Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 08/00083
uitspraakdatum: 20 juli 2010
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 17 januari 2008, nummer AWB 06/3072 IB, in het geding tussen belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2000 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen van fl. 30.892.608 (€ 14.018.454). Tevens is bij beschikking een vergrijpboete van fl.2.203.710 (€ 1.000.000) opgelegd. Aan heffingsrente is een bedrag berekend van fl. 277.234 (€ 125.803).
1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de aanslag, de boetebeschikking en de heffingsrentebeschikking gehandhaafd.
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij uitspraak van 17 januari 2008 het beroep inzake de aanslag ongegrond en inzake de boetebeschikking gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur met betrekking tot de boetebeschikking alsmede de boetebeschikking vernietigd en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende.
1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 april 2009 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord A als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door B, alsmede C namens de Inspecteur, bijgestaan door D.
1.7 Partijen hebben bij deze mondelinge behandeling een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Deze pleitnota's worden, zonder bezwaar van de wederpartij, door het Hof tot de stukken van het geding gerekend.
1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
1.9 Nadat partijen ter zitting hebben aangegeven nader overleg te willen voeren teneinde te beproeven of een compromis gesloten zou kunnen worden, heeft het Hof het onderzoek gesloten en partijen verzocht de uitkomst van de onderhandelingen vóór 26 mei 2009 aan het Hof mede te delen. Partijen hebben aangegeven niet tot elkaar te zijn gekomen. Het Hof heeft vervolgens op 1 juli 2009 aanleiding gezien het onderzoek op grond van het bepaalde in artikel 8.68 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) te heropenen. Daarbij heeft het Hof belanghebbende in de gelegenheid gesteld zijn bewijsaanbod gestand te doen. Belanghebbende heeft met zijn brief van 17 juli 2009 hierop gereageerd waarop de Inspecteur met zijn brief van 21 augustus 2009 een reactie heeft gegeven. Op 3 en 4 september 2009 hebben respectievelijk de Inspecteur en de gemachtigde van belanghebbende toestemming gegeven om zonder nadere mondelinge behandeling uitspraak te doen, waarna het Hof het onderzoek heeft gesloten.
2. De vaststaande feiten
Het Hof stelt de feiten als volgt vast.
Met betrekking tot de woonplaats
2.1 Belanghebbende is geboren op 00 januari 1927 en heeft de Nederlandse nationaliteit. Tot 1992 was hij directeur van de in Nederland gevestigde E B.V. (hierna: E BV) en woonde hij in Q aan de a-straat 1.
2.2 Na verkoop van de aandelen in E BV en na zijn pensionering hebben belanghebbende en zijn echtgenote zich per 29 december 1992 uit de gemeentelijke basisadministratie van Q laten schrijven in verband met de verhuizing naar Zwitserland. In de Zwitserse gemeente R hebben zij zich op 1 januari 1993 in het bevolkingsregister laten inschrijven op het adres b-straat 1, alwaar zij beschikken over een appartement. Belanghebbende is nauw betrokken geweest bij de bouw hiervan. Zowel belanghebbende als zijn echtgenote beschikken over een Zwitserse permanente verblijfsvergunning (“Ausländerausweis C”). De kinderen van belanghebbende hebben gezamenlijk de eigendom van een appartement in hetzelfde appartementencomplex als waarin het appartement van hun ouders is gelegen.
2.3 Belanghebbende en zijn echtgenote hebben ook een in 1991 aangeschaft appartement (c-straat 1) in Q tot hun beschikking. In 1992 hebben zij de blote eigendom hiervan aan hun kinderen overgedragen onder het voorbehoud van een levenslang recht van vruchtgebruik. De vier kinderen en de kleinkinderen wonen in Nederland. Het appartement en de inboedel alsmede kostbaarheden zijn verzekerd. In Zwitserland zijn een inboedelverzekering, twee autoverzekeringen en een bootverzekering afgesloten. De verzekerde waarde van schilderijen die zich in het appartement in Q bevinden is hoger dan de verzekerde waarde van de kunst in Zwitserland.
2.4 Met betrekking tot de perioden van verblijf van belanghebbendes echtgenote in Nederland en Zwitserland is in de brief van de Inspecteur van 10 april 2002, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
“De tijdsbesteding opgesteld door de heren F en G zijn op 8 april 2002 met elkaar afgestemd. Dit betrof de jaren 1999 tot en met 2001. (…) Dit heeft geleid tot onderstaande opstelling van de verblijfplaats van mevrouw X-Y. De aantallen tussen haakjes bij de rij NL betreft het aantal dagen dat X alleen in Zwitserland was voor o.a. het bijhouden van de administratie en dat zijn vrouw achter is gebleven in het appartement in Nederland. Uitgangspunt van het overzicht is de verblijfplaats van mevrouw X-Y, omdat zij de meeste persoonlijke betrekkingen heeft.
Tijdsbesteding in dgn 1996 1997 1998 1999 2000 2001
NL 152 171 163 165 (27) 156 (12) 167 (33)
Zw. 54 88 22 162 160 153
Vakantie 21 10 24 36 32
Reizen tussen NL-Zw 13 7 6 14 12 13
Onduidelijk 126 89 174
366 365 365 365 366 365”
2.4.1 In het hoger beroepschrift wordt in afwijking van hetgeen in 2.4 is vermeld, met betrekking tot enkel belanghebbendes verblijf, voor zover van belang, het volgende opgemerkt:
“X heeft in de periode 1999-2001 jaarlijks gemiddeld vier maanden in Nederland doorgebracht. De overige maanden verbleef hij in Zwitserland (zes maanden) en elders (twee maanden) Een nauwkeurig overzicht van het verblijf van belanghebbende in Nederland en in Zwitserland is hieronder opgenomen. Daaruit blijkt ook dat het verblijf in Nederland in de loop van de jaren steeds verder is afgenomen.
1999 2000 2001
% % %
Verblijf in NL 132 36% 128 35% 129 35%
Verblijf in ZW 195 53% 190 52% 207 57%
Verblijf overig 38 11% 48 13% 29 8%
365 100% 366 100% 365 100%”
2.4.2 Belanghebbende en zijn echtgenote bezoeken jaarlijks de kerstnachtmis in een kerk in Q alsmede het “Lions-nieuwjaarsconcert” in Nederland.
2.4.3 Belanghebbende boekt zowel bij H te Q als in S (Zwitserland) reizen. De vliegvakanties vangen soms in Zwitserland en soms in Nederland aan.
2.5 Op 19 november 1996 is voor het in 2.3 bedoelde appartement in Q een melding leegstand gedaan. Op het meldingsformulier staat, voor zover van belang, vermeld:
“Woning staat ter beschikking aan X, die de woning gebruikt voor de periode dat hij in Nederland verblijft (een aantal weken per jaar) ten behoeve van het afwerken van zakelijke werkzaamheden.”
2.5.1 Op 7 januari 1997 schrijft de gemeente Q (Dienst Stadsontwikkeling) vervolgens, voor zover van belang:
“In uw aanvraag om woningonttrekking van 5 december 1997 voor de woning c-straat 1 is vermeld dat de gebruiker sinds 1992 in het buitenland verblijft. Enige weken per jaar is hij op dit adres woonachtig. Wij hebben geconstateerd dat dit juist is.”
2.6 Het uitgavenpatroon in Zwitserland was hoger dan in Nederland. Zowel in Nederland als in Zwitserland werden giften gedaan.
2.7 Op het adres van het Nederlandse appartement zijn abonnementen op kranten en tijdschriften aangehouden. Ook werd betaald voor kabeltelevisie en was een omroepbijdrage verschuldigd.
2.8 In het Zwitserse appartement is in 2000 aan energie het volgende verbruikt: elektra 10.099 kWh, diesel/gas 4.969 liter en warm water 2.436 kWh. In het Nederlandse appartement is verbruikt: elektra 6.982 kWh, gas 2.879 m³ en water 90 m³.
2.9 Belanghebbende en zijn echtgenote beschikten in 2000 over een drietal personenauto’s van het merk BMW. De BMW 328i werd uitsluitend in Zwitserland en de BMW 320i, met Nederlands kenteken, uitsluitend in Nederland gebruikt. Met de BMW 540i werd ook tussen Nederland en Zwitserland gereden. In Nederland heeft belanghebbende een autoverzekering afgesloten.
2.10 Belanghebbende bezoekt een huisarts in R en een tandarts in de op ongeveer 117 kilometer van Q gelegen plaats T (Duitsland). Uit de brief van belanghebbendes gemachtigde van 8 februari 2002 (bijlage 3 bij het beroepschrift in eerste aanleg, bladzijde 9) blijkt dat, in verband met belanghebbendes gezondheid, in het onderhavige jaar eenmalig een privé-kliniek, een oogarts en gedurende één behandelreeks een fysiotherapeut in Nederland zijn bezocht. In Zwitserland zijn meerdere medische instituten meermalen bezocht. Ook is daarbij gesteld dat gedurende het verblijf in Nederland nog steeds gebruikt wordt gemaakt van een arts in Q en dat zowel in Nederland als Zwitserland brillen worden gekocht. Belanghebbendes echtgenote heeft haar tandarts in Nederland aangehouden en bezoekt deze voor controle eenmaal per jaar. De Nederlandse ziektekostenverzekering met werelddekking is na emigratie aangehouden.
2.11 Belanghebbende ontving in Zwitserland een Nederlandse AOW- en een pensioenuitkering.
2.12 Belanghebbende was tot 3 februari 2000 enig aandeelhouder van I B.V. Deze vennootschap was als beleggingsmaatschappij actief. Sinds 1 november 1992 werd de (formele) directie gevoerd door J Trust (Antilles) N.V. De aandelen in I B.V. zijn door belanghebbende op 3 februari 2000 verkocht aan J Trust voor ƒ 51.851.951.
2.13 Ook op 3 februari 2000 heeft belanghebbende van I B.V. alle aandelen in een naar Antilliaans recht opgerichte vennootschap, genaamd K N.V., gekocht. In N.V. K zijn alle activa die voorheen aan I B.V. toebehoorden, ingebracht. Dit zijn een tweetal effectenportefeuilles, een vordering op Beheersmaatschappij L B.V., hypothecaire leningen aan de kinderen van belanghebbende en een rekening-courantvordering op belanghebbende. Ook K N.V. wordt (formeel) bestuurd door J Trust (Antilles) N.V..
2.14 Belanghebbende was enig bestuurder van de in Nederland gevestigde stichting administratiekantoor Beheermaatschappij L, stichting administratiekantoor Pensioenfonds X en stichting administratiekantoor X. De stichting administratiekantoor Beheermaatschappij L is tegen uitgifte van certificaten de houder van alle aandelen in Beheermaatschappij L. De certificaathouders zijn belanghebbendes kinderen.
2.15 In Zwitserland wordt door belanghebbende een beleggingsportefeuille aangehouden die wordt beheerd door zijn in Zwitserland wonende adviseur. Per ultimo 2000 bedroeg het saldo van de beleggingsportefeuille € 1.441.470 en van zijn Nederlandse bankrekening € 65.227.
2.16 Belanghebbende noch zijn echtgenote spreken de voertaal in R, het Italiaans. Zij kunnen zich met de Duitse taal verstaanbaar maken.
Met betrekking tot de belastingheffing
2.17 De Inspecteur heeft een aan hem gerichte brief van 14 november 2001 die afkomstig is van belanghebbendes belastingadviseur voor akkoord getekend en daarbij verwezen naar zijn faxbericht van 19 november 2001. Voor zover van belang luidt deze brief als volgt:
“(…) De renteaftrek over de jaren 1997 en 1998 wordt bij de kinderen wel geaccepteerd. De betaalde rente wordt door X fiscaal geduid als inkomsten uit in Nederland gelegen onroerende zaken. Voor X behoort deze rente derhalve tot zijn Nederlandse binnenlandse inkomen.”
In deze brief is door de Inspecteur achter het laatste woord van voormelde aangehaalde passage met de pen geschreven: “in 1997 resp. 1998.”.
2.18 Belanghebbende heeft als buitenlandse belastingplichtige op 21 maart 2002 voor het jaar 2000 aangifte IB/PVV gedaan naar een binnenlands belastbaar inkomen van nihil.
2.19 Op 8 oktober 2001 is onder andere ten aanzien van belanghebbende door de Inspecteur
een boekenonderzoek aangekondigd. Met dagtekening 10 juli 2002 is een verslag boekenonderzoek gemaakt. Daarbij heeft het boekenonderzoek ten aanzien van belanghebbende en zijn echtgenote zich beperkt tot hun woonplaats met betrekking tot de jaren 1997 tot en met 2001; ten aanzien van I B.V. en K N.V. heeft het onderzoek zich beperkt tot de vestigingsplaats van deze vennootschappen voor de jaren 1997 tot en met 2000. De controlerend ambtenaar concludeert dat zowel de woonplaats van belanghebbende en zijn echtgenote als de vestigingsplaats van de vennootschappen in de onderzochte periodes Nederland is.
Ook belanghebbendes belastingadviseur heeft een woonplaatsonderzoek laten verrichten. De conclusie van dit op 19 november 2002 gedateerd rapport is dat belanghebbende en zijn echtgenote hun fiscale woonplaats in Zwitserland hebben.
2.20 Tot de gedingstukken behoort een door de FIOD-ECD, kantoor te P, met dagtekening 14 augustus 2003, opgemaakt proces-verbaal. Hierin wordt belanghebbende - onder meer - verweten opzettelijk onjuiste inlichtingen te hebben verstrekt hetgeen op grond van het bepaalde in artikel 68, lid 2, onderdeel a, juncto artikel 69, lid 1 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) strafbaar is gesteld. Tevens werd belanghebbende verweten, op grond van het bepaalde in artikel 51 van Pro het Wetboek van Strafrecht, strafbaar te hebben gehandeld door feitelijk leiding te geven aan verboden gedragingen met betrekking tot I B.V. en K N.V. In een tot het proces-verbaal behorende bijlage (D21-3A) heeft belanghebbendes belastingadviseur met betrekking tot het verblijf van belanghebbende in Nederland op 8 mei 2002 aan zijn Zwitserse collega het volgende geschreven:
“The tax situation for X in the Netherlands is not clear. Although X and his wife lives in Switzerland since 1993 and are ordinarily taxed, there exist a risk that the Dutch tax authorities are going to tax X’s worldwide income and assets, as according to you X spends quite a lot of time in the Netherlands. They eventually also intend to tax the shares of his company on the Dutch Antilles since these assets are not taxed in Switzerland.”
2.21 Met dagtekening 23 december 2003 is voor het jaar 2000 een aanslag opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 30.892.608. Belanghebbende is daarbij aangemerkt als binnenlandse belastingplichtige. De winst uit aanmerkelijk belang, in verband met de verkoop van de aandelen in I B.V., is belast tegen het bijzondere tarief van 25%. Tevens is een vergrijpboete opgelegd ter grootte van ƒ 2.203.710 en is ƒ 277.234 heffingsrente in rekening gebracht. Het belastbare inkomen is als volgt vastgesteld:
AOW-uitkering ƒ 15.287
Pensioen Aegon - 31.767
Arbeidskostenforfait - 1.073
Huurwaardeforfait c-straat 1 - 12.628
Huurwaardeforfait R (waarde fl. 1.100.000) - 16.800
Rente banken (minus rentevrijstelling) - 4.309
Rente obligaties - 133.182
Fictieve rente lening I/K (artikel 24, lid 4, van de
Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB)) - 2.500
Dividend (minus dividendvrijstelling) - 8.431
Fictief rendement over ƒ 51.851.951 - 3.108.957
Winst uit aanmerkelijk belang - 27.557.674
Inkomen ƒ 30.892.608
Verliesverrekening - ………nihil
Belastbaar inkomen ƒ 30.892.608
2.22 Tot de gedingstukken behoort een Nederlandse vertaling van een proces-verbaal, gedateerd 30 april 2004, afkomstig van de Zwitserse belastingdienst (kantoor te P en het Bureau Bijzondere Procedures). Voor zover van belang, luidt deze als volgt:
“De belastingplichtige, X, woont sinds 1 januari 1993 in R. Op basis van een verblijfsvergunning nam X aan te worden belast onder de tassazione globale (voetnoot ingevoegd door vertaler: Zwitsers systeem van forfaitaire belastingheffing voor High Net Worth Individuals). In feite werd hij belast onder het normale belastingregime. In de belastingaanslagen over de periode tot 31 december 1998 werd X belast op basis van het minimum belastbaar inkomen vermeld in de verblijfsvergunning destijds afgegeven door het Bureau Vreemdelingenzaken in U. Tijdens de controleprocedures voor de fiscale periode 1999/2000 kwamen er discrepanties aan het licht in de uitgavenberekening van de belastingplichtige. Op dat moment heeft de nieuwe gemachtigde van de belastingplichtige, mevrouw M, stappen ondernomen om de financiële situatie van haar cliënt te inventariseren. Na overleg met de gemachtigde in Nederland en met de belastingplichtige zelf, is vastgesteld dat er misverstanden bestonden over de wijze van aangifte doen. De belastingplichtige was in de veronderstelling dat hij onder het tassazione globale viel. Hij werd echter altijd onder het normale belastingregime belast op basis van zijn kapitaaldeposito’s in Zwitserland ten tijde van de vestiging in R. (…) De herziening van de belastingheffing, binnen de maximale verjaringstermijnen, is voorbehouden ingeval dat Nederlandse belastingautoriteiten tot de conclusie mochten komen dat de belastingplichtige feitelijk in Nederland woonachtig is.”
2.23 Met dagtekening 16 juli 2008 wordt door de Belastingdienst te P op basis van artikel 8a Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen ten aanzien van belanghebbende en diens echtgenote over het jaar 2006 beschikkingen “Niet in Nederland belastbaar inkomen” afgegeven.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 In geschil is of belanghebbende in het onderhavige jaar in Nederland heeft gewoond en hij derhalve terecht als binnenlandse belastingplichtige is aangemerkt. In het bijzonder is in geschil:
1. of belanghebbende op grond van artikel 4 AWR Pro in Nederland woonachtig was;
2. of belanghebbende op grond van artikel 2 van Pro het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat ter voorkoming van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen, gesloten te ’s-Gravenhage op 12 november 1951, zoals gewijzigd bij de overeenkomst van 22 juni 1966 (hierna: het Verdrag) in Nederland zijn woonplaats heeft;
3. of het vertrouwensbeginsel belet te oordelen dat belanghebbende in Nederland zijn woonplaats heeft;
4. indien belanghebbende in Nederland zijn woonplaats heeft, wat de verkrijgingsprijs van de aandelen in I B.V. is geweest en wat dan de omvang van de te belasten aanmerkelijkbelangwinst is.
3.2 Belanghebbende is van mening dat hij zowel op grond van het bepaalde in artikel 4 van Pro de AWR als in artikel 2 van Pro het Verdrag in Zwitserland zijn woonplaats heeft en derhalve de aangifte IB/PVV voor het jaar 2000 correct is gedaan. Voor het geval hij toch als inwoner van Nederland aangemerkt dient te worden is hij van mening dat een in rechte te honoreren vertrouwen ertoe leidt dat hij als buitenlandse belastingplichtige wordt aangemerkt. Voor het geval hij als inwoner van Nederland wordt aangemerkt, dient de omvang van de aanmerkelijkbelangwinst op een lager bedrag te worden bepaald dan het bedrag waarmee de Inspecteur bij het opleggen van de aanslag rekening heeft gehouden. Belanghebbende stelt in dat geval primair dat de aanmerkelijk belangwinst, uitgaande van een verkrijgingsprijs die is bepaald op 1 januari 1999, ƒ 3.149.659 (€ 1.429.253) dient te bedragen. Subsidiair stelt hij dat de aanmerkelijk belangwinst, uitgaande van een verkrijgingsprijs die is bepaald ingaande 1996, ƒ 13.061.465 (€ 5.927.034), dient te bedragen.
3.3 De Inspecteur is van mening dat belanghebbende zowel op grond van het bepaalde in artikel 4 van Pro de AWR als in artikel 2 van Pro het Verdrag in Nederland zijn woonplaats heeft en derhalve de aanslag IB/PVV voor 2000 juist is vastgesteld. Ook is hij van mening dat het beroep op het vertrouwensbeginsel niet gehonoreerd dient te worden. De aanmerkelijkbelangwinst heeft hij naar zijn mening, uitgaande van de historische kostprijs als verkrijgingsprijs, correct berekend op ƒ 27.557.674.
3.4 Met betrekking tot het op grond van het bepaalde in artikel 29a van de Wet IB belast fictief rendement heeft de Inspecteur toegezegd dat de aanslag zal worden verminderd indien en voor zover komt vast te staan dat de vestigingsplaats van I B.V. en K N.V. in Nederland zou zijn gelegen. Aangezien met betrekking tot de vraag of deze vennootschappen in Nederland zijn gevestigd procedures lopen is dit inkomensbestanddeel ter behoud van rechten tot het belastbaar inkomen gerekend. Eenzelfde toezegging geldt ook voor de eventuele ophoging van de verkrijgingsprijs op grond van het bepaalde in artikel 20c, lid 9, van de Wet IB. Belanghebbende kan zich in deze toezegging vinden.
3.5 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
3.6 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot vernietiging van de aanslag.
3.7 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
Woonplaats op grond van artikel 4 AWR Pro
4.1 Op grond van het bepaalde in artikel 4 AWR Pro dient de woonplaats van belanghebbende naar de omstandigheden te worden beoordeeld. Als uitgangspunt heeft daarbij te gelden dat een natuurlijk persoon zijn woonplaats in Nederland heeft indien hij daarmee een duurzame betrekking van persoonlijke aard heeft. Bepalend is dat uit uiterlijk waarneembare omstandigheden moet blijken dat de banden van de belastingplichtige met Nederland voldoende sterk zijn om te kunnen aannemen dat hij hier te lande het duurzame middelpunt van zijn persoonlijke levensbelangen heeft. De Inspecteur, die belanghebbende als binnenlandse belastingplichtige heeft aangemerkt, dient feiten en omstandigheden te stellen en, bij betwisting, aannemelijk te maken op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat belanghebbende in het onderhavige jaar in Nederland woonachtig was.
4.2 Bij de beoordeling van de vraag of de Inspecteur aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan heeft het Hof het navolgende in aanmerking genomen:
4.2.1 Belanghebbende heeft het in 1991 verworven appartement in Q tot zijn beschikking gehad en hij heeft deze woning ook daadwerkelijk gebruikt. De Inspecteur heeft, door belanghebbende niet weersproken, aangevoerd dat het appartement is gelegen in een complex dat als het mooist gelegen in Q en als één van de duurste kan worden gekenschetst. De in 2.5 vermelde leegstandverklaring uit 1996 en de in 2.5.1 vermelde beslissing van de gemeente Q dat het appartement slechts enkele weken per jaar werd gebruikt, kan, gezien de in 2.4 en 2.4.1 vermelde overzichten, waaruit een beduidend langer verblijf in Nederland dan enkele weken per jaar blijkt, niet (meer) zien op de situatie in het onderhavige geschiljaar. Het door belanghebbende gestelde waterverbruik komt, gelet op het overzicht dat op bladzijde 9 van het controlerapport is opgenomen en dat door belanghebbende niet is bestreden, nagenoeg neer op het waterverbruik van een gemiddeld kleinhuishouden. De hoogte van het water- en energieverbruik, het aanhouden van kostbare schilderijen en van abonnementen op kranten en tijdschriften alsmede van een kabeltelevisie-aansluiting, duiden naar het oordeel van het Hof er op dat het appartement belanghebbende in het onderhavige jaar duurzaam ter beschikking heeft gestaan. Belanghebbendes stelling omtrent het weinig zuinige energieverbruik kunnen hem niet baten aangezien het geen inzicht geeft in het daadwerkelijk verblijf in Nederland. Het Hof acht het aannemelijk, gelet ook op het watergebruik, dat het totale energieverbruik ziet op de periode van verblijf in Nederland zoals door de Inspecteur is gereconstrueerd.
4.2.2 De gegevens die zijn opgenomen onder 2.4 zijn door belanghebbende niet of onvoldoende bestreden. Uit die gegevens blijkt dat de echtgenote van belanghebbende in het jaar 2000 nagenoeg evenveel tijd in Nederland (156 dagen) als in Zwitserland (160 dagen) heeft verbleven. Op grond van het in 2.4.1 vermelde kan worden geconcludeerd dat belanghebbende daarentegen in het onderhavige jaar 128 dagen in Nederland en 190 dagen in Zwitserland heeft verbleven. Belanghebbendes gemachtigde heeft in zijn brief van 8 februari 2002 onder punt 4 (bijlage 3 bij het beroepschrift in eerste aanleg) ten aanzien van het verblijf van belanghebbende en zijn echtgenote het volgende, voor zover van belang, geschreven:
“4. X (75) is gepensioneerd en heeft in feite sinds 1991 geen zakelijke beslommeringen meer. Bij een kort verblijf in Nederland vliegt X sporadisch alleen terug om betalingen, de post en dergelijke te regelen: alle beslommeringen van het gaande houden van een huishouden in Zwitserland. In alle andere gevallen zijn de heer en mevrouw X onafscheidelijk.”
In het licht van de aangehaalde tekst van deze brief is het Hof van oordeel dat aan het verblijfsoverzicht dat door belanghebbende is opgesteld minder gewicht toekomt dan aan het verblijfsoverzicht van de Inspecteur. Gesteld is namelijk dat belanghebbende en zijn echtgenote, behoudens de genoemde uitzonderingen, onafscheidelijk waren. Dit betekent dat een verschil tussen de verblijfperiodes van de echtelieden van om en nabij een maand het Hof onaannemelijk voorkomt. Wat daarvan ook zij, vast staat dat belanghebbende in 2000 een zeer aanzienlijke hoeveelheid dagen in Nederland heeft verbleven waarbij het verblijf naar het oordeel van het Hof duurzaam van aard was en het niveau van kortstondig familiebezoek verre is overstegen. Belanghebbende stelt verder nog dat voor het antwoord op de vraag of hij in Nederland woont van belang is welke periode hij niet in Nederland verblijft. Belanghebbende stelt dat het verblijf buiten Nederland langer is dan het verblijf in Nederland en dat daarom niet te verdedigen is dat hij hier te lande woonachtig is geweest. Het Hof acht dit argument niet valide omdat belanghebbende daarbij uit het oog verliest dat de lengte van een verblijfperiode slechts één van de omstandigheden is die gewogen dienen te worden. Voorts is het naar het oordeel van het Hof onjuist dat slechts vier maanden in Nederland en acht maanden buiten Nederland is verbleven. Van belang is namelijk ook dat belanghebbende 36 dagen op vakantie is geweest waarbij afwisselend vanuit Zwitserland en Nederland is vertrokken en dat hij 12 dagen heeft gebruikt om tussen Nederland en Zwitserland te reizen. Het ligt dan veel meer voor de hand om deze dagen gelijkelijk aan de verblijfsperioden in beide landen toe te rekenen.
4.2.3 Belanghebbende heeft in Nederland een personenauto met Nederlands kenteken tot
zijn beschikking gehad, die hij ook heeft gebruikt.
4.2.4 Belanghebbende heeft in overeenstemming met zijn verblijf ook hier te lande uitgaven gedaan, zoals het doen van giften en het betalen van vakantiereizen, en hij heeft hier medische zorg gezocht.
4.2.5 Ten behoeve van een in Nederland aangehouden ziektekostenverzekering, autoverzekering en inboedelverzekering voor de inboedel van het appartement in Q zijn door belanghebbende betalingen gedaan.
4.2.6 Belanghebbende was bestuurder van de in 2.14 genoemde, in Nederland gevestigde stichtingen en had aandelen in I B.V. en later K N.V. Belanghebbendes economische banden met Nederland bestonden uit het uit Nederland verkrijgen van AOW- en pensioenuitkeringen, het aanhouden en gebruiken van een Nederlandse bankrekening, het bezitten van het recht van vruchtgebruik van het appartement in Q, het als aandeelhouder in I B.V. en later K N.V. middellijk in bezit hebben van een vordering op de in Nederland gevestigde Beheersmaatschappij L B.V. (een vennootschap van belanghebbendes kinderen) ter grootte van ƒ 31.594.123 (per 31 december 2000) en vorderingen op belanghebbendes kinderen van in totaal ƒ 3.888.726 (per 31 december 2000), versterkt door het recht van hypotheek op in Nederland gelegen onroerende zaken.
4.2.7 Het sociale leven van belanghebbende dient beoordeeld te worden in het licht van zijn
leeftijd, zijn maatschappelijke status als pensioengenietende en zijn wens om de contacten met mensen waarmee hij gedurende zijn werkzame leven in Nederland omging niet meer te onderhouden. In Nederland omvat belanghebbendes sociale leven zijn omgang met kinderen en kleinkinderen en het jaarlijks bezoeken van de kerstnachtmis en het “Lions-nieuwjaarsconcert” alsmede dat zowel belanghebbende als zijn echtgenote af en toe met de familie N kaarten.
4.2.8 Belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit.
4.2.9 Op basis van de gezamenlijke beoordeling van hetgeen hiervoor onder 4.2.1 tot en met 4.2.8 is vermeld komt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende, ondanks zijn wil om in Zwitserland zijn woonplaats te hebben, in het onderhavige jaar een duurzame betrekking van persoonlijke aard met Nederland heeft gehad. De feiten en omstandigheden zijn dusdanig dat geoordeeld wordt dat de banden van belanghebbende met Nederland voldoende sterk zijn om te kunnen oordelen dat hij hier te lande het duurzame middelpunt van zijn persoonlijke levensbelangen heeft gehad. De Inspecteur heeft derhalve voldaan aan de op hem rustende last aannemelijk te maken dat op grond van het bepaalde in artikel 4 van Pro de AWR belanghebbende in Nederland zijn (fiscale) woonplaats had. De volgende vraag die beantwoord dient te worden, is of belanghebbende ook op grond van het Verdrag als inwoner van Nederland dient te worden aangemerkt.
Inwoner van welk land op grond van het Verdrag?
4.3 In afwijking van de meeste andere belastingverdragen bevat het Verdrag een zelfstandige woonplaatsbepaling. Los van hoe nationaalrechtelijk de woonplaats wordt geduid, geeft het Verdrag in artikel 2 aan Pro hoe de woonplaats dient te worden bepaald. Dit artikel luidt, voor zover van toepassing, als volgt:
“1. Voor zover in dit Verdrag niet anders is bepaald, zijn het vermogen en het inkomen slechts belastbaar in de Staat waar de persoon, aan wie dit vermogen toebehoort of die dit inkomen geniet, zijn woonplaats heeft.
2. Een natuurlijk persoon heeft zijn woonplaats, in de zin van dit Verdrag, ter plaatse waar hij een duurzame woongelegenheid heeft. Indien er verschillende dergelijke plaatsen bestaan, wordt als woonplaats beschouwd de plaats, waarmede de persoonlijke betrekkingen het nauwst zijn (middelpunt van levensbelangen). Indien het niet mogelijk is overeenstemming te verkrijgen omtrent het middelpunt van de levensbelangen, wordt de woonplaats bepaald volgens het derde lid.
3. Indien een natuurlijke persoon in geen van de beide Staten een blijvende woongelegenheid heeft, wordt hij geacht daar zijn woonplaats te hebben waar hij duurzaam verblijft. Iemand verblijft duurzaam in de zin van deze bepaling, daar waar hij verblijft onder omstandigheden, waaruit de bedoeling valt af te leiden om ter plaatse niet slechts tijdelijk te vertoeven. Indien een natuurlijk persoon in die zin in geen van de beide Staten verblijft, wordt hij geacht zijn woonplaats te hebben in die Staat, waarvan hij de nationaliteit bezit, mits de wetgeving van die Staat hem krachtens zijn woonplaats aan de directe belastingen onderwerpt. Indien een natuurlijk persoon ingevolge de vorenstaande bepalingen in beide Staten woonplaats heeft, zullen de hoogste administratieve autoriteiten zich te dezer zake in elk bijzonder geval verstaan.(…)”
4.4 Ingevolge artikel 2, tweede lid, eerste volzin, van het Verdrag heeft belanghebbende zijn woonplaats in die staat waarin hij een duurzame woongelegenheid heeft. Een duurzame woongelegenheid dient opgevat te worden als een woongelegenheid die duurzaam ter beschikking staat. Zoals in 4.2.1 is overwogen is het Hof van oordeel dat het appartement in Q belanghebbende duurzaam ter beschikking heeft gestaan. Ditzelfde geldt, naar niet in geschil is, voor het appartement in Zwitserland.
4.5 Op grond van de in artikel 2, tweede lid, tweede volzin, van het Verdrag opgenomen “tie-breaker-bepaling”, wordt in een geval als het onderhavige, waarin een natuurlijk persoon zowel in Nederland als in Zwitserland een duurzame woongelegenheid heeft, als woonplaats beschouwd de plaats waarmee de persoonlijke betrekkingen het nauwst zijn (het zogenoemde middelpunt van levensbelangen). Om te kunnen bepalen met welk land belanghebbendes persoonlijke betrekkingen het nauwst zijn dienen de onder 4.2.1 tot en met 4.2.8 vermelde feiten en omstandigheden vergeleken te worden met die feiten en omstandigheden die duiden op persoonlijke betrekkingen met Zwitserland. Het navolgende is daarbij van belang.
4.5.1 Belanghebbende heeft zowel in Nederland als in Zwitserland de beschikking over een duurzaam tehuis. Beide huizen heeft hij ook, blijkens onder meer het energiegebruik, daadwerkelijk bewoond. Belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit behouden en beschikt in Zwitserland over een permanente verblijfsvergunning. Op grond van hetgeen in 4.2.2 is overwogen is de periode van verblijf in beide landen naar het oordeel van het Hof voor een afweging als thans vereist, vergelijkbaar. Ook heeft hij in beide landen de beschikking gehad over een personenauto en werd onder andere een derde personenauto gebruikt voor het reizen tussen beide landen. In beide landen zijn verzekeringen aangehouden en zijn er uitgaven gedaan. Partijen verschillen van mening over de mate waarin in beide landen uitgaven zijn gedaan. Het Hof gaat ervan uit dat, aangezien het tegendeel niet aannemelijk is gemaakt, in beide landen gedurende het verblijf aldaar overeenkomstig belanghebbendes levensstandaard en op grond van het prijspeil in die landen uitgaven zijn gedaan. Dat daarbij in Zwitserland meer zou zijn uitgegeven brengt niet mee dat, zoals ook blijkt uit de in 2.4 vermelde reconstructie, belanghebbende in Zwitserland langer is verbleven dan in Nederland.
4.5.2 Alhoewel belanghebbende het beheer over zijn financiële zaken aan anderen heeft uitbesteed, waren zijn economische banden met Nederland in onderhavig jaar sterk. Naast het feit dat hij vanuit Nederland AOW- en pensioenuitkeringen ontving, hij het vruchtgebruik van het appartement in Q bezat en hij hier in Nederland beschikte over een bankrekening met een saldo van € 65.227, heeft hij in het onderhavige jaar door middel van zijn aandelenbezit in I B.V. en later in K N.V. een sterke financiële band met Nederland. Deze vennootschappen hadden namelijk een vordering van ongeveer ƒ 32.000.000 op de in Nederland gevestigde vennootschap van belanghebbendes kinderen, Beheersmaatschappij L B.V., alsook hypothecaire vorderingen op die kinderen ter grootte van ongeveer ƒ 4.000.000 in totaal. Gelet op de verkoopprijs van de aandelen in I B.V. van ƒ 51.851.951 is derhalve het grootste deel van het vermogen van die vennootschap belegd in de vennootschap van de in Nederland woonachtige kinderen van belanghebbende. Dat belanghebbende in Zwitserland beschikte over een beleggingsportefeuille van € 1.441.470, een appartement in R, alsmede een boot en de auto’s, neemt niet weg dat naar het oordeel van het Hof belanghebbendes economische banden met Nederland, gelet ook op de omvang van voormelde beleggingen via I B.V./K N.V. nauwer zijn dan met Zwitserland. Dat naar belanghebbende heeft gesteld de vestigingsplaatsen van deze vennootschappen niet in Nederland zijn gelegen, doet aan voormeld oordeel niet af.
4.5.3 Belanghebbende heeft zijn sociale leven in Zwitserland in het hogerberoepschrift als volgt omschreven:
“(…) elke dag genieten van de omgeving; op balkon zitten in de zon en het hebben van contacten met buren en de lokaal gevestigden detaillisten, waar hij zelf zijn dagelijkse boodschappen haalde. Plaatselijke restaurants werden regelmatig bezocht. Met enige regelmaat hadden X en zijn echtgenote een gezellig samenzijn met in Zwitserland wonende mensen, zoals de familie O (R), Aa (R), Bb (R), Cc (U), Dd (V). Met de meesten van hen werd veelal gekaart. Verder heeft X regelmatig een gesprek met zijn vertrouwenspersoon Ee, met wie hij in de loop der jaren een vriendschappelijke relatie heeft opgebouwd.”
Zoals in 4.2.7 is overwogen bestond het leven in Nederland vooral uit de omgang met de kinderen en kleinkinderen alsmede uit af en toe kaarten met de familie N. In beide landen werd medische zorg gezocht alhoewel dat vaker in Zwitserland dan in Nederland voorkwam.
Alhoewel belanghebbende in Zwitserland blijkbaar een groter aantal vrienden en of kennissen heeft gevonden dan in Nederland, neemt dit niet weg dat belanghebbende ook in het onderhavige jaar een sterke sociale binding met Nederland had. Aannemelijk is namelijk dat de band tussen belanghebbende en zijn kinderen en kleinkinderen sterk moet zijn geweest omdat de kinderen ook in het appartementencomplex van belanghebbende een appartement hebben gekocht om tijdens de vakanties bij belanghebbende en zijn echtgenote te kunnen zijn. Het Hof acht hierbij mede van belang dat belanghebbende en zijn echtgenote, een gepensioneerd echtpaar op gevorderde leeftijd, zoals in de stukken is opgemerkt, onafscheidelijk zijn. De zeer sterke band die de echtgenote met de kinderen en de kleinkinderen heeft, straalt af op belanghebbende. De sterke sociale binding met Nederland kan naar het oordeel van het Hof ook worden afgeleid uit de omstandigheid dat belanghebbende in Nederland een woongelegenheid "op stand" heeft aangehouden die overeenkomt met zijn financieel-economische positie uit zijn werkzame leven. Daaruit kan naar het oordeel van het Hof worden afgeleid dat belanghebbende in zijn Nederlandse sociale omgeving gekend wil blijven als degene die hij voorheen was. Dat de contacten die hij aan zijn voormalige werkzame leven heeft overgehouden (via I B.V. en daarna K N.V en de stichtingen) spaarzaam zijn, doet daaraan niet af. Dit brengt naar het oordeel van het Hof met zich mee dat, gelet ook op het feit dat belanghebbende, alhoewel hij het appartement in R al vanaf 1992 bezit, nog immer de voertaal - het Italiaans - niet machtig is, dat de sociale band met Nederland sterker is dan met Zwitserland.
4.6 Op grond van hetgeen in 4.5.1 is opgenomen is niet te bepalen of belanghebbendes persoonlijke betrekkingen (in enge zin) het nauwst zijn met Nederland dan wel Zwitserland. Op grond van hetgeen daarentegen in 4.5.2 en 4.5.3 is vermeld is het Hof van oordeel dat daaruit blijkt dat de economische en sociale banden met Nederland nauwer zijn dan met Zwitserland. Alles afwegende is het Hof van oordeel dat het middelpunt van belanghebbendes levensbelangen zoals bedoeld in artikel 2, tweede lid, tweede volzin, van het Verdrag is gelegen in Nederland op grond waarvan dit land ook als zijn woonplaats dient te worden beschouwd.
Vertrouwensbeginsel
4.7 Belanghebbende stelt dat de Belastingdienst hem van 1992 tot en met 1996 als buitenlandse belastingplichtige heeft aangemerkt. Ook stelt hij dat dit is gecontinueerd voor de jaren 1997 en 1998, zoals is bevestigd in een brief aan de fiscus van 14 november 2001 die door de Inspecteur voor akkoord is getekend. Hieruit trekt hij de conclusie dat daarmee een in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt dat ook in het jaar 2000 nog immer sprake is van buitenlandse belastingplicht.
4.8 Niet in geschil is dat voorafgaande aan het in 2.19 bedoelde boekenonderzoek de Inspecteur op grond van de ingediende aangiftes de gestelde buitenlandse belastingplicht van belanghebbende in ieder geval vanaf 1992 tot en met 1996 heeft gevolgd. De gerechtvaardigdheid van het door belanghebbende gestelde vertrouwen hangt dan af van de waardering van - voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen - omstandigheden die bij hem de indruk hebben kunnen wekken dat een door de Inspecteur gedurende een aantal jaren betreffende dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling. Deze indruk is doorgaans niet gewettigd, indien de gedragslijn van de Inspecteur voor de belastingheffing in het verleden geen of verhoudingsgewijs geringe gevolgen heeft gehad. Belanghebbende stelt dat vorenbedoelde omstandigheden zijn gelegen in de in 2.17 bedoelde en door de Inspecteur voor akkoord getekend brief. Het Hof kan belanghebbende hierin niet volgen omdat de Inspecteur in deze brief juist met de pen heeft toegevoegd dat de rente in de jaren 1997 en 1998 tot het Nederlands binnenlandse inkomen behoorde. Uit niets is af te leiden dat de Inspecteur met zijn toevoeging heeft bedoeld dat ook na de jaren 1997 en 1998 belanghebbende als een buitenlands belastingplichtige diende te worden aangemerkt.
4.9 Belanghebbende heeft voorts gesteld dat aan de in 2.23 ten aanzien van belanghebbende vermelde beschikking “Niet in Nederland belastbaar inkomen”, over het jaar 2006 het gerechtvaardigde vertrouwen kan worden ontleend dat belanghebbende in 2000 niet in Nederland zijn woonplaats had. Het Hof zal ook hierin belanghebbende niet volgen en acht daarbij bepalend dat deze beschikking niet ziet op het jaar 2000 en niet aannemelijk is geworden dat de omstandigheden dezelfde waren. Voorts is deze beschikking niet afgegeven door de Inspecteur die bevoegd is ten aanzien van belanghebbendes belasting¬aangelegenheden als binnenlandse belastingplichtige. Nu voorts geen bijzondere omstandigheden zijn gesteld op grond waarvan belanghebbende erop mocht vertrouwen dat de bij de beoordeling van hetzelfde feitencomplex betrokken inspecteurs niet zonder overleg en afstemming met elkaar een standpunt zouden innemen, kan belanghebbende derhalve aan de gegeven beschikking niet het vertrouwen ontlenen dat in onderhavig jaar zijn fiscale woonplaats niet in Nederland was gelegen.
Omvang aanmerkelijkbelangwinst
4.10 Belanghebbende stelt dat hij vanaf 1992 buiten Nederland heeft gewoond en dat ter bepaling van de omvang van de aanmerkelijk belangwinst op grond van het bepaalde in artikel 20c, lid 7, van de Wet IB als verkrijgingsprijs van de aandelen I B.V. heeft te gelden de waarde in het economische verkeer op het moment dat hij (weer) binnenlands belastingplichtige is geworden. Aangezien belanghebbende volgens zijn eigen stelling in 1992 is geëmigreerd en hij op grond van voorgaande oordelen in ieder geval in het onderhavige jaar zijn woonplaats in Nederland had, zijn er sinds 1992 nog geen tien jaren verstreken zodat op grond van het bepaalde in artikel 20c, lid 7, tweede volzin, van de Wet IB als verkrijgingsprijs de historische kostprijs heeft te gelden. Voorts is I B.V. een naar Nederlands recht opgericht lichaam zodat zij op grond van het bepaalde in artikel 20c, lid 19, van de Wet IB geacht wordt in Nederland te zijn gevestigd. Aangezien niet gebleken is dat belanghebbende in verband met het metterwoon verlaten van een ander land belasting heeft betaald over de waarde-aangroei van de aandelen in I B.V. betekent dit dat ook op grond van artikel 20c, lid 7, derde volzin, juncto artikel 20c, derde lid, van de Wet IB de historische kostprijs als verkrijgingsprijs heeft te gelden. De Inspecteur heeft mitsdien, nu de door de Inspecteur bepaalde historische kostprijs niet in geschil is, de omvang van de aanmerkelijk belangwinst juist berekend.
Heffingsrente
4.11 Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente (zie Hoge Raad 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN BJ7907). Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het beroep in zoverre ongegrond.
slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J. Kromhout, voorzitter, mr. J.P.M. Kooijmans en mr. J. van de Merwe, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.
De beslissing is op 20 juli 2010 in het openbaar uitgesproken.
De griffier is buiten staat deze uitspraak mede te ondertekenen
De voorzitter,
(A.J. Kromhout)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 20 juli 2010
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.