Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummers 08/0006 en 08/0044 en 08/0045
uitspraakdatum: 3 november 2009
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op de hoger beroepen van
de inspecteur van de Belastingdienst P (hierna: de Inspecteur)
en van
X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraken van de rechtbank Arnhem van 20 december 2007, nummers AWB 07/320 (inzake de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen) en AWB 07/321 (inzake de premie arbeidsongeschiktheidsverzekeringen zelfstandigen)
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 1999 met dagtekening 2 oktober 2003 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 842.194. Tegelijkertijd heeft de Inspecteur bij beschikking ƒ 65.259 heffingsrente in rekening gebracht.
1.2 Eveneens met dagtekening 2 oktober 2003 is aan belanghebbende voor het jaar 1999 een aanslag premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen opgelegd, berekend naar een premie-inkomen van ƒ 84.000. Tegelijkertijd heeft de Inspecteur bij beschikking ƒ 625 heffingsrente in rekening gebracht.
1.3 Bij uitspraak op bezwaar van 8 december 2006 heeft de Inspecteur de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 838.195 en het bedrag van de heffingsrente verminderd met ƒ 324.
1.4 Bij uitspraak op bezwaar van 24 november 2006 heeft de Inspecteur de aanslag premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (hierna: WAZ) en de daarbij behorende beschikking heffingsrente gehandhaafd.
1.5 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft in haar in één geschrift vervatte uitspraken van 20 december 2007 het beroep tegen de uitspraak van de Inspecteur inzake de aanslag WAZ ongegrond verklaard, het beroep tegen de uitspraak van de Inspecteur inzake de aanslag IB/PVV en de daarbij behorende beschikking heffingsrente gegrond verklaard, de uitspraak op het bezwaar inzake de aanslag IB/PVV vernietigd, de belastingaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f 818.195, bepaald dat het bijzondere tarief van 45% van toepassing is op de stakingswinst van f 440.459 en bepaald dat de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig dient te worden verminderd. De Rechtbank heeft de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende in bezwaar en beroep ten bedrage van € 966.
1.6 De Inspecteur en belanghebbende hebben beiden tegen de uitspraak van de Rechtbank met betrekking tot de aanslag IB/PVV hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft ook hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank met betrekking tot de aanslag WAZ.
Het hoger beroepschrift van de Inspecteur is ter griffie van het Hof ontvangen op 8 januari 2008. Het hoger beroepschrift van belanghebbende is ter griffie van het Hof ontvangen op 31 januari 2008.
1.7 Tot de stukken van het geding behoren de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaken betrekking hebben alsmede alle stukken die, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd, en waarvan door de griffier van het Hof afschriften zijn verzonden aan de wederpartij.
1.8 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 januari 2009 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en zijn gemachtigde, alsmede de Inspecteur. Het Hof heeft daarop overeenkomstig artikel 8:57 van Pro de Algemene wet bestuursrecht het onderzoek gesloten.
1.9 Na heropening van het onderzoek heeft een tweede onderzoek ter zitting plaatsgevonden op 14 oktober 2009. Daarbij zijn eveneens verschenen en gehoord belanghebbende en zijn gemachtigde, alsmede de Inspecteur.
1.10 Van het verhandelde ter zitting zijn processen-verbaal opgemaakt die aan deze uitspraak zijn gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1 Belanghebbende en zijn voormalige echtgenote (hierna: de echtgenote), dreven tot 1 juli 1999 een tweetal vennootschappen onder firma waarin ieder voor 50 % deelgerechtigd was. In beide vennootschappen onder firma genaamd A en B werd een hoveniersbedrijf geëxploiteerd.
2.2 Tot het ondernemingsvermogen van v.o.f A behoorden voorts kwekerijgronden alsmede een pand aan de A-straat 1-2 te Z dat bestond uit twee winkels (nummers 1 en 2) en een bovenwoning (nummer 1A). De winkels op nummer 1 en 2 werden verhuurd. De bovenwoning werd door belanghebbende en zijn echtgenote als woning gebruikt. Vanuit de bovenwoning verrichtte belanghebbende tevens architectuurwerkzaamheden.
2.3 Op 18 november 1993 hebben belanghebbende en zijn echtgenote een aantal, tot het ondernemingsvermogen van v.o.f. A behorende, percelen kwekerijgronden verkocht aan C.
2.4 Op 20 december 1993 heeft belanghebbendes belastingadviseur een brief aan de
Inspecteur gestuurd met, voorzover hier van belang, de volgende inhoud:
“Een deel van de grond die toebehoort aan de heer en mevrouw X zal overgedragen gaan worden aan een derde (koper). Het betreft het perceel grond sectie/ nummer q en sectie/ nummer r. Concreet komt dit neer op (het grootste deel van) de grond die thans gebruikt wordt ten behoeve van het kwekerijbedrijf.
Wanneer de juridische levering van deze grond gaat plaatsvinden is nog onbekend, echter deze zal uiterlijk op 31 december 1998 – of zoveel eerder als koper dat wenst – plaatsvinden. Het moment van (juridische) overdracht is sterk afhankelijk van de ontwikkelingen met betrekking tot de bestemmingsplannen en structuurplannen voor het centrum van Z.
(…)
Niet meeverkocht wordt (uiteraard) de op de betreffende grond aanwezige beplanting, met andere woorden alle kwekerijprodukten (aanplant). Om te bereiken dat de heer en mevrouw X de gelegenheid krijgen tot tijdige verkoop van de beplanting (seizoensgebonden) en de daarmee samenhangende beëindiging van het kwekerijbedrijf, moet de koper, wanneer de levering en betaling op verzoek van koper eerder plaatsvinden dan 31 december 1998, tenminste 6 (zes) maanden tevoren schriftelijk meedelen wanneer de levering dient plaats te vinden.
(…)
Deze leveringsverplichting alsdan betekent dat alle beplanting verwijderd moet worden en derhalve het kwekerijbedrijf beëindigd c.q. gestaakt wordt. Dit leidt dan tot realisatie van de meerwaarde van de betreffende grond, die, voor zover de koopsom meer bedraagt dan de boekwaarde van de grond alsmede deze de landbouwvrijstelling te boven gaat, inclusief pachtersvoordeel belast zal worden als stakingswinst (staking van een gedeelte van de onderneming), waarop – uiteraard – de op dat moment geldende fiscale faciliteiten van toepassing zijn.
Naar het zich thans laat aanzien, zal de winkel daarna nog voortgezet worden.
(…)
Samenvatting
In verband met de afronding – dit jaar – van onderhandelingen ten aanzien van de (toekomstige) grondtransactie moet er volledige duidelijkheid met betrekking tot fiscale consequenties zijn. Om die reden hebben de heer en mevrouw X mij verzocht een en ander met u af te stemmen.
Naar mijn mening zijn de fiscale consequenties samengevat de volgende:
1. de grond – waarop het kwekerijbedrijf wordt uitgeoefend – blijft als ondernemingsvermogen geëtiketteerd tot het moment van levering (uiterlijk 31 december 1998);
2. de balanswaardering van deze grond blijft plaatsvinden naar de huidige boekwaarde;
3. de te ontvangen uitstelvergoeding dient jaarlijks als – progressief belaste – ondernemingswinst te worden verantwoord;
4. in het jaar dat de grond geleverd moet worden – en derhalve het kwekerijbedrijf beëindigd wordt – dient datgene wat als koopsom alsdan meer ontvangen wordt dan de boekwaarde van de grond en de toepasselijke landbouwvrijstelling, met inachtneming van het pachtersvoordeel, als stakingswinst (gedeeltelijke staking) te worden verantwoord, waarop de dan geldende fiscale faciliteiten toegepast kunnen worden (stakingsvrijstelling, stamrechtvrijstelling, bijzonder tarief).
Als u met mij van mening bent dat de fiscale verwerking van een en ander als hiervoor weergegeven dient plaats te vinden, verzoek ik u een exemplaar van deze brief voor akkoord getekend aan mij toe te zenden.”
Deze brief is door de Inspecteur voor akkoord getekend.
2.5 Op 21 december 1998 zijn belanghebbende en zijn echtgenote met C - en op verzoek van C - nader overeengekomen dat de kwekerijgronden niet uiterlijk 31 december 1998 maar uiterlijk 30 april 1999 geleverd zullen worden. De Inspecteur is van deze wijziging niet op de hoogte gesteld. Op 26 april 1999 zijn de kwekerijgronden daadwerkelijk geleverd.
2.6 Ten gevolge van echtscheiding zijn beide vennootschappen onder firma per 1 juli 1999 ontbonden. Belanghebbende heeft de ondernemingen nadien in de vorm van een eenmanszaak voortgezet.
2.7 Belanghebbende heeft over het jaar 1999 aangifte IB/PVV gedaan naar (na aanvulling)
een belastbaar inkomen van ƒ 787.319. Dit bedrag is als volgt opgebouwd:
Periodieke uitkeringen ƒ 5.293
Winst uit onderneming:
- v.o.f. A 1-1-99/30-06-99 ƒ 3.276-
- v.o.f. B 1-1-99/30-06-99 ƒ 3.377
- v.o.f. A 1-7-99/31-12-99 ƒ 52.536-
- v.o.f. B 1-7-99/31-12-99 ƒ 44.321
- Stakingswinst kwekerijgronden ƒ 440.459
- Vrijstelling beschikking 1986 ƒ 163.375-
- Pachtersvoordeel ƒ 15.000
- Stakingswinst overig onroerend goed* ƒ 555.155
- Stakingswinstvrijstelling ƒ 20.000-
- Nagekomen bedrijfslast ƒ 13.926-
ƒ 805.199
Persoonlijk inkomen ƒ 810.492
Huurwaarde eigen woning ƒ 3.250
Onroerende zaken ƒ 23.089
Ontvangen rente ƒ 3.000
Af: rentevrijstelling ƒ 0
ƒ 839.831
Aftrekposten eigen woning ƒ 16.800-
Onzuiver inkomen ƒ 823.031
Premies particuliere verzekeringen ƒ 1.171
Betaalde alimentatie en dergelijke ƒ 6.865
Buitengewone lasten ƒ 161
Zelfstandigenaftrek ƒ 7.515
ƒ 15.712-
ƒ 807.319
Oudedagsreserve voor ondernemers (FOR) ƒ 20.000-
Belastbaar inkomen ƒ 787.319
* Het bedrag stakingswinst overig onroerend goed van ƒ 555.155 betreft de overbrenging van het in 2.2 vermelde pand naar het privé-vermogen van belanghebbende.
2.8 Bij het opleggen van de aanslag IB/PVV is het belastbaar inkomen, als volgt gecorrigeerd:
Aangegeven belastbaar inkomen ƒ 787.319 (€ 357.270)
-Correctie stakingswinst overig onroerend goed
in verband met waardedruk wegens zelfbewoning ƒ 3.375 (€ 1.531)
-Correctie stakingswinstvrijstelling ƒ 20.000 (€ 9.076)
-Correctie fiscale oudedagsreserve ƒ 20.000 (€ 9.076)
-Correctie hypotheekrenteaftrek ƒ 11.500 (€ 5.218)
Nader vastgesteld belastbaar inkomen ƒ 842.194 (€ 382.171)
De Inspecteur heeft de als stakingswinst aangegeven winst kwekerijgronden en overig onroerend goed niet belast tegen het bijzondere tarief van 45% maar tegen het normale progressieve tarief.
2.9 Bij de uitspraak op het bezwaar heeft de Inspecteur de correctie hypotheekrenteaftrek teruggebracht tot f 7.501.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 In hoger beroep is uiteindelijk nog in geschil:
- Met betrekking tot de IB/PVV:
of de verkoop van de kwekerijgronden valt aan te merken als een gedeeltelijke staking van de onderneming en in het bijzonder of de Inspecteur ook na de wijziging van de uiterste datum van levering van de gronden gebonden blijft aan zijn in 2.4 vermelde akkoordverklaring.
- Met betrekking tot de WAZ:
of de aanslag terecht is opgelegd.
3.2 Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in de aan deze uitspraak gehechte processen-verbaal van de zitting.
3.3 Belanghebbende is van mening dat het uitstel van de datum van levering op zichzelf niet meebrengt dat de Inspecteur niet meer gebonden is aan zijn akkoordverklaring en dat de verkoop van de kwekerijgronden heeft plaatsgevonden in het kader van een gedeeltelijke staking van de onderneming. Hij kan zich op dit punt geheel vinden in de conclusies van de Rechtbank.
Voorts stelt belanghebbende dat de behaalde stakingswinst buiten beschouwing moet blijven bij de berekening van het premie-inkomen voor de WAZ.
3.4 De Inspecteur is van mening dat hij niet meer gebonden is aan zijn in 2.4 vermelde akkoordverklaring. Hij stelt dat de termijn waarvoor de akkoordverklaring gold, was verstreken en dat verlenging van die termijn niet mogelijk is omdat in 1999, in tegenstelling tot de veronderstelde gedeeltelijke staking op het moment van akkoordverklaring, niet meer kon worden gesproken van een “duurzame inkrimping/gedeeltelijke staking” van de onderneming. Omdat de inkrimping van de onderneming, als gevolg van de verkoop van de kwekerijgronden, geleidelijk werd gecompenseerd met uitbreiding van activiteiten in het kader van tuinarchitectuur is er naar zijn mening geen sprake (meer) van een duurzame inkrimping en kan er dus ook geen sprake (meer) zijn van een gedeeltelijke staking.
Ten aanzien van de WAZ stelt de Inspecteur dat de aanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.
3.5 Ter zitting van 14 oktober 2009 hebben partijen verklaard dat - indien de verkoop van kwekerijgronden moet worden aangemerkt als een gedeeltelijke staking van de onderneming - het bijzondere tarief van 45% van toepassing is op een stakingswinst van f 272.084 (te weten de boekwinst van f 440.459, vermeerderd met het gerealiseerde pachtersvoordeel van f 15.000 en verminderd met de toegepaste landbouwvrijstelling van f 163.375 en de stakingswinstvrijstelling van f 20.000).
3.6 Ter zitting van 20 januari 2009 zijn partijen overeengekomen dat de boekwinst op het overig onroerend goed niet tot de stakingswinst behoort en dat de boekwinst zal worden bepaald met inachtneming van een afwaardering wegens zelfbewoning van 35%. De door de Inspecteur in verband hiermee aangebrachte correctie van ƒ 3.375 blijft dus in stand.
3.7 De Inspecteur heeft ter zitting van 20 januari 2009 erkend dat het door belanghebbende ingediende schattingsformulier, gedateerd 24 juli 2000, op grond van het besluit van de staatssecretaris van financiën van 7 maart 2008, nr. CPP2007/3267M, onder andere gepubliceerd in BNB 2006/140, gezien dient te worden als een verzoek om vaststelling van (een) voorlopige aanslag(en). Op grond hiervan zijn partijen ter zitting van 14 oktober 2009 overeengekomen dat de termijn waarover heffingsrente kan worden berekend, voor beide aanslagen moet worden teruggebracht van drie jaar en tien maanden naar tien maanden.
3.8 Voorts heeft belanghebbende ter zitting van 20 januari 2009 verklaard zijn grief tegen de correctie fiscale oudedagsreserve van f 20.000 in te trekken en heeft de Inspecteur verklaard zich niet langer te verzetten tegen de veroordeling tot vergoeding van € 322 vanwege kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken.
4. Beoordeling van het geschil
De IB/PVV
4.1 Met betrekking tot de correcties ter zake van de verkoop van de kwekerijgronden is het Hof van oordeel dat belanghebbende er redelijkerwijs niet van uit hoefde te gaan dat alleen het verstrijken van de eindtermijn, veroorzaakt door het honoreren van een verzoek van de koper om later geleverd te krijgen, tot gevolg zou hebben dat de Inspecteur zich niet meer aan zijn ongeclausuleerde akkoordverklaring zou hoeven te houden.
4.2 Het Hof stelt vast dat tussen partijen niet in geschil is dat het kwekerijbedrijf naast de tuinarchitectuurwerkzaamheden als een zelfstandig onderdeel van belanghebbendes onderneming was aan te merken. Gelet op de arresten van de Hoge Raad van 11 juli 1984, nr. 22 219, BNB 1984/311 en van 16 oktober 1985, nr. 23 025, BNB 1985/320 is een dergelijk zelfstandig onderdeel van de onderneming gestaakt in het geval, zoals in het onderhavige, dit is verkocht, ook indien de onderneming in zijn geheel niet is ingekrompen. Nu ook de Inspecteur blijkens de bij zijn uitspraak op bezwaar behorende brief van 24 november 2006 van mening is dat de tuinarchitectuurwerkzaamheden al vóór de verkoop van de kwekerijgronden een onderdeel van belanghebbendes onderneming vormden, is er geen sprake geweest van een situatie, zoals bedoeld in genoemde arresten, waarin in onmiddellijke samenhang met de staking zodanige gelijksoortige activiteiten zijn geëntameerd dat de onderneming, economisch gezien, dezelfde is gebleven. Slechts in dat laatste geval, waarvan in casu geen sprake is, is er dan geen sprake van staking en bestaat er geen recht op de zogenoemde stakingsfaciliteiten. Dat de omstandigheden in 1999 zodanig waren dat niet meer gesproken kon worden van een “duurzame inkrimping/gedeeltelijke staking”, doet daar niet aan af.
4.3 Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen brengt een redelijke uitleg van de overeenkomst naar het oordeel van het Hof mee dat er geen belemmeringen zijn om de Inspecteur te houden aan zijn in 2.4 vermelde akkoordverklaring. Het gelijk is derhalve aan belanghebbende. De boekwinst in verband met de verkoop van de kwekerijgronden dient als stakingswinst tegen het bijzondere tarief van 45% belast te worden. Tussen partijen is niet in geschil dat deze stakingswinst ƒ 272.084 bedraagt.
De WAZ
4.4 Belanghebbende heeft ter zitting van 20 januari 2009 nader geconcludeerd dat de boekwinst op het pand ter grootte van ƒ 558.530 (aangegeven stakingswinst overig onroerende zaken van ƒ 555.155, verhoogd met de in 2.8 vermelde correctie van ƒ 3.375) niet tot de stakingswinst en derhalve wel tot de heffingsgrondslag van de aanslag WAZ behoort. Dit heeft tot gevolg dat belanghebbendes jaarwinst het premiemaximum van ƒ 84.000 overstijgt en dat de aanslag WAZ derhalve terecht is opgelegd. Het gelijk ten aanzien van dit geschilpunt is aan de Inspecteur.
Het vermelde onder 3.7 brengt echter mee dat de termijn waarover heffingsrente kan worden berekend moet worden teruggebracht van drie jaar en tien maanden naar tien maanden.
Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende met betrekking tot de aanslag WAZ (hofkenmerk 08/00045), voorzover dit betrekking heeft op de beschikking heffingsrente gegrond.
Het beroep van belanghebbende met betrekking tot de aanslag IB/PVV (hofkenmerk 08/00044) is eveneens gegrond. De aanslag IB/PVV moet worden berekend naar een belastbaar inkomen van f 818.195 (te weten het aangegeven belastbaar inkomen van f 787.319 vermeerderd met correcties van f 3.375 + f 20.000 + f 7.501 ter zake van zelfbewoning, FOR en hypotheekrente). De vastgestelde heffingsrente (IB/PVV) moet worden berekend over een periode van tien maanden.
Het hoger beroep van de Inspecteur (hofkenmerk 08/00006) is, gezien hetgeen is overwogen onder 3.5, eveneens gegrond.
5. Kosten
De proceskosten van belanghebbende in hoger beroep zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op € 805 (samenhangende zaken; 1 punt voor het indienen van het hoger beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting en 0,5 punt voor de nadere zitting, met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1) aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand en op belanghebbendes reis en verblijfkosten voor het bijwonen van de zittingen van het Hof, begroot op € 25.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
-vernietigt de uitspraak van de Rechtbank inzake de aanslag WAZ;
-verklaart het beroep bij de Rechtbank gegrond;
-vernietigt de uitspraak op bezwaar tegen de aanslag WAZ voorzover het de heffingsrente betreft;
-vermindert de beschikking heffingsrente WAZ tot een berekend naar een termijn van tien maanden.
-vernietigt de uitspraak van de Rechtbank inzake de aanslag IB/PVV behoudens voor wat betreft de proceskostenvergoeding en het griffierecht;
-verklaart het beroep bij de Rechtbank gegrond;
-vernietigt de uitspraak op bezwaar tegen de aanslag IB/PVV;
-vermindert de aanslag IB/PVV tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 818.195 en bepaalt dat het bijzondere tarief van 45% van toepassing is op de stakingswinst van ƒ 272.084;
-vermindert de beschikking heffingsrente IB/PVV tot een berekend naar een termijn van tien maanden.
-veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 830 en
-gelast dat de Staat aan belanghebbende het door hem ter zake van de hoger beroepen betaalde griffierecht van € 106 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J. Kromhout, voorzitter, mr. J. Lamens en
mr. P.M. van Schie, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 3 november 2009.
De griffier, De voorzitter,
(A. Vellema) (A.J. Kromhout)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.