nummer 08/00626 - overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht - vast op € 1.127 (drie en een halve punt voor proceshandelingen) voor in hoger beroep beroepsmatig verleende rechtsbijstand alsmede op € 644 (twee punten voor proceshandelingen) ter zake van in de procedure bij de Rechtbank beroepsmatig verleende rechtsbijstand, derhalve in totaal op € 1.771.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
- verklaart het beroep bij de Rechtbank gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar;
- vermindert de aanslag IB/PVV 2003 tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 21.617;
- vermindert dienovereenkomstig de in rekening gebrachte heffingsrente,
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.771;
- gelast de Staat aan belanghebbende te vergoeden het door haar ter zake van het beroep en hoger beroep betaalde griffierechten van in totaal € 146.
Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. J.P.M. Kooijmans en mr. A.J. Kromhout, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Luggenhorst als griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 29 maart 2011.
De griffier, De voorzitter,
(J.H. Luggenhorst) (R. den Ouden)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.