Uitspraak
uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 09/00092
uitspraakdatum: 27 april 2010
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X bv te Wierden (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 5 februari 2009, nummer AWB 07/5586, in het geding tussen belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Oost/kantoor Almelo (hierna: de Inspecteur).
1. Loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de vennootschapsbelasting (hierna: de aanslag) opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 25.683. Gelijktijdig met deze aanslag is op de voet van artikel 20b, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 het verlies van dat jaar vastgesteld op nihil (hierna: de verliesvaststellingsbeschikking). Tevens is bij beschikking een bedrag aan heffingsrente van € 584 vastgesteld (hierna: de heffingsrente¬beschikking).
1.2. Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de aanslag en de beschikkingen gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij haar uitspraak van 5 februari 2009 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 18.292. Voorts heeft de Rechtbank, naar het Hof begrijpt, de verliesvaststellingsbeschikking gehandhaafd op nihil en de heffingsrentebeschikking verminderd overeenkomstig de vermindering van de aanslag.
1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift het hoger beroep beantwoord. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingediend.
1.5. Tot de stukken van het geding behoren naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 maart 2010 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur. Ter zitting heeft belanghebbende een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en de Inspecteur. Deze pleitnota wordt, zonder bezwaar van de wederpartij tegen de bij de pleitnota gevoegde bijlage, door het Hof tot de stukken van het geding gerekend.
1.7. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is opgericht op 20 september 1995. Sinds de oprichting is de heer A enig aandeelhouder van belanghebbende. Tevens is hij de enige bestuurder en werknemer van belang-hebbende. Belanghebbende stelt A aan diverse vennootschappen ter beschikking in ruil voor een managementvergoeding.
2.2. Op 26 maart 1996 is opgericht B Holding bv (toentertijd B Y bv en, na naamswijziging, B YY bv genaamd). B Holding bv bezit diverse dochtervennootschappen en deelnemingen in vennootschappen. Per 15 oktober 1996 heeft A 32,5% van de aandelen in B Holding bv in zijn bezit, C bv 65% en D 2,5%.
2.3. B Holding bv heeft als statutaire doelomschrijving: “het exploiteren van een technisch servicebureau met als hoofdactiviteiten instandhouding casu quo onderhoud van machines en installaties, de- en remontage van machines en revisie van machines en installaties”.
2.4. Op 31 januari 1997 heeft belanghebbende een bedrag van ƒ 6.806,70 ontvangen van B Holding bv voor managementwerkzaamheden. Daarop volgen gedurende een aantal maanden maandelijkse betalingen van een gelijk bedrag. In 1997 en de daaropvolgende jaren heeft belang-hebbende voor managementwerkzaamheden de volgende bedragen ontvangen van B Holding bv en aan haar gelieerde vennootschappen:
1997 € 68.067
1998 € 40.840
1999 € 52.184
2000 € 37.222
2001 € 78.277
2002 € 85.134
2.5. Op 12 februari 1997 verstrekt belanghebbende een geldlening van ƒ 250.000 (€ 113.445) aan B Holding bv (hierna: de geldlening), welk bedrag volgens de schriftelijke geldleningsover-eenkomst van dezelfde datum in twaalf maandelijkse termijnen moet worden afgelost. Over het geleende bedrag is een rente van 10%, zijnde ƒ 25.000, per jaar verschuldigd. De eerste aflos-singstermijn ten bedrage van ƒ 22.916,67 vervalt op 31 maart 1997 en de laatste op 28 februari 1998.
2.6. Op 31 maart 1997 heeft geen aflossing of rentebetaling door B Holding bv plaatsgevonden. Ook daarna heeft B Holding bv niet afgelost. De verschuldigde rente is bijgeschreven bij haar schuld in de rekening-courantverhouding met belanghebbende.
2.7. De Rabobank verstrekt op 2 mei 1997 een rekening-courant krediet van ƒ 750.000 aan B Holding bv. Over dit krediet is een variabele rente verschuldigd welke op het moment van afslui-ten 4,9% bedraagt. Als zekerheid bedingt de Rabobank de verpanding van de inventaris en vorde-ringen van B Holding bv en borgstellingen tot een bedrag van ƒ 50.000 door A en C, directeur van B Holding bv. Daarnaast heeft de Rabobank geëist dat de door belanghebbende verstrekte geldlening wordt achtergesteld. De achterstelling is op 26 mei 1997 schriftelijk vastgelegd.
2.8. In het jaar 1997 heeft B Holding bv een positief resultaat behaald van € 11.904.
2.9. Op 17 maart 1999 heeft B Holding bv een nieuwe dochtermaatschappij opgericht genaamd B YY bv. Op dezelfde datum heeft B Holding bv haar onderneming ingebracht in B YY bv. De geldlening van belanghebbende blijft achter in B Holding bv.
2.10. Per 17 maart 1999 houden A, C bv en E bv ieder eenderde van de aandelen in B Holding bv.
2.11. Op 13 augustus 1999 heeft de Rabobank aan B Holding bv twee leningen verstrekt: een lening van ƒ 250.000, met een looptijd van drie jaar en een vaste rente van 5,5% en een rekening-courant krediet van ƒ 750.000 tegen een variabele rente die op het moment van afsluiten 4,38% bedroeg. Als zekerheid heeft de Rabobank de verpanding van meerdere activa bedongen, alsmede borgstelling door C en F, directeur van E bv, en achterstelling van de door belanghebbende verstrekte geldlening bij alle door de Rabobank verstrekte geldleningen. Deze achterstelling is op 9 september 1999 schriftelijk vastgelegd.
2.12. In een brief van 14 februari 2001 aan belanghebbende constateert de Rabobank dat de resultaten uit de voorgaande jaren negatief zijn, het eigen vermogen negatief is en de kredietgren-zen zijn overschreden. De Rabobank is onder bepaalde voorwaarden bereid de financiering te continueren, waaronder de eis, dat de aandeelhouders van B Holding bv risicodragend kapitaal tot een bedrag van ƒ 250.000 aan B Holding bv verstrekken. Op 28 februari 2001 heeft belangheb-bende een achtergestelde lening van ƒ 250.000 verstrekt aan B Holding bv tegen een nader over-een te komen rente.
2.13. In februari 2002 zijn de voorwaarden van de op 12 februari 1997 door belanghebbende verstrekte geldlening gewijzigd. Hierbij zijn partijen overeengekomen dat de rente jaarlijks tussen partijen wordt overeengekomen, dat B Holding bv geen aflossingsplicht heeft en dat de lening is achtergesteld bij de leningen die zijn verstrekt door de Rabobank. Voor het jaar 2002 zijn partijen een rente overeengekomen van 6%.
2.14. Ultimo 2002 is de waarde in het economische verkeer van de geldlening nihil.
2.15. In haar aangifte vennootschapsbelasting 2002 heeft belanghebbende een bedrag van € 113.445 ten laste van haar resultaat gebracht in verband met de afwaardering van de geldlening. Het belastbare bedrag is in deze aangifte berekend op € 95.153 negatief.
3. Geschil, standpunten en conclusies van partijen
3.1. Partijen houdt verdeeld, of belanghebbende terecht de afwaardering ten bedrage van € 113.445 ten laste van haar winst heeft gebracht. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevesti-gend, de Inspecteur beantwoordt deze ontkennend. Tegen de heffingsrentebeschikking zijn geen afzonderlijke grieven aangevoerd.
3.2. Elk van de partijen heeft voor haar standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van haar afkomstige stukken.
3.3. Daaraan is mondeling toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
3.4. Belanghebbende verzoekt in hoger beroep de uitspraken van de Rechtbank en de Inspec-teur te vernietigen, de aanslag te verminderen tot nihil, de verliesvaststellingsbeschikking vast te stellen op een bedrag van € 95.153 en, naar het Hof begrijpt, de heffingsrentebeschikking te vernietigen.
3.5. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Belanghebbende wenst op haar winst over het jaar 2002 de waardedaling van de geldlening op B Holding bv in mindering te brengen. De afwaardering is, zo stelt belanghebbende, niet in strijd met goedkoopmansgebruik.
4.2. De Inspecteur brengt hier tegen in, dat sprake is van een geldverstrekking die onder onzakelij-ke voorwaarden heeft plaatsgevonden en dat een afwaardering van een dergelijke lening ten laste van de winst niet is toegestaan op grond van het arrest van de Hoge Raad van 9 mei 2008, nr. 43.849, LJN BD1108, BNB 2008/191. Voor zijn standpunt draagt de Inspecteur aan, dat de geldlening is afgesloten onder omstandigheden waaronder een onafhankelijke derde de geldlening niet zou zijn aangegaan. Daarbij wijst hij op het niet verstrekt zijn van zekerheden. Na het afsluiten van de lening blijkt de onzakelijkheid volgens de Inspecteur uit het niet opeisen van aflossingen en rente, de ach-terstelling van de geldlening bij de leningen van de Rabobank, het instemmen met een renteverlaging en het verstrekken van een tweede lening in het jaar 2001.
4.3. Naar het oordeel van het Hof staat goedkoopmansgebruik de volledige afwaardering van de geldlening toe, nu deze ultimo 2002 geen waarde meer heeft. Op de Inspecteur, die zich op een bijzondere omstandigheid beroept, rust dan de last te bewijzen dat sprake is van een onzakelijke lening waarvan de afwaardering niet ten laste van de winst mag worden gebracht.
4.4. Tegenover de stelling van de Inspecteur dat sprake is van een lening die onder onzakelijke voorwaarden is verstrekt, brengt belanghebbende het volgende in. Belanghebbende wijst er op, dat zij met B Holding bv een managementovereenkomst is aangegaan, waaruit de onder 2.4. genoemde bedragen zijn voortgevloeid. Belanghebbende verrichtte al managementwerkzaamheden voor B Holding bv voordat zij de geldlening verstrekte. In februari 1997 heeft B Holding bv behoefte aan werkkapitaal om haar normale activiteiten te kunnen continueren. De Rabobank heeft in die maand al een offerte voor een financiering uitgebracht, maar deze heeft dan nog niet tot een leningsover-eenkomst geleid. Belanghebbende heeft aan B Holding bv in februari 1997 een kortlopende lening verstrekt tegen een rentevergoeding van 10%. Als motieven voor het verstrekken van deze lening voert belanghebbende enerzijds een leveranciersmotief aan, het kunnen voorzetten van haar mana-gementwerkzaamheden voor B Holding bv, en anderzijds een beleggersmotief, het beleggen in een kortlopende investering tegen een zeer hoog rendement.
4.5. Het Hof overweegt het volgende. De Rabobank heeft op 2 mei 1997 een rekening-courantkrediet van ƒ 750.000 verstrekt, tegen een variabele rente van op dat moment 4,9% en het verstrekken van zekerheden. Hieruit volgt dat een onafhankelijke derde, waarvan de Inspecteur niet gesteld heeft dat deze onzakelijk heeft gehandeld, in dezelfde periode een omvangrijke kredietfacili-teit aan B Holding bv heeft verstrekt. Gelet op de voorwaarden waaronder belanghebbende de geld-lening aan B Holding bv heeft verstrekt en de motieven waarom zij dit gedaan heeft, is naar het oordeel van het Hof de geldlening onder zakelijke voorwaarden aangegaan. Het ontbreken van zekerheden kan, mede gelet op de korte looptijd van de geldlening en de compensatie van het debi-teurenrisico door de hoge rentevergoeding, niet als onzakelijk worden aangemerkt. Dat belangheb-bende onzakelijk zou handelen, ligt ook minder voor de hand, omdat zij geen rechtstreeks aandelen-belang in B Holding bv heeft en de enig aandeelhouder van belanghebbende, A, op het moment van afsluiten van de geldlening slechts een minderheidsbelang van 32,5% in B Holding bv bezit. Be-langhebbende heeft onweersproken gesteld dat enige financiële of familiaire band tussen A en de andere aandeelhouders in B Holding bv ontbreekt. Voor zover de Inspecteur verdedigt dat ten tijde van het verstrekken van de geldlening al voorzienbaar was dat B Holding bv niet aan de lenings-voorwaarden kon voldoen, heeft hij dit standpunt naar het oordeel van het Hof onvoldoende onder-bouwd. Een onderbouwing is mede op zijn plaats gelet op de, weliswaar bescheiden, winst die B Holding bv in 1997 nog heeft behaald.
4.6. Nu de geldlening bij de aanvang zakelijk was, moet beoordeeld worden of nadien handelingen hebben plaatsgevonden, die de conclusie rechtvaardigen dat onder de dan geldende omstandigheden de geldlening niet tussen onafhankelijke derden zou worden voortgezet.
4.7. Hiervoor draagt de Inspecteur aan, dat al zeer kort na het afsluiten van de geldlening door belanghebbende is besloten af te zien van aflossing en rentebetaling op die lening en is ingestemd met achterstelling van de geldlening ten opzichte van de lening van de Rabobank. Belanghebbende brengt hier tegen in, dat zij als een zakelijk handelende crediteur heeft gehandeld door een afweging te maken of zij het voortbestaan van B Holding bv in gevaar moest brengen door het opeisen van de geldlening en het niet instemmen met achterstelling van de geldlening. Daarbij heeft belanghebbende de kans dat B Holding bv in de toekomst wel aan haar verplichtingen als debiteur zou kunnen vol-doen en dat zij afnemer van belanghebbendes managementdiensten zou blijven, dusdanig ingeschat, dat zij heeft ingestemd met uitstel van de maandelijkse betalingen en achterstelling van de geldle-ning. Dat ook andere zakelijk handelende partijen vertrouwen hadden in de levensvatbaarheid van B Holding bv, leidt belanghebbende af uit het feit dat de Rabobank zowel in 1997 als in 1999 omvang-rijke kredietfaciliteiten aan B Holding bv heeft verstrekt.
4.8. De Inspecteur maakt met hetgeen hij heeft aangedragen naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk, dat belanghebbende niet als zakelijk handelende crediteur heeft ingestemd met het achterwege laten van de aflossing en rentebetalingen en de achterstelling van de geldlening aan B Holding bv. Het verstrekken van de tweede lening in 2001 doet aan de zakelijkheid van de eerste geldlening niet af.
4.9. De Inspecteur wijst nog op de renteverlaging en het uitstel van aflossing zoals die zijn vastge-legd in de onder 2.13. aangehaalde overeenkomst van februari 2002. Tegenover de stelling van belanghebbende dat zij met deze voor haar nadelige wijzigingen heeft ingestemd vanuit haar beleg-gers- en leveranciersbelangen, heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat deze wijzigingen op onzakelijke motieven zijn gestoeld.
4.10. Belanghebbende heeft daarom naar het oordeel van het Hof terecht de afwaardering van de geldlening op haar winst in mindering gebracht. Een bijzondere omstandigheid die aan deze afwaar-dering in de weg staat, heeft de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt.
4.11. Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente (zie HR 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN BJ7907). De gronden die zijn gericht tegen de belastingaanslag, worden geacht mede te zijn gericht tegen de beschikking heffingsrente. Nu het Hof de aanslag zal verminderen tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van nihil en anderszins niet is gebleken van een verrekening, zal de heffingsrentebeschikking vernietigd moeten worden.
Slotsom
Het hoger beroep van belanghebbende is gegrond.
5. Kosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten ter zake van beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de hogerberoepsprocedure - overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuurs-recht - vast op € 805 (2,5 punten voor proceshandelingen (verweerschrift, conclusie van repliek en het verschijnen ter zitting), een wegingsfactor 1 en een waarde per punt van € 322).
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen over de vergoeding van de proceskosten en het griffierecht;
- vernietigt de uitspraken van de Inspecteur;
- vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van nihil;
- verhoogt het bedrag van het vastgestelde verlies van het jaar 2002 tot € 95.153;
- vernietigt de heffingsrentebeschikking;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 805, en
- gelast de Staat aan belanghebbende te vergoeden het door hem ter zake van het hoger beroep betaalde griffierecht van € 447.
Deze uitspraak is gedaan door mr. R.F.C. Spek, voorzitter, mr. J.P.M. Kooijmans en mr. R.A.V. Boxem, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
De beslissing is op 27 april 2010 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(A. Vellema) (R.F.C. Spek)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
postbus 20303, 2500 EH Den Haag
(bezoekadres: Kazernestraat 52).
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.