Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belasting
nummers 08/00226 en 08/00227
uitspraakdatum: 28 juli 2009
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) van 23 april 2008, nummers AWB 06/3255 en 06/3251, in het geding tussen belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur).
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 23.732 en voor het jaar 2002 een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 113.842.
1.2. Deze aanslagen zijn, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, bij uitspraken op bezwaar door de Inspecteur gehandhaafd.
1.3. Het door belanghebbende tegen deze uitspraken op bezwaar ingestelde beroepen zijn door de Rechtbank gegrond verklaard. De Rechtbank heeft de uitspraken op bezwaar vernietigd, de aanslagen verminderd tot aanslagen, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 20.126 (2001) respectievelijk € 103.022 (2002) en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende tot een bedrag van € 1.127.
1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Daarbij heeft hij incidenteel hoger beroep aangetekend. Belanghebbende heeft het incidentele hoger beroep schriftelijk beantwoord.
1.5. Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgehad op 3 juni 2009 te Arnhem. Aldaar is de Inspecteur verschenen en gehoord: . De gemachtigde van belanghebbende is met telefonische kennisgeving aan het Hof niet verschenen.
1.6. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.
2. Feiten
2.1. Op grond van de stukken van het geding wordt, als door de ene partij gesteld en door de wederpartij niet althans onvoldoende weersproken, het volgende als vaststaand aangemerkt.
2.2. Belanghebbende was tot 2001 in dienstbetrekking werkzaam bij de Universiteit Wageningen. Medio 2001 is zij onder de naam A gestart met het zelfstandig verrichten van projectactiviteiten op het terrein van sociaalpsychologisch onderzoek in de agrarische sector. Belanghebbende geeft voorts onderwijs en trainingen aan in die sector werkzame personen. Zij verricht de werkzaamheden via B (een research-instituut) voor verschillende opdrachtgevers. In het kader van de MKZ-crisis heeft belanghebbende onder meer werkzaamheden verricht voor twee ministeries.
2.3. De met bedoelde werkzaamheden behaalde omzetten (exclusief omzetbelasting) beliepen in de jaren 2001 tot en met 2003 respectievelijk € 18.151, € 110.203 en € 11.257.
2.4. Belanghebbende publiceert regelmatig – met het oog op het verkrijgen van opdrachten -in (internationale) vaktijdschriften. Zij schakelt daarbij tegen betaling ook derden in voor de uitwerking van de publicaties. Voorts heeft belanghebbende, mede met het oog op het opbouwen van een netwerk en verkrijgen van opdrachten, in 2002 de academische graad van doctor in social & behavioral sciences verworven.
2.5. In 2004 heeft belanghebbende voor verschillende projecten onderzoeksvoorstellen gedaan. In dat jaar heeft zij ruim € 37.000 (exclusief omzetbelasting) gefactureerd aan een opdrachtgever. Die facturen zijn onbetaald gebleven. Voorts heeft belanghebbende in dat jaar een civiele procedure geëntameerd wegens – door haar gestelde – contractbreuk door één van haar opdrachtgevers.
2.6. In 2002 heeft belanghebbende geïnvesteerd in een computer.
2.7. Voor de toepassing van de Wet op de omzetbelasting 1968 wordt belanghebbende als ondernemer aangemerkt.
2.8. In haar aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001 en 2002 heeft belanghebbende de inkomsten uit vorenbedoelde activiteiten als winst uit onderneming verantwoord. In dat kader heeft zij toepassing van de ondernemersfaciliteiten (starters- en zelfstandigenaftrek) geclaimd. Voorts heeft belanghebbende aanspraak gemaakt op toepassing van de investeringsaftrek en de faciliteit van willekeurige afschrijving.
2.9. Naar aanleiding van deze aangiften is tussen belanghebbende en de Inspecteur uitvoerig gecorrespondeerd over – onder meer – de fiscaaljuridische kwalificatie van de door belanghebbende verrichte activiteiten en het zogenoemde urencriterium.
2.10. Op 5 februari 2004 heeft tussen de gemachtigde van belanghebbende en de heer C (namens de Inspecteur) een bespreking plaatsgevonden. Daarbij zijn onder meer het – mogelijke – ondernemerschap van belanghebbende en het urencriterium aan de orde gekomen. In de door de gemachtige naar aanleiding van deze bespreking gemaakte aantekeningen is vermeld “Urencriterium geloofde C aan de hand van de uitleg & doc. wel”.
2.11. Op 23 maart 2004 schreef D namens de Inspecteur: “Gezien het ‘totaalplaatje’, acht ik het ondernemingsgewijs opereren wel aannemelijk”. De gemachtigde van belanghebbende reageerde hierop bij brief van 28 april 2004 met de opmerking “prima”.
2.12. In zijn aan de gemachtigde van belanghebbende gerichte brief van 18 juni 2004 is genoemde D teruggekomen van zijn in 2.10 verwoorde conclusie. Hij schrijft: “Mijn voorlopige indruk van de activiteiten van mw. X, zoals ik verwoordde in mijn vorige brief, is wellicht onjuist gebleken. Mogelijk is hier veeleer sprake van het afsluiten van overeenkomsten tot het verrichten van enkele diensten. Omdat op dit punt gerede twijfel is gerezen, moet ik u nogmaals uitnodigen aannemelijk te maken dat hier sprake is van een onderneming.”
2.13. In zijn brief van 21 juli 2004 heeft belanghebbendes gemachtigde aangegeven de zienswijze van de Inspecteur niet te delen. D heeft hierop bij brief van 27 augustus 2004 gereageerd. Hij betoogt:
“U hanteert bij uw bewijsvoering een onjuiste volgorde. Eerst moet het ondernemerschap worden vastgesteld, daarna pas komt de vaststelling van het aantal gewerkt uren aan de orde. (…) Gezien het totaalplaatje van 2002 leek mij in eerste instantie wel aannemelijk dat hier van een onderneming sprake zou kunnen zijn. Op z’n minst achtte ik de potentie aanwezig. In die zin heb ik mij in (…) mijn brief van 23 maart 2004 uitgelaten. Voor de definitieve kwalificatie is het, uit oogpunt van voorzichtigheid, in dit soort gevallen gebruikelijk om de ontwikkeling enige jaren te bezien, zodat kan worden beoordeeld of de “onderneming” daadwerkelijk levensvatbaar is. Gezien het verloop in 2003, resp. 2004 is in het onderhavige geval wellicht veeleer sprake van het afsluiten van overeenkomsten tot het verrichten van enkele diensten. Of deze activiteiten tezamen genomen een onderneming vormen in de zin van art. 3.2 Wet IB 2001, staat nog te bezien.
Ik ben bereid om het ondernemerschap bij de aangifte over 2004 nog eens nadrukkelijk te beoordelen. Indien op basis van de alsdan bekende gegevens geconcludeerd kan worden tot een onderneming in de zojuist bedoelde zin, kan wat mij betreft die kwalificatie alsnog vanaf 2001 worden gegeven”.
In deze bereidverklaring kon belanghebbende zich vinden.
2.14. Op 8 oktober 2004 is de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2001 aan belanghebbende opgelegd. Daarbij zijn de activiteiten van belanghebbende niet als winst uit onderneming aangemerkt.
2.15. Op 16 maart 2005 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek bij belanghebbende ingesteld met betrekking tot de jaren 2002 en 2003. In het rapport van dit onderzoek is (eveneens) geconcludeerd dat belanghebbende ter zake van haar activiteiten geen winst uit onderneming geniet maar resultaat uit overige werkzaamheden. De inhoud van dit rapport – waarvan een afschrift tot de gedingstukken behoort – dient hier als herhaald en ingelast te worden aangemerkt.
2.16. Met dagtekening 2 september 2005 is de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002 aan belanghebbende opgelegd. Ook bij de vaststelling van deze aanslag zijn de activiteiten van belanghebbende niet als ondernemingsactiviteiten bestempeld.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 Tussen partijen is in geschil of belanghebbende ter zake van de hiervóór in onderdeel 2 vermelde activiteiten winst uit onderneming geniet. Bij een bevestigende beantwoording van deze vraag is voorts in geschil of belanghebbende heeft voldaan aan het zogenoemde urencriterium en daarmee recht heeft op toepassing van de starters- en zelfstandigenaftrek. Partijen houdt voorts verdeeld of de Inspecteur zich met vrucht kan beroepen op het leerstuk van interne compensatie en of de Rechtbank de door haar aan belanghebbende toegekende proceskostenvergoeding juist heeft vastgesteld. Belanghebbende beantwoordt de eerste twee vragen in bevestigende en de twee laatste vragen in ontkennende zin. De Inspecteur beantwoordt de vragen in tegengestelde zin.
3.2 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de stukken. Voor hetgeen de Inspecteur daaraan ter zitting heeft toegevoegd, wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting.
3.3 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraken op bezwaar van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslagen tot aanslagen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van
€ 15.874 onderscheidenlijk € 99.702.
3.4 De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en tot bevestiging van de uitspraken op bezwaar.
4. Beoordeling van het geschil
Ondernemerschap
4.1. Belanghebbende heeft in de procedure voor de Rechtbank aangevoerd dat zij op grond van (een juiste) toepassing van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) als ondernemer moet worden aangemerkt. Voorts heeft zij in die procedure gesteld dat de Inspecteur het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat zij als ondernemer zal worden behandeld. De Rechtbank heeft de eerste stelling van belanghebbende onbehandeld gelaten en haar op grond van de tweede stelling (schending van het vertrouwensbeginsel) in het gelijk gesteld. In hoger beroep herhaalt belanghebbende de stelling dat zij op grond van een strikte wetstoepassing als ondernemer winst uit onderneming geniet. Het Hof zal die – door de Inspecteur weersproken – stelling als eerste behandelen.
4.2. Ingevolge artikel 3.2 van de Wet is belastbare winst uit onderneming het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen. Ingevolge artikel 3.4 van de Wet wordt onder ondernemer verstaan de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Onder onderneming wordt, aldus artikel 3.5 van de Wet, mede verstaan het zelfstandig uitgeoefende beroep en onder ondernemer wordt mede verstaan de beoefenaar van een zelfstandig beroep.
4.3. De hiervóór in de onderdelen 2.2 tot en met 2.7 genoemde feiten en omstandigheden – in hun onderlinge samenhang bezien – rechtvaardigen naar het oordeel van het Hof de conclusie dat de kenmerken van de bron van belanghebbendes inkomsten overeenkomen met de kenmerken van de bron winst uit onderneming, daaronder begrepen winst behaald met de uitoefening van een zelfstandig beroep. Het Hof acht voorts aannemelijk geworden dat belanghebbende bij de uitoefening van haar werkzaamheden ondernemersrisico heeft gelopen. Er is voor belanghebbende immers onder meer sprake van een aanzienlijk debiteurenrisico (niet-betalende debiteuren en een opdrachtgever die zich heeft teruggetrokken) en van een stroom van sterk wisselende inkomsten.
Vertrouwensbeginsel
4.4. Voorts zij - ten overvloede - opgemerkt dat het Hof zich verenigt met het oordeel van de Rechtbank dat belanghebbende, gelet op de formulering van de brief van 23 maart 2004, aan de inhoud van deze brief het in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat zij voor de jaren 2001 en 2002 voor de toepassing van de inkomstenbelastingwetgeving als ondernemer zal worden behandeld. De omstandigheid dat de Inspecteur nadien, in zijn brief van 18 juni 2004, een andersluidend standpunt heeft ingenomen, doet hieraan niet af, aangezien niet kan worden gezegd dat de Inspecteur hiermee zijn toezegging onverwijld heeft herroepen. De stelling van de Inspecteur dat bij hem sprake was van dwaling doet hieraan evenmin af, reeds omdat te dezen geen sprake is van een obligatoire overeenkomst tussen partijen maar van een éénzijdige toezegging door de Inspecteur. De omstandigheid dat de gemachtigde van belanghebbende naar aanleiding van de brief van D van 27 augustus 2004 akkoord is gegaan met het voorstel om in het kader van de aangifte voor het jaar 2004 de kwestie van het ondernemerschap opnieuw te beoordelen, is in dit verband evenmin van belang. Die akkoordverklaring doet immers niet eraan af dat de Inspecteur is gehouden door hem gedane toezeggingen na te komen.
Urencriterium
5.5. Het oordeel van de Rechtbank dat belanghebbende voor het jaar 2002 heeft voldaan aan het zogenoemde urencriterium is in hoger beroep geen onderdeel van de rechtsstrijd van partijen. Mitsdien staat vast dat belanghebbende voor dat jaar heeft voldaan aan het urencriterium.
5.6. Met betrekking tot het jaar 2001 heeft de Rechtbank geoordeeld, kort gezegd, dat (de heer C namens) de Inspecteur tijdens de bespreking van 5 februari 2004 het standpunt heeft ingenomen dat belanghebbende aan het urencriterium heeft voldaan. Het door deze toezegging gewekte vertrouwen dient volgens de Rechtbank in rechte te worden gehonoreerd. De Inspecteur betwist in hoger beroep dat te dezen sprake is van een gewekt vertrouwen als door de Rechtbank geoordeeld. Volgens de Inspecteur heeft C tijdens de bespreking geen toezegging gedaan met betrekking tot het urencriterium, doch slechts gezegd dat hij “wel wilde geloven dat zij de door haar genoemde uren had gewerkt, maar dat hij dat toch nog onderbouwd wilde zien”. Belanghebbende herhaalt in hoger beroep haar in de procedure voor de Rechtbank ingenomen stelling dat bedoelde toezegging is gedaan.
5.7. Bij de beoordeling van het in overweging 5.6 vermelde punt van geschil stelt het Hof voorop dat de vraag of een bepaalde door het bestuursorgaan gedane uitlating moet worden opgevat als een toezegging, dient te worden beoordeeld vanuit het perspectief van de belastingplichtige. Het gaat erom of bij hem redelijkerwijs de indruk kan zijn gewekt dat het bestuursorgaan een bepaalde toezegging heeft gedaan. Met de Rechtbank acht het Hof, gelet op de door de gemachtigde gemaakte aantekening, aannemelijk dat zulks hier het geval is. Opgemerkt zij nog dat de stelling van de Inspecteur dat C heeft gezegd dat hij het aantal gewerkte uren wel wilde geloven, maar “dat hij dat toch nog onderbouwd wilde zien” het Hof niet logisch voorkomt.
5.8. Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat belanghebbende erop mocht vertrouwen dat het urencriterium geen belemmering zou vormen voor toepassing van de zelfstandigenaftrek voor het jaar 2001. Dit vertrouwen dient in rechte te worden beschermd.
Interne compensatie
5.9. In zoverre de Inspecteur het – voor hem negatieve – oordeel van de Rechtbank met betrekking tot zijn beroep op het leerstuk van interne compensatie bestrijdt, is zulks vergeefs. Nu de Inspecteur, na een daartoe in het kader van de controle gehouden onderzoek, de tot de buitengewone uitgaven te rekenen studiekosten (waartoe hij ook rekende de promotiekosten) bij het vaststellen van de aanslag tot een bedrag van € 7.500 in aftrek heeft toegelaten, zou een correctie van deze kostenaftrek in de fase van (hoger) beroep via het leerstuk van interne compensatie in strijd komen met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, aan welke beginselen de Inspecteur zich dient te houden.
Proceskosten
5.10. Anders dan belanghebbende betoogt, heeft de Rechtbank bij het vaststellen van de proceskostenvergoeding rekening gehouden met de door haar gehouden tweede zitting. Daarbij heeft de Rechtbank, gelet op de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht, terecht 0,5 punt in aanmerking genomen.
Slotsom
5.11. Uit het vorenoverwogene volgt dat belanghebbende als ondernemer winst uit onderneming geniet, zij voor de jaren 2001 en 2002 recht heeft op toepassing van de starters- en zelfstandigenaftrek alsmede op de investeringsaftrek en willekeurige afschrijving. Partijen zijn het terecht erover eens dat bij deze uitgangspunten de berekeningen van de Rechtbank met betrekking tot de belastbare inkomens van belanghebbende niet juist zijn. Het Hof komt tot de volgende berekeningen van de belastbare inkomens:
2001:
Vastgesteld belastbaar inkomen € 23.732
Starters- en zelfstandigenaftrek € 7.858
€ 15.874
Opmerking hierbij verdient nog dat belanghebbende recht heeft op de investeringsaftrek ten bedrage van € 972. De Inspecteur heeft deze aftrek echter – zij het vanuit zijn perspectief bezien abusievelijk – reeds verleend bij het vaststellen van de aanslag, aangezien hij als resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking heeft genomen een bedrag van € 2.308 (€ 3.280 -/- € 972) in plaats van € 3.280. Het door het Hof berekende belastbare inkomen van € 15.874 is conform hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft bepleit.
2002:
Vastgesteld belastbaar inkomen € 113.842
Willekeurige afschrijving € 2.302
Investeringsaftrek € 1.018
Zelfstandigenaftrek € 4.991
€ 105.531
Bij deze berekening dient nog het volgende te worden opgemerkt. Belanghebbende is bij haar berekening ervan uitgegaan dat op genoemd bedrag van € 105.531 nog in mindering moet worden gebracht het bedrag van € 5.829 ter zake van de door haar gemaakte promotiekosten (belanghebbende bepleit in hoger beroep een belastbaar inkomen van € 99.702). Daarbij is belanghebbende kennelijk ervan uitgegaan dat, zoals de Rechtbank het in onderdeel 3 van haar uitspraak heeft verwoord, tussen partijen niet meer in geschil is dat de promotiekosten (ten bedrage van € 5.829) in aftrek kunnen worden gebracht. De Inspecteur heeft hiertegen echter incidenteel hoger beroep aangetekend en in dat verband betoogd dat de promotiekosten door hem niet als ondernemingskosten zijn aangemerkt doch onder de noemer buitengewone uitgaven zijn gerangschikt. Als buitengewone uitgaven is, aldus de Inspecteur, van het totaal geclaimde bedrag van € 14.237 vermeerderd met genoemd bedrag van € 5.829 reeds – vanwege praktische redenen - een bedrag van € 7.500 in aftrek aanvaard en belanghebbende heeft, aldus nog steeds de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat zij recht heeft op een hogere aftrek dan dat bedrag. Belanghebbende, die schriftelijk heeft gereageerd op het incidentele hoger beroep van de Inspecteur, heeft in dat kader niet meer aangevoerd dan dat zij slechts kan concluderen dat de promotiekosten in 2002 aftrekbaar zijn. In aanmerking genomen dat het bedrag van de promotiekosten van € 5.829 “wegvalt” in het in aftrek toegelaten bedrag van € 7.500 en belanghebbende dienaangaande overigens niets heeft aangevoerd, volgt het Hof het standpunt van de Inspecteur te dezen. De Rechtbank heeft derhalve ten onrechte het bedrag van € 5.829 in aftrek toegelaten.
5. Proceskosten
Het Hof acht ter zake van de procedure in hoger beroep termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt deze vergoeding overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 644 (twee punten voor proceshandelingen en factor 1 voor het gewicht van de zaak). De kosten voor de procedure bij de Rechtbank zijn reeds aan belanghebbende vergoed.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht;
- verklaart de beroepen bij de Rechtbank gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar;
- vermindert de voor het jaar 2001 opgelegde aanslag tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 15.874;
- vermindert de voor het jaar 2002 opgelegde aanslag tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 105.531;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 644 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten aan belanghebbende dient te vergoeden, en
- gelast de Staat het door belanghebbende ter zake van het hoger beroep betaalde griffierecht van € 107 te vergoeden.
Aldus gedaan te Arnhem door mr. C.M. Ettema als voorzitter, mr. R. den Ouden en
mr. R.A.V. Boxem, in tegenwoordigheid van mr. J.L.M. Egberts als griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 28 juli 2009
De griffier, De voorzitter,
( J.L.M. Egberts) (C.M. Ettema)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.