Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 07/00240
uitspraakdatum: 28 juli 2009
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna:de Inspecteur)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 3 april 2007, nummer 06/2706, in het geding tussen de Inspecteur
en
X B.V., gevestigd te Z
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is met dagtekening 21 februari 2004 over het jaar 2002 op grond van artikel 20b, lid 3, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 een beschikking vaststelling verlies afgegeven. Hierbij werd het verlies nader vastgesteld op een bedrag van € 85.383.
1.2 Op het tegen deze beschikking ingediende bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de (herziene) verliesvaststellingsbeschikking gehandhaafd.
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 3 april 2007 gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en het verlies vastgesteld op een bedrag van € 93.140.
1.4 De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
1.5 Tot de stukken van het geding behoren het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft, alsmede alle stukken die, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd, en waarvan door de griffier van het Hof afschriften zijn verzonden aan de wederpartij.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 december 2008 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord namens belanghebbende haar directeur de heer A en haar gemachtigde. De Inspecteur is met schriftelijke kennisgeving aan het Hof niet verschenen. Gelijktijdig met onderhavige zaak heeft het Hof de zaken met de hofkenmerken 07/00241 en 07/00242 behandeld.
1.7 De gemachtigde van belang¬hebbende heeft bij deze mondelinge behandeling een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof.
1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1 Professor dr. A is directeur van belanghebbende. Sinds 5 juni 1997 houdt Stichting Administratiekantoor X B.V. alle aandelen in belanghebbende en zijn gelijktijdig alle aandelen gecertificeerd, waarna de heer A alle certificaten heeft verkregen.
2.2 De heer A was tot 26 augustus 1996 eigenaar van de door hemzelf en zijn echtgenote mevrouw A-Y bewoonde woning op het adres a-straat 1 te Q (hierna: de woning). De heer en mevrouw A zijn onder huwelijkse voorwaarden gehuwd.
2.3 Op 26 augustus 1996 heeft de heer A het bloot eigendom van de woning onder het voorbehoud van het levenslange recht van vruchtgebruik voor hem en zijn echtgenote aan belanghebbende overgedragen.
2.4 In zijn brief van 19 december 2000 aan de Inspecteur kondigt de gemachtigde aan, in verband met de invoering van het nieuwe belastingregime per 1 januari 2001 en de mogelijke aftrek van hypotheekrente, dat de heer A het bloot eigendom van de woning wenste te verkrijgen. De gemachtigde verzoekt de Inspecteur in te stemmen met een bloot eigendomswaarde van ƒ 246.000. Deze waarde is als volgt berekend:
Onderhandse verkoopwaarde vrij van huur en gebruik: ƒ 1.025.000
(gebaseerd op een taxatierapport uit november 1998)
Af: de waarde van het recht van vruchtgebruik (40%): ƒ 410.000
ƒ 615.000
Uitgaande van ƒ 615.000 is de waarde van het bloot eigendom met inachtneming van het bepaalde in artikel 21, lid 8 en 9, van de Successiewet 1956 berekend op ƒ 246.000.
2.5 In zijn brief van 26 juli 2001 stelt de Inspecteur dat de in 2.4 vermelde berekening tweemaal rekening houdt met een waardedruk van het recht van vruchtgebruik. De Inspecteur stelt dat de waarde van het bloot eigendom als volgt dient te worden vastgesteld:
Onderhandse verkoopwaarde vrij van huur en gebruik: ƒ 1.476.000
Af: de waarde van het recht van vruchtgebruik (36%): ƒ 560.880
Waarde van het bloot eigendom: ƒ 915.120
2.6 In zijn brief van 24 september 2001 reageert de gemachtigde op de in 2.5 vermelde brief van de Inspecteur. Hij stelt dat in afwijking van het eerder voornemen om het bloot eigendom van de woning aan de heer A over te dragen, belanghebbende het recht van vruchtgebruik van de heer en mevrouw A zal verkrijgen. De waarde van het recht van vruchtgebruik berekent hij op 52% van de vrije verkoopwaarde (ƒ 1.525.000), te weten ƒ 793.000 (€ 359.848).
2.7 In zijn brief van 14 februari 2002 schrijft de Inspecteur het volgende:
“in deze brief geeft u aan, dat de woning a-straat 1 te Q is getaxeerd voor fl. 1.525.000, waarde vrij van huur en gebruik. Bij de berekening van het vruchtgebruik dient rekening te worden gehouden met een vruchtgebruik, dat afhankelijk is van twee levens. Op grond van de artikel 5.22, lid 1 en 2, jo. artikel 18 en Pro 19, lid 6 uitvoeringsbesluit Wet inkomstenbelasting 2001 wordt het vruchtgebruik berekend op 52%, zijnde fl. 793.000 en de bloot eigendom op 48%, zijnde fl. 732.000. Met de taxatie en met de verdeling vruchtgebruik: bloot eigendom kan ik akkoord gaan.
De heer A zal op enig moment (in 2002) het vruchtgebruik verkopen aan X B.V. De overdracht van het vruchtgebruik zal voor de inkomstenbelasting onbelast zijn. X B.V. zal vervolgens de woning gaan verhuren aan de heer A tegen een zakelijke prijs. U schrijft, dat de zakelijke huur reeds is vastgesteld. Deze huur is bij mij niet bekend. Ik zal de Belastingdienst Registratie en Successie verzoeken om een zakelijke huur te bepalen.”
2.8 Per brief gedateerd 15 februari 2002 deelt gemachtigde aan de Inspecteur mede dat de zakelijke huurprijs door een makelaar is vastgesteld op ƒ 2.500 (€ 1.134,45) per maand. Hij vraagt of de Inspecteur daarmee kan instemmen.
2.9 Op 4 maart 2002 dragen de heer en mevrouw A het recht van vruchtgebruik over aan belanghebbende voor € 359.848 (ƒ 793.000). Met ingang van 1 maart 2002 huurt de heer A de begane grond van de woning van belanghebbende voor € 2.800 per kwartaal (€ 933 per maand).
2.10 Reagerend op de in 2.8 vermelde brief schrijft de Inspecteur:
“In de brief van 14 februari 2002 heeft mevrouw B al aangegeven ter bepaling van de zakelijke huur de Belastingdienst/Registratie en Successie in te willen schakelen. Dit zal ook plaatsvinden nu door u het door de makelaar vastgestelde huurbedrag is medegedeeld. Ik wil hierbij nog opmerken dat een zakelijk handelende B.V. het vruchtgebruik alleen zal overnemen als daarmee een zakelijk rendement te behalen valt.”
2.11 In zijn brief van 23 april 2002 vermeldt de Inspecteur de resultaten van de taxatie van de woning door de afdeling waardecontrole van de eenheid Ondernemingen R:
“De huurprijs welke door de afdeling waardecontrole van de eenheid Ondernemingen R is vastgesteld bedraagt
€ 1.328 (f 2.927) per maand.
Bij het vaststellen van bovenstaande huurprijzen is rekening gehouden met de prijs welke in het economisch verkeer als huur kan worden gevraagd. De hoogte van deze huur betreft een ander bedrag dan een zakelijk handelend B.V. bij de investering van € 359.847 (f 793.000) in het overnemen van een recht van vruchtgebruik als zakelijk rendement zal willen behalen. Rekening houdend met dit zakelijke argument dient m.i. tenminste een huurprijs van € 1.889 (f 4.163) per maand bedongen te worden. Ik kom als volgt tot dit bedrag; f 793.000 x 4,6% rente (gemiddelde marktrente 2001) = f 34.099.
F 793.000 x 2% risico-opslag = f 15.860. F 34.099 + f 15.860 = f 49.959: 12 = f 4.163 (€ 1.889). Terugkomend op uw brief van 15 februari 2002; ik ga niet akkoord met de door u voorgestelde huurprijs van € 1.134,45.”
In voormelde brief heeft de Inspecteur per abuis 4,6% rente vermeld, daar waar hij met 4,3% heeft gerekend.
2.12 Bij de taxatie van de huur ad € 1.328 per maand heeft de afdeling waardecontrole rekening gehouden met de Huurprijzenwet Woonruimte. De maandelijkse huur voor de begane grond bedraagt € 897.
2.13 Overeenkomstig zijn standpunt in de in 2.11 vermelde brief corrigeert de Inspecteur het aangegeven verlies ad € 96.770 met een als een uitdeling aan de heer A (voor de helft op grond van artikel 2.17 Wet IB 2001 toe te rekenen aan zijn echtgenote) aan te merken hoger rendement op de investering in het recht van vruchtgebruik ter grootte van € 9.557. Tevens wordt € 1.830 investeringsaftrek gecorrigeerd hetgeen niet in geschil is. Het totaal van deze correcties ad € 11.387 leidt tot een nader vastgesteld verlies van € 85.383.
De winstcorrectie ad € 9.557 is, uitgaande van de in 2.11 vermelde brief, berekend op het gewenste rendement in de periode maart t/m december van onderhavig jaar ad € 18.890 (€ 1.889 per maand vermenigvuldigd met 10 maanden gebruik) minus de betaalde huur ad € 9.333 (€ 897 + 4% inflatiecorrectie = € 933 per maand vermenigvuldigd met 10 maanden gebruik). De aan belanghebbende betaalde huur betreft alleen het gebruik van de begane grond van de woning.
2.14 Nadat de Inspecteur de herziene verliesbeschikking bij uitspraak op het daartegen ingediende bezwaarschrift heeft gehandhaafd, heeft de Rechtbank het terzake ingestelde beroep gegrond verklaard. Zij heeft geoordeeld dat uitgegaan dient te worden van de zakelijkheid van de investering en dat er geen sprake is van het oogmerk van bevoordeling van de aandeelhouder. De Rechtbank overweegt dat uitgegaan dient te worden van een zakelijke huurvergoeding en niet van een huurprijs op basis van het zakelijke rendement op de investering. De Rechtbank stelt vast dat naast het volledige privé-gebruik van de begane grond van de woning, de heer en mevrouw A tevens de bovenverdieping voor 50% privé gebruiken. De zakelijke huur voor het volledige gebruik berekent zij op € 1.113 per maand. Aangezien slechts voor de benedenverdieping ( € 933 per maand) is betaald, oordeelt zij dat belanghebbende zich € 1.800 (€ 1.113 minus € 933 = € 180 vermenigvuldigd met 10 maanden gebruik) voordeel heeft laten ontgaan. Het verlies wordt daarbij vastgesteld op € 93.140.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 Tussen partijen is in geschil of belanghebbende, door genoegen te nemen met € 9.333 huur, zich ten behoeve van haar aandeelhouder een voordeel van € 9.557 heeft laten ontgaan.
3.2 Belanghebbende is van mening dat de aanschaf van het recht van vruchtgebruik geen
onzakelijke transactie betrof en dat de Inspecteur de overdracht van het recht van
vruchtgebruik en de hoogte van de tegenprestatie akkoord heeft bevonden onder het voorbehoud van een zakelijke huurprijs. Na aanpassing van de huurprijs zoals vermeld in 2.14 is er volgens belanghebbende geen ruimte meer voor een correctie.
3.3 De Inspecteur is in hoger beroep van mening dat belanghebbende ten aanzien van de
in aanmerking genomen huurprijs, en in afwijking van zijn berekening in eerste aanleg, zich € 10.000 ten behoeve van haar aandeelhouder heeft laten ontgaan. Aangezien slechts € 9.557 is gecorrigeerd is naar zijn mening de verliesbeschikking niet te laag vastgesteld. Hij merkt deze € 10.000 tevens aan als een uitdeling van winst omdat belanghebbende op grond van de privé-wensen van de heer en mevrouw A slechts genoegen neemt met de in rekening gebrachte huur van € 9.333, terwijl ze in zakelijke verhoudingen € 19.330 in rekening zou brengen. De Inspecteur berekent dit als volgt:
- Zakelijk rendement totaal: 4% x € 692.015 (ƒ 1.525.000) = € 27.681;
- Het aandeel ten behoeve het gebruik van de begane grond en de bovenverdieping bedraagt 83,8% (toedeling volgens economische huurwaarde) x € 27.681 = € 23.197, vermenigvuldigd met 10/12 wegens 10 maanden gebruik = € 19.330.
Verder stelt de Inspecteur dat bij belanghebbende geen zakelijke reden heeft bestaan tot aankoop van het recht van vruchtgebruik over te gaan en vervolgens genoegen te nemen met een rendement dat bestaat uit de economische huurwaarde. Het jaarlijks daaruit voortvloeiende verlies, naar het Hof begrijpt bestaande uit het verschil tussen de afschrijving op het recht van vruchtgebruik en de opbrengsten daarvan, vloeit niet voort uit de ondernemingsuitoefening, maar accepteert belanghebbende slechts uit haar wens haar aandeelhouder te bevoordelen.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.5 Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
3.6 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank., vaststelling van het verlies op € 85.383, waarbij hij stelt dat het verlies eerder te hoog dan te laag is vastgesteld omdat in plaats van € 9.557 er € 10.000 gecorrigeerd had moeten worden.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 Zoals uit de in 2.7 vermelde brief van de Inspecteur blijkt is hij akkoord gegaan met de prijs die belanghebbende heeft betaald voor de verkrijging van het op de woning gevestigde recht van vruchtgebruik. Het is hem bekend dat belanghebbende het recht van vruchtgebruik voor deze prijs van de heer A wil verwerven en dat zij de woning deels zal verhuren aan de heer A. Het enige voorbehoud dat de Inspecteur daarbij maakt, is dat de heer A voor het gebruik van de woning een zakelijke huur zou betalen.
4.2 Gebleken is dat, afgezien van het feit dat het privé-gebruik van de woning groter was dan waarmee in eerste instantie rekening was gehouden, de door belanghebbende verantwoorde huur met betrekking tot het gebruik van de begane grond van de woning (€ 897 + 4% inflatie = € 933) hoger was dan de door de afdeling waardecontrole van de Belastingdienst getaxeerde huurprijs (€ 897).
4.3 Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat aan het voorbehoud bij de
akkoordverklaring, voor wat betreft het gebruik van de begane grond, is voldaan. De consequentie daarvan is dat bij belanghebbende als ook bij de heer en mevrouw A een gerechtvaardigd vertrouwen is gewekt dat de tegenprestatie voor de overdracht van het recht van vruchtgebruik en de in rekening gebrachte huur voor het gebruik van de begane grond niet zouden leiden tot het aanbrengen van correcties door de Inspecteur zoals hij in casu heeft gedaan. Daarnaast kon belanghebbende het gerechtvaardigde vertrouwen ontlenen aan de onder 2.7 vermelde brief, dat de Inspecteur geen fiscale gevolgen zou verbinden aan het daadwerkelijk uitvoeren van de koop van het vruchtgebruik tegen de door de Inspecteur geaccordeerde prijs en gedeeltelijke verhuur van de woning tegen een zakelijke huurprijs. Het gelijk is in zoverre aan belanghebbende.
4.4 Nu belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank brengt dit met zich mee dat niet meer in geschil is dat naast het 100% gebruik van de begane grond ook de bovenverdieping van de woning voor 50% door de heer en mevrouw A privé wordt gebruikt en dat het in 2.14 berekende bedrag van € 1.800, blijkbaar als een uitdeling van winst, het aangegeven verlies dient te verlagen.
4.5 Voor de bepaling van de zakelijke huur gaat de Inspecteur in eerste aanleg uit van het door belanghebbende te wensen rendement op haar investering in het recht van vruchtgebruik. Bij de bepaling van de waarde van het recht van vruchtgebruik vormt de inschatting van de nog te ontvangen huurpenningen een belangrijke factor. Daarom zal in de regel een verband bestaan tussen de huur en het in derdenverhoudingen gewenste rendement op de koopsom van het recht van vruchtgebruik. Als een dergelijk verband ontbreekt, zoals in het onderhavige geval waarbij het door de Inspecteur berekende gewenste rendement hoger is dan de zakelijke huur, vormt dit een aanwijzing dat de koopsom van het recht van vruchtgebruik te hoog is vastgesteld. De Inspecteur heeft zich in zijn in 2.7 bedoelde brief akkoord verklaard met de koopsom van het recht van vruchtgebruik. Deze koopsom is berekend aan de hand van het forfaitaire rendement van artikel 18, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001. Op het moment van akkoordverklaring heeft de Inspecteur zich geconformeerd aan een zakelijke huurprijs, maar was deze huurprijs nog niet vastgesteld. Als dan, naar achteraf blijkt, het gewenste rendement op de koopsom niet gelijk is aan de zakelijke huur, bestaat er voor een aanpassing van de zakelijke huur geen reden. Van een uitdeling, omdat belanghebbende geen hogere huur dan de zakelijke huur van de heer A verlangt, is dan evenmin sprake. Als al sprake is van een uitdeling, zoals de Inspecteur stelt, dan is deze gelegen in de hoogte van de koopsom van het vruchtgebruik. Deze staat echter niet meer ter discussie.
4.6 Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
5. Kosten
Naar het oordeel van het Hof is het inroepen van de rechtsbijstand door belanghebbende in hoger beroep in redelijkheid geschied. Het Hof acht mitsdien, op grond van het bepaalde in artikel 2, eerste lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht, termen aanwezig voor een veroordeling van de Inspecteur in de vergoeding van kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand ter grootte van € 644 (1 punt voor het indienen van een verweerschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1).
6. Beslissing
Het Gerechtshof
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 644 te vergoeden door de Staat.
Van de Inspecteur zal een griffierecht worden geheven van € 433.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J. Kromhout, voorzitter, mr. J.B.J. Roben en mr. R.F.C. Spek, in tegenwoordigheid van mr. J.L.M. Egberts als griffier.
De beslissing is op 28 juli 2009 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(J.L.M. Egberts) (A.J. Kromhout)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.