Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belasting
nummer 09/00144
uitspraakdatum: 22 december 2009
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)
tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank) van 13 oktober 2005, nummer AWB 05/396, in het geding tussen
X te Z (hierna: belanghebbende)
en
de Inspecteur betreffende na te melden aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1999 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van f. 254.866.
1.2. Deze aanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
1.3. Het door belanghebbende tegen deze uitspraak op bezwaar ingestelde beroep is door de Rechtbank gegrond verklaard. De Rechtbank heeft de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen van f. 133.125.
1.4. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te Leeuwarden. Dit hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het door belanghebbende bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond verklaard.
1.5. Op het beroep in cassatie van belanghebbende heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 24 april 2009, nr. 43.548, LJN: BI1977 (hierna: het verwijzingsarrest) de uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden vernietigd en het geding verwezen naar het gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het verwijzingsarrest.
1.6. Beide partijen hebben bij het Hof een conclusie na verwijzing ingediend.
1.7. Tot de stukken van het geding behoren het van de Hoge Raad ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft, alsmede alle stukken die, al dan niet met bijlagen, door partijen in de procedure na verwijzing zijn overgelegd en waarvan de griffier van het Hof afschriften zijn verzonden aan de wederpartij.
1.8. Het onderzoek ter zitting bij dit Hof heeft plaatsgehad op 12 november 2009 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord: belanghebbende en diens gemachtigde alsmede de Inspecteur.
1.9. Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota’s dient hier als herhaald ingelast te worden aangemerkt.
1.10. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.
2. Feiten
2.1. Voor de feiten verwijst het Hof naar de onderdelen 2.1 tot en met 2.9 van de uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden van 4 augustus 2006, nr. 129/05.
2.2. Hieraan voegt het Hof nog toe dat belanghebbende de kavel in 1999 heeft verkocht aan de heer A, die een bedrijf exploiteerde op een naast de onderhavige kavel gelegen kavel. Op diens verzoek is de (onbebouwde) kavel door belanghebbende – gesplitst in drie delen – geleverd aan drie personen (te weten aan genoemde A, B en C). Daarbij is een boekwinst door belanghebbende behaald van f 122.789.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 In geschil is of de Inspecteur terecht het bedrag van f 122.789 in het belastbare inkomen van belanghebbende heeft begrepen. De Inspecteur beantwoordt die vraag bevestigend, zich daarbij op het standpunt stellend – primair – dat sprake is van winst uit onderneming dan wel – subsidiair – van belastbare arbeidsinkomsten als bedoeld in artikel 22, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet). Belanghebbende beantwoordt de vraag ontkennend.
3.2 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de stukken, waaronder de in onderdeel 1.9 genoemde pleitnota’s. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting.
3.3 De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het beroep van belanghebbende bij de Rechtbank.
3.4 Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Bij de beoordeling van het onderhavige geschil stelt het Hof voorop dat, gelet op het verwijzingsarrest, de rechtsstrijd van partijen in deze verwijzingsprocedure niet is beperkt tot de vraag of het onderwerpelijke, door belanghebbende behaalde voordeel belastbare arbeidsinkomsten vormt, maar – primair – ook ziet op de vraag of bedoeld voordeel, gelijk de Inspecteur heeft verdedigd in de procedures voor de Rechtbank en voor het gerechtshof te Leeuwarden en in deze verwijzingsprocedure heeft herhaald, winst uit onderneming vormt.
4.2. De Inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat de kavel tot het verplichte ondernemingsvermogen van belanghebbende dient te worden gerekend. Het met de verkoop van de kavel behaalde voordeel vormt volgens de Inspecteur daarom winst uit onderneming.
4.3. Bij de beantwoording van de vraag of (en in hoeverre) een kavel als de onderhavige deel uitmaakt van het ondernemingsvermogen van een belastingplichtige, is in het algemeen beslissend de wil van die belastingplichtige zoals die in zijn boekhouding of op andere wijze tot uiting is gekomen, tenzij daardoor de grenzen der redelijkheid zouden zijn te buiten gegaan (vgl. HR 20 juni 1962, nr. 14819, BNB 1962/272 en HR 13 juli 2007, nr. 43298, LJN: AZ2845, BNB 2007/298).
4.4. Belanghebbende stelt dat hij ervoor heeft gekozen de kavel tot zijn privévermogen te rekenen. Daarbij wijst hij erop dat de ter zake van de aanschaf van de kavel in rekening gebrachte omzetbelasting niet in aftrek is gebracht en dat de in verband met de aanschaf van de kavel aangegane hypothecaire lening eveneens tot het privévermogen is gerekend. Gelet op deze – door de Inspecteur niet weersproken – omstandigheden, acht het Hof aannemelijk dat de wil van belanghebbende erop is gericht geweest de kavel tot zijn privévermogen te rekenen.
4.5. De vraag is derhalve of belanghebbende zonder de grenzen der redelijkheid te overschrijden de kavel tot zijn privévermogen heeft kunnen rekenen. De Inspecteur heeft in dit verband gesteld, kort gezegd, dat de wil en intentie van belanghebbende erop was gericht de kavel uitsluitend voor de bedrijfsuitoefening te gaan gebruiken en daaraan dienstbaar te laten zijn. Belanghebbende heeft zulks evenwel uitvoerig en gemotiveerd weersproken. Gelijk de Rechtbank en het gerechtshof te Leeuwarden hebben beslist, is het Hof van oordeel dat de Inspecteur – op wie te dezen de bewijslast rust – niet erin is geslaagd aannemelijk te maken dat belanghebbende de kavel heeft aangeschaft met het oog op de belangen van zijn onderneming. Niet aannemelijk is geworden dat de kavel (aan de oostzijde van het industrieterrein) een functie zou gaan vervullen in de onderneming van belanghebbende en dat belanghebbende ten tijde van de aanschaf van de kavel de bedoeling heeft gehad de kavel te zijner tijd ten behoeve van zijn onderneming te zullen gaan gebruiken. De vastgestelde feiten wijzen daar niet op. De enkele omstandigheid dat belanghebbende een bouw- en milieuaanvraag heeft ingediend, acht het Hof niet voldoende voor een andersluidende conclusie, aangezien belanghebbende gemotiveerd heeft gesteld en het Hof aannemelijk acht dat dit is geschied vanwege de omstandigheid dat hij door de gemeente is gemaand te voldoen aan de door de gemeente bij de uitgifte van de kavel gehanteerde Algemene voorwaarden. De omstandigheid dat belanghebbende de kavel enkel heeft kunnen verkrijgen omdat hij de hoedanigheid van ondernemer bezit, acht het Hof evenmin voldoende voor de conclusie dat de kavel verplicht tot het ondernemingsvermogen moet worden gerekend (vgl. onder meer HR 15 juni 1955, nr. 12372, BNB 1955/338). Het door de Inspecteur gedane beroep op het arrest HR 14 april 2006, nr. 41206, LJN: AU4331 ten slotte biedt naar het oordeel van het Hof evenmin steun aan zijn opvatting dat de kavel tot het verplichte ondernemingsvermogen van belanghebbende moet worden gerekend. Dat arrest heeft immers geen betrekking op een etiketteringsvraag als hier aan de orde, doch zag op de vraag of de ter zake van de vervreemding van een tot het ondernemingsvermogen behorend perceel grond behaalde winst binnen het bereik van de landbouwvrijstelling viel.
4.6. Belanghebbende heeft, zo volgt uit het hiervóór overwogene, zonder de grenzen der redelijkheid te overschrijden de kavel tot zijn privévermogen kunnen rekenen. De met de verkoop van de kavel behaalde winst vormt mitsdien geen winst uit onderneming.
4.7. Subsidiair heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat het door belanghebbende met de aan- en verkoop van de kavel behaalde voordeel belaste arbeidsinkomsten vormt als bedoeld in artikel 22, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet.
4.8. Ingevolge die wetsbepaling vormen – voor zover hier van belang – voordelen die worden genoten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden inkomsten uit arbeid.
4.9. Als uitgangspunt geldt dat het door een particulier met een onroerendezaaktransactie behaalde voordeel in de onbelaste vermogenssfeer ligt. Onder omstandigheden kan het (positieve) resultaat van zo’n transactie evenwel belastbare arbeidsinkomsten vormen. Van belastbare arbeidsinkomsten is onder meer sprake indien sprake is van werkzaamheden die naar hun aard en omvang onmiskenbaar zijn gericht op het behalen van – redelijkerwijs te verwachten – voordelen die het bij normaal actief vermogensbeheer te verwachten rendement te boven gaan. Eveneens is sprake van belastbare arbeidsinkomsten indien bijzondere kennis er in belangrijke mate toe heeft bijgedragen dat de belastingplichtige met die transactie voordeel heeft kunnen behalen (vgl. HR 9 oktober 2009, nr. 43035, LJN: BI0481).
4.10. Meer toegespitst op de onderhavige zaak geldt dat een voordeel, behaald door een particulier door middel van aan- en verkoop van onroerende zaken een voordeel uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden vormt, indien de aankoop is geschied met het oogmerk om door wederverkoop een voordeel te behalen en dat voordeel bij de aankoop redelijkerwijs voorzienbaar was (vgl. onder meer Hoge Raad 24 september 1980, nr. 19758, BNB 1981/2, Hoge Raad 22 september 1982, nr. 21152, BNB 1982/324 en Hoge Raad 9 augustus 1996, nr. 31081, BNB 1996/333).
4.11. Vaststaat dat belanghebbende met de aan- en verkoop van de kavel een voordeel heeft genoten van f. 122.789.
4.12. Belanghebbende heeft gesteld dat hij de kavel uit speculatieve overwegingen heeft gekocht. Van een bij de aankoop te voorzien voordeel was volgens belanghebbende geen sprake.
4.13. De Inspecteur heeft onder meer gesteld dat belanghebbende de kavel tegen een zeer gunstige prijs heeft kunnen kopen, omdat de gemeente bij de uitgifte van de kavels gematigde prijzen hanteerde. Voorts wijst de Inspecteur erop dat de stelling van belanghebbende dat hij de kavel uit speculatieve overwegingen heeft gekocht niet voor de hand ligt, gelet op onder meer de vele uit de Algemene voorwaarden voortvloeiende beperkingen die aan de kavel kleven en de wijze van financiering ervan (met vreemd vermogen). De omstandigheid dat belanghebbende in een relatief kort tijdsbestek de kavel heeft verkocht en daarbij een zeer aanzienlijk voordeel heeft gerealiseerd wijst erop, aldus de Inspecteur, dat het voordeel voor belanghebbende voorzienbaar was.
4.14. Tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende is de Inspecteur naar het oordeel van het Hof niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat het door belanghebbende met de onroerendezaaktransactie behaalde voordeel redelijkerwijs reeds was te voorzien bij de aankoop van de kavel door belanghebbende. Het Hof acht niet aannemelijk geworden dat de aankoop van de kavel voor belanghebbende een buitenkans vormde. De omstandigheden dat de gemeente met betrekking tot de verkoop van de kavel meermalen bij belanghebbende heeft aangeklopt, belanghebbende eerst na ongeveer 9 maanden heeft besloten de kavel te kopen en de uit de Algemene voorwaarden voortvloeiende beperkingen die aan de kavel kleefden wijzen daar niet op. Dat belanghebbende een aanzienlijk voordeel heeft kunnen realiseren, overigens in een periode van ongeveer twee jaren, is onvoldoende voor de conclusie dat het voordeel reeds ten tijde van de aankoop redelijkerwijs voorzienbaar was voor belanghebbende. Gesteld noch gebleken is dat de kopers van de kavel reeds bij belanghebbende in beeld waren op het moment dat hij de kavel verwierf. Dat belanghebbende ervoor heeft gekozen de kavel met geleend geld te financieren is evenmin voldoende voor de conclusie dat belanghebbende reeds bij de aankoop van de kavel wist dat hij door wederverkoop ervan een voordeel zou kunnen realiseren. In dit verband verdient nog opmerking dat belanghebbende er terecht op wijst dat hij ook de hem in rekening – niet in aftrek – gebrachte omzetbelasting moest terugverdienen.
4.15. In zoverre de Inspecteur heeft gesteld dat te dezen sprake is van werkzaamheden die naar hun aard en omvang onmiskenbaar zijn gericht op het behalen van – redelijkerwijs te verwachten – voordelen die het bij normaal actief vermogensbeheer te verwachten rendement te boven gaan, acht het Hof de Inspecteur – tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende – evenmin erin geslaagd zulks aannemelijk te maken. Dat belanghebbende een bouw- en een milieuvergunning heeft aangevraagd was, naar het Hof aannemelijk acht, erop gericht te voldoen aan de Algemene voorwaarden en niet onmiskenbaar erop gericht een voordeel te behalen door wederverkoop van de kavel.
4.16. Gelet op het vorenoverwogene moet worden geconcludeerd dat van belaste arbeidsinkomsten in de zin van artikel 22, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet geen sprake is. Hetgeen de Inspecteur overigens nog heeft aangevoerd, doet aan deze conclusie niet af.
4.17. Het hoger beroep van de Inspecteur is ongegrond.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten – overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht – vast op € 483 (1,5 punt voor proceshandelingen en een wegingsfactor 1) ter zake van beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de verwijzingsprocedure alsmede op € 322 (1 punt voor proceshandelingen en een wegingsfactor 1) voor in de procedure voor het gerechtshof te Leeuwarden beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Voorts kent het Hof aan belanghebbende een reiskostenvergoeding toe ten bedrage van € 35 voor het bijwonen van de zitting in de verwijzingsprocedure.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 840;
- van de Staat wordt ter zake van het hoger beroep een griffierecht geheven ten bedrage van € 447.
Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van mr. J.L.M. Egberts als griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 22 december 2009.
De griffier, De voorzitter,
(J.L.M. Egberts) (R. den Ouden)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.