Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 07/00135 en 07/00136
uitspraakdatum: 7 juli 2009
uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van Rechtbank Arnhem van 22 februari 2007, nummer AWB 06/3401, in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur).
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende zijn voor de jaren 1998 en 1999 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd.
1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslagen. Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de bezwaren afgewezen.
1.3. Belanghebbende is tegen voormelde uitspraken van de Inspecteur in beroep gekomen bij de Rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.4. Het beroepschrift tegen de uitspraak van de Rechtbank is op 30 maart 2007 ter griffie ingekomen en aangevuld bij brief met bijlagen van 6 juli 2007.
1.5. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en incidenteel hoger beroep ingesteld.
1.6. Belanghebbende heeft het incidentele hoger beroep beantwoord.
1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 april 2009 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur. Namens belanghebbende is ter zitting een pleitnota voorgedragen en zijn exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1. De Rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld:
“ Eiser is in 1995 verhuisd naar België en in 2001 teruggekeerd naar Nederland.
In 1974 heeft eiser tezamen met een aantal familieleden een 30-jarig vruchtgebruik gevestigd op onroerende zaken gelegen in de gemeente R (Nederland) ten behoeve van een stichting. Eiser bezat na vestiging van dit vruchtgebruik 25% van de bloot eigendom van deze onroerende zaken.
De waardeaangroei van bloot eigendom werd tot het jaar 1996 niet in de belastingheffing voor de inkomstenbelasting of vermogensbelasting betrokken. Met ingang van 1 januari 1996 is artikel 25b ingevoerd in de Wet op de Inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964), op grond waarvan de waardeaangroei van bloot eigendom wel belast werd.
In 2001 heeft eiser, naar aanleiding van een onderzoek door de belastingdienst bij enkele van de familieleden van eiser, aan de belastingdienst gemeld dat (ook) hij abusievelijk vanaf 1996 de waardeaangroei van het bloot eigendom van voornoemde onroerende zaken mogelijk niet correct in zijn aangiften had verwerkt.
Na correspondentie met de belastingdienst zijn aan eiser navorderingsaanslagen IB/PVV 1998 en 1999 en navorderingsaanslagen vermogensbelasting (hierna: VB) 1999 en 2000 opgelegd.
De navorderingsaanslagen zijn opgelegd zonder boete. De correcties die betrekking hebben op 1996 en 1997 zijn in overleg tussen eiser en de belastingdienst in 1998 (IB/PVV) en 1999 (VB) vastgesteld en verwerkt.
De berekening van de waardeaangroei en de hoogte van de correcties zijn gelijk aan die welke bij de familieleden van eiser zijn gehanteerd. ”
2.2. Deze vaststelling is in hoger beroep niet betwist, zodat ook het Hof daarvan zal uitgaan.
2.3. Belanghebbende heeft bij de vestiging van het vruchtgebruik in 1974 als tegenprestatie een bedrag ontvangen gelijk aan de waarde van dat vruchtgebruik.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of de Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, ondertekend te Brussel op 19 oktober 1970, Tractatenblad 1970, no. 192 (hierna: het Verdrag), eraan in de weg staat dat Nederland belasting heft over de waarde-aangroei van de blote eigendom van de hiervoor bedoelde onroerende zaken te R en of het gebrek aan eerbiedigende werking bij de inwerkingtreding van artikel 25b Wet IB 1964 in strijd is met artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM.
3.2. Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, gegrondverklaring van het beroep tegen de uitspraak op bezwaar, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de navorderingsaanslagen. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Het Hof is van oordeel dat het onderhavige rendement voor de toepassing van het Verdrag moet worden aangemerkt als een voordeel dat samenhangt met de onroerende zaak waarop het betrekking heeft. Voorts is het Hof van oordeel dat in de artikelen 6 en 13 van het Verdrag daarvoor een sluitende regeling is getroffen die meebrengt dat de heffings¬bevoegdheid over deze voordelen aan Nederland is toegewezen. In het midden kan derhalve blijven of het rendement valt onder het bereik van artikel 6 dan Pro wel onder artikel 13. Daaraan doet niet af dat het voordeel volgens de bepalingen van de Nederlandse belastingwet op forfaitaire wijze wordt bepaald.
4.2. Het Hof stelt vast dat belanghebbende in 1974 als (mede-)eigenaar van de onroerende zaken ten behoeve van de stichting tegen een tegenprestatie het dertigjarig vruchtgebruik op de onroerende zaken heeft gevestigd, terwijl hijzelf daarvan eigenaar bleef. De stichting verkreeg aldus het recht de onroerende zaken te gebruiken en daarvan de vruchten te genieten. De last voor belanghebbende dit recht te respecteren neemt gedurende de looptijd van het vruchtgebruik geleidelijk af. De afname van deze last leidt afgezien van andere omstandigheden tot een geleidelijke toename van het vermogen van belanghebbende. Op deze wijze heeft belanghebbende beschikt over de voordelen die de onroerende zaken oplevert en deze te gelde gemaakt. Dit moet worden aangemerkt als een vorm van exploitatie van de onroerende zaak. Het door belanghebbende deswege genoten voordeel is derhalve een inkomste uit de onroerende zaak als bedoeld in artikel 6 van Pro het Verdrag. Daarbij is niet van belang dat de vestiging van het vruchtgebruik naar Nederlands nationaal belastingrecht in 1974 nog werd aangemerkt als een onbelaste vermogenstransactie en niet als het (op een bijzondere wijze) renderend maken van vermogen, te meer nu (1) het begrip ‘inkomsten uit onroerende goederen’ is omschreven in artikel 6, § 4, van het Verdrag en de nationale betekenis gelet op artikel 3, § 2, van het Verdrag betekenis mist en voorts (2) het begrip ‘exploitatie van onroerende goederen’ in de Nederlandse belastingwet geen betekenis heeft.
4.3. Voor het geval het rendement niet zou zijn aan te merken als inkomste als bedoeld in artikel 6 van Pro het Verdrag (en het hiervoor onder 4.3 overwogene zou derhalve onjuist zijn), is het Hof van oordeel dat het tegen vergoeding vestigen van een vruchtgebruik op een onroerende zaak is aan te merken als de vervreemding van onroerende goederen als bedoeld in artikel 13 van Pro het Verdrag. De belastingheffing over het daaruit verkregen voordeel hetzij de tegenprestatie voor de vestiging daarvan, hetzij de vermogenstoename door het door tijdsverloop afnemen van de last van het vruchtgebruik - is door artikel 13 aan Pro Nederland toegewezen. Daaraan staat niet in de weg dat de onderhavige regeling geen rekening houdt met veranderingen in de waarde van de onroerende zaak, aangezien die waardeveranderingen los staan van de last van het vruchtgebruik.
4.4. Het Hof verwerpt belanghebbendes stelling dat het onderhavige rendement niet kan worden aangemerkt als ‘verkregen inkomsten’ of ‘verkregen voordelen’, omdat belanghebbende niets zou hebben verkregen. Belanghebbende heeft immers enerzijds bij de vestiging van het vruchtgebruik van de stichting een tegenprestatie ontvangen en anderzijds neemt als andere kant van dezelfde medaille belanghebbendes vermogen geleidelijk toe ten gevolge van de geleidelijke afname van de last van het op de eigendom van de onroerende zaken drukkende vruchtgebruik. Daaraan staat niet in de weg dat belanghebbende in het onderhavige jaar geen betalingen ter zake heeft ontvangen, aangezien het Verdrag geen bepalingen omvat over het tijdstip waarop voordelen worden betrokken in de belastingheffing. Naar ’s Hofs oordeel zijn ook ongerealiseerde vermogenstoenamen aan te merken als verkregen inkomsten dan wel voordelen (zie ook onderdeel 2.10 van de conclusie van AG Wattel voor het arrest van de Hoge Raad van 5 september 2003, nr. 37.651, LJN: AE8398). Evenmin is van belang dat het voordeel wordt bepaald zonder acht te slaan op (veranderingen in) de waarde van de onroerende zaken.
4.5. Belanghebbende stelt dat de onderhavige heffing leidt tot een indirecte verschuiving in de verdeling van heffingsbevoegdheid tussen Nederland en België, doordat belanghebbende ter betaling van deze heffing zijn privé-vermogen zal moeten aanspreken, wat leidt tot vermindering van dat vermogen en daardoor tot vermindering van de Belgische heffingsgrondslag. Een dergelijke verschuiving is, aldus belanghebbende, niet toegestaan. Tot steun voor zijn stelling verwijst belanghebbende naar Hoge Raad 5 september 2003, nr. 37.670, LJN: AE8404. Het Hof verwerpt deze stelling. Dat verschuldigde belasting mogelijk zal moeten worden voldaan uit vermogen waarover een ander land belasting mag heffen, maakt nog niet dat de heffing van die belasting inbreuk maakt op het heffingsrecht van dat andere land.
4.6. Belanghebbende stelt dat sprake is van een door artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM verboden ontneming van eigendom, omdat bij de invoering van art. 25b geen rekening is gehouden met reeds bestaande gevallen, belanghebbende ter voldoening aan zijn (aanzienlijke) belastingverplichting zijn vermogen zou moeten aanspreken, omdat de belaste inkomsten niet werkelijk zijn genoten en omdat de belastingheffing niet aansluit bij de werkelijke waarde(ontwikkeling) van de onroerende zaak. Voorts stelt belanghebbende dat bij hem de verwachting is gewekt dat de tot en met 1995 bestaande regeling, of eigenlijk afwezigheid van een regeling, niet zou worden gewijzigd.
4.7. Een verdragsstaat dient bij het treffen van een maatregel die leidt tot een ontneming van eigendom als bedoeld in het vorenvermelde artikel 1 een Pro ‘fair balance’ te treffen tussen de eisen van het algemeen belang en die van de bescherming van fundamentele rechten van het individu. Bij de beoordeling van de vraag of een staat aan dit vereiste heeft voldaan dient een ‘wide margin of appreciation’ aan die staat te worden toegekend, zeker indien het belastingmaatregelen betreft (EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, NTFR 2003/2025). Naar het oordeel van het Hof heeft de wetgever in het onderhavige geval de grenzen van deze ‘wide margin of appreciation’ niet overschreden. De door belanghebbende aangevoerde omstandigheden brengen niet mee dat de onderwerpelijke wetswijziging of het ontbreken van een overgangsregeling daarbij in de specifieke omstandigheden voor belanghebbende leidt tot een individuele en buitensporige last (‘individual and excessive burden’). Naar het oordeel van het Hof hebben de door belanghebbende aangevoerde omstandigheden in redelijkheid bij hem niet het vertrouwen kunnen wekken dat het onderhavige rendement (steeds) onbelast zou blijven.
4.8. Gelet op het vorenoverwogene heeft de Rechtbank een juiste beslissing genomen. Het Hof zal dan ook de uitspraak van de Rechtbank bevestigen.
5. Kosten
Het Hof ziet geen aanleiding een partij te veroordelen in de kosten die de wederpartij in verband met de behandeling van het hoger beroep voor het Hof heeft moeten maken.
6. Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan door mrs. J. van de Merwe, voorzitter, A.J.H. van Suilen en M.C.M. de Kroon, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
De beslissing is op 7 juli 2009 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(A. Vellema) (J. van de Merwe)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.