Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belasting
nummer 07/00340
uitspraakdatum: 22 oktober 2008
uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)
tegen de uitspraak van de Rechtbank te Arnhem (hierna: de Rechtbank) van 8 juni 2007, nr. AWB 06/3928 in het geding tussen
X te Z (hierna: belanghebbende) en de Inspecteur betreffende na te melden beschikking.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Belanghebbende heeft op de voet van artikel 3.65 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001) een verzoek ingediend tot geruisloze inbreng van zijn verhuurde onderneming in een nieuw opgerichte besloten vennootschap. Bij beschikking van 19 december 2005 heeft de Inspecteur dit verzoek afgewezen.
1.2. Deze beschikking is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, bij uitspraak op bezwaar door de Inspecteur gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende heeft hiertegen beroep ingesteld bij de Rechtbank. Bij uitspraak van 8 juni 2007 heeft de Rechtbank het beroep van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en bepaald dat de Inspecteur een nieuwe uitspraak op bezwaar neemt met inachtneming van de uitspraak van de Rechtbank.
1.4. De Inspecteur heeft hoger beroep aangetekend tegen de uitspraak van de Rechtbank. Belanghebbende heeft een verweerschrift in hoger beroep ingediend.
1.5. De mondelinge behandeling van de zaak in hoger beroep heeft plaatsgehad op 3 september 2008 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord: de Inspecteur en A en B als gemachtigden van belanghebbende.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende exploiteerde tot 1 januari 2000 in de vorm van een eenmanszaak een detailhandel in sportartikelen (hierna: de sportzaak). De sportzaak werd aanvankelijk gedreven in (een gedeelte van) twee – belanghebbende in eigendom toebehorende en tot het ondernemingsvermogen gerekende – panden, te weten het pand aan de a-straat 1 en het pand aan de b-straat 2 te Q. Het filiaal aan de a-straat 1 is begin jaren negentig van de vorige eeuw door belanghebbende gesloten. Het pand is vervolgens door hem verhuurd.
2.2. Met ingang van 1 januari 2000 heeft belanghebbende een overeenkomst van verhuur van een onderneming gesloten met zijn zoon C (hierna: de zoon). De overeenkomst behelst – voor zover te dezen van belang – het volgende:
“De ondergetekenden:
1. belanghebbende (…)
2. de zoon (…)
In aanmerking nemende:
dat de ondergetekende sub 2 de exploitatie van de tot dusver door de ondergetekende sub 1 onder de naam “D” geëxploiteerde onderneming zal voortzetten;
dat de ondergetekende sub 2 de onderneming voor eigen rekening en risico zal voortzetten tegen betaling van de hierna omschreven huursom aan de ondergetekende sub 1;
Verklaren te zijn overeengekomen als volgt:
Artikel 1
De verhuurder verhuurt aan de huurder, die huurt van de verhuurder: de vaste activa met inbegrip van de goodwill van de onderneming van verhuurder, een en ander blijkende uit de aan deze overeenkomst gehechte en door partijen voor akkoord ondertekende bijlage (…)
Artikel 2
1. De verhuur vindt plaats naar de toestand van de onderneming per 1 januari 2000.
2. Deze overeenkomst, welke zal aanvangen op 1 januari 2000 voor de duur van 5 jaren, zal telkens voor eenzelfde periode worden geacht te zijn verlengd (...)
Artikel 3
(…)
Artikel 4
1. (…)
2. Het normale onderhoud en de reparaties van de in de verhuur begrepen onroerende en roerende zaken zijn voor rekening van de huurder. Het groot onderhoud en ingrijpende reparaties zijn voor rekening van de verhuurder.
3. Alle vasten lasten en zakelijke belastingen die betrekking hebben op de in de verhuur begrepen zaken, met uitzondering van de auto, komen voor rekening van de verhuurder.
4. (…)
Artikel 5
De verhuurder is verplicht de in de huur begrepen zaken, met uitzondering van de auto, te verzekeren en/of verzekerd te houden volgens de daarbij tot heden gevolgde gedragslijn. (…)
Artikel 6
(…)
Artikel 7
(…)
Artikel 8
De verhuurder is verplicht de in de huur begrepen roerende zaken, zodra dit nodig is voor een behoorlijke uitoefening van de verhuurde onderneming, in overleg met de huurder te vervangen (…)”.
2.3. Tot de in de overeenkomst bedoelde verhuurde activa behoren: de winkelruimte
(begane grond) van het pand aan de b-straat 2, het woon-winkelpand aan de a-straat 1, de inventarissen van deze panden, twee vervoermiddelen en goodwill. De huurprijs hiervan beliep in 2000 fl. 115.000 per jaar. De voorraden zijn door belanghebbende verkocht aan de zoon. Het winkelgedeelte van het pand aan de a-straat 1 was van medio 2001 tot medio 2004 in gebruik bij de zoon als modezaak. In de periode daarvoor en in de periode daarna werd deze winkelruimte verhuurd aan derden.
2.4. Belanghebbende heeft in de periode van 2000 tot en met 2005 een bedrag van
€ 33.606 geïnvesteerd in de inventaris van de genoemde winkelpanden. Hiervan heeft een bedrag van € 30.881 betrekking op de inventaris van de winkelruimte aan de b-straat 2 en een bedrag van € 2.724 op de winkelruimte aan de a-straat 1. De investeringen betreffen onder meer een stalen rolhek, een alarmsysteem, een kassasysteem, winkelverlichting en een rondingslijpmachine. In de periode van 1994 tot en met 1999 heeft belanghebbende een bedrag van € 30.850 geïnvesteerd in de inventaris van de winkelruimte aan de b-straat 2. De zoon heeft in de periode van 2000 tot en met 2005 een bedrag van € 26.885 geïnvesteerd in roerende zaken voor de sportzaak.
2.5. Belanghebbende heeft op 29 september 2004 een “intentieverklaring” opgesteld,
waarin is opgenomen – kort gezegd – dat hij tot oprichting van E b.v. zal overgaan en daarin zijn verhuurde onderneming met terugwerkende kracht tot 1 januari 2004 op de voet van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 zal inbrengen.
2.6. Bij brief van 2 februari 2005 heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht met
betrekking tot bedoelde inbreng de gevraagde faciliteit toe te staan.
2.7. Op 31 maart 2005 heeft belanghebbende de verhuurde sportzaak met terugwerkende
kracht tot 1 januari 2004 – fiscaal geruisloos – ingebracht in de door hem opgerichte vennootschap E b.v. De inbreng omvat onder meer de verhuurde bedrijfsgebouwen, inventarissen en vervoermiddelen maar geen goodwill.
2.8. Bij beschikking van 19 december 2005 heeft de Inspecteur het verzoek van
belanghebbende om toepassing van de faciliteit van geruisloze inbreng als bedoeld in artikel 3.65 van de Wet IB 2001 afgewezen.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur terecht het verzoek van belanghebbende om toepassing van de geruisloze inbrengfaciliteit heeft geweigerd. De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend en belanghebbende ontkennend.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting nog hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting.
3.3. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het beroep van belanghebbende bij de Rechtbank.
3.4. Belanghebbende concludeert daarentegen tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. In zijn arrest van 26 januari 1955, nr. 12 088, BNB 1955/216 heeft de Hoge Raad met betrekking tot een door een ondernemer, die het tot dusver door hem uitgeoefende bedrijf is gaan verhuren als volgt overwogen:
“dat bij verhuring van een bedrijf (…) geen liquidatie plaats vindt, omdat het bedrijf als geheel in stand blijft, en het evenmin wordt overgedragen, omdat de oorspronkelijke ondernemer den eigendom daarvan behoudt;
dat in zodanig geval ten aanzien van dien oorspronkelijken ondernemer (…) slechts een verandering optreedt in den vorm der bedrijfsuitoefening, in dien zin, dat voor den in de huurovereenkomst bepaalden tijd de exploitatie van het bedrijf wordt overgelaten aan een ander en voor den oorspronkelijken ondernemer aldus een meestal vaste huursom als bedrijfsinkomsten in de plaats treedt van de tot dusver wisselende ontvangsten der eigen exploitatie (…)”.
4.2. In het arrest 7 september 1977, nr. 18 349, BNB 1977/235 overwoog de Hoge Raad:
“dat (…) voor de heffing van inkomstenbelasting uit het bepaalde in artikel 6, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 volgt dat degeen, die een tot dan toe door hem zelf uitgeoefende onderneming niet overdraagt of liquideert maar gaat verhuren, geacht wordt uit hoofde van die verhuur winst uit onderneming te blijven genieten (…)”.
4.3. Het Hof leidt uit genoemde jurisprudentie af dat in gevallen van verhuur van een
onderneming kennelijk sprake is van één objectieve onderneming (het bedrijf; de duurzame organisatie van kapitaal en arbeid) die voor rekening van twee ondernemers – de verhuurder en de huurder – wordt gedreven. Er is met andere woorden sprake van twee subjectieve ondernemingen.
4.4. Vertaald naar het onderhavige geval betekent zulks dat met ingang van 1 januari 2000, het ingangstijdstip van de tussen belanghebbende en zijn zoon gesloten huurovereenkomst, de door belanghebbende verhuurde sportzaak voor hem een subjectieve onderneming vormt.
4.5. De vraag rijst of met de invoering van de Wet IB 2001 het ondernemerschap van
belanghebbende per 1 januari 2001 is beëindigd. De Wet IB 2001 kent immers een minder ruim ondernemersbegrip dan zijn voorganger de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
4.6. Ingevolge artikel 3.4 van de Wet IB 2001 wordt onder ondernemer verstaan: de
belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende de onderneming.
4.7. Uit de totstandkominggeschiedenis van artikel 3.4 van de Wet IB 2001
(Kamerstukken II, 1999-2000, 26 727, nr. 7, blz. 127 en Kamerstukken II, 1999-2000, nr. 26 727, nr. 17, blz. 63) blijkt dat de wetgever ervan is uitgegaan dat de hiervóór in de overwegingen 4.1 en 4.2 genoemde jurisprudentie zijn gelding behoudt onder de Wet IB 2001. Dienaangaande is onder meer opgemerkt:
“De leden van de VVD-fractie vragen wie van de betrokkenen bij verhuur of huurkoop van een onderneming in het wetsvoorstel als ondernemer wordt beschouwd. Onze reactie hierop is dat de verhuurder of huurverkoper van een onderneming onder omstandigheden ondernemer kan zijn, indien de desbetreffende onderneming voor zijn rekening wordt gedreven. In dat opzicht verandert er niets ten opzichte van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (…). Aan het nieuwe vereiste van de rechtstreekse verbondenheid voor verbintenissen betreffende die onderneming zal in de regel zijn voldaan. Weliswaar treedt door het overgaan tot verhuur of huurverkoop een verandering in wijze van de bedrijfsuitoefening van de onderneming op, maar de verhuurder of huurverkoper blijft tegenover zakelijke crediteuren aansprakelijk voor de schulden betreffende die onderneming. De huurder of huurkoper van een onderneming zal in de regel eveneens ondernemer zijn, aangezien het ontbreken van de eigendom van de onderneming niet betekent dat een gehuurde onderneming niet voor zijn rekening wordt gedreven of dat hij niet is verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming”.
[Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, p. 127 (NV)].
En:
“Ten aanzien van de verhuurder en huurverkoper die de onderneming voor zijn rekening blijft drijven, merken wij op dat door het overgaan tot verhuur of huurverkoop van de onderneming weliswaar een verandering optreedt in de wijze van de bedrijfsuitoefening van de onderneming, maar dat de verhuurder en huurverkoper tegenover zakelijke crediteuren doorgaans ook daarna nog verbonden worden voor schulden betreffende die onderneming”.
[Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 17, p. 63 (NNV)].
4.8. Gelet op de bepalingen in het onderhavige huurcontract is naar het oordeel van het Hof de conclusie gerechtvaardigd dat belanghebbende (ook) in de verhuurperiode rechtstreeks (mede) wordt verbonden voor verbintenissen betreffende de sportzaak. Niet alleen komt het groot onderhoud en ingrijpende reparaties van het pand waarin de sportzaak is gevestigd voor rekening van belanghebbende, maar rust – op grond van artikel 8 van het huurcontract – op hem voorts een investeringsplicht met betrekking tot de in de verhuur begrepen roerende zaken die van belang zijn voor een behoorlijke uitoefening van de verhuurde onderneming (de sportzaak). In de periode 2000 tot en met (in ieder geval) 2004 is ook daadwerkelijk door belanghebbende geïnvesteerd in nieuwe inventarisgoederen ten behoeve van de sportzaak.
4.9. Belanghebbende heeft verzocht zijn onderneming onder toepassing van de in artikel
3.65 van de Wet IB 2001 vervatte faciliteit van de geruisloze overdracht in te brengen in E b.v. De Inspecteur heeft dat verzoek – onder verwijzing naar de zogenoemde Standaardvoorwaarden van de Staatssecretaris van Financiën van 11 augustus 2004, nr. CPP2004/664M – niet ingewilligd omdat een gefaciliteerde inbreng van een verhuurde onderneming naar zijn opvatting niet mogelijk is.
4.10. Artikel 3.65 van de Wet IB 2001 luidt – voorzover te dezen van belang – :
“Indien een onderneming wordt omgezet in de vorm van een door een (…) besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid gedreven onderneming, wordt, op verzoek van de belastingplichtige, voor het bepalen van de uit de onderneming in het kalenderjaar van omzetting genoten winst de onderneming (…) geacht niet te zijn gestaakt (…)”.
4.11. Het begrip onderneming in zo-even bedoelde zin moet in subjectieve zin worden
opgevat (vgl. het voor de toepassing van artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 gewezen arrest HR 27 januari 1988, nr. 24 100, BNB 1988/218. Zie voorts paragraaf 2.2.1 van eerdergenoemde Standaardvoorwaarden). In aanmerking genomen dat belanghebbende een subjectieve onderneming wenst in te brengen in de nieuw opgerichte vennootschap, bestaat naar het oordeel van het Hof in zoverre geen grond hem de geruisloze inbrengfaciliteit te onthouden.
4.12. Aan deze conclusie kan worden tegengeworpen dat de ondernemer die zijn voorheen
voor eigen rekening en risico gedreven onderneming verhuurt, weliswaar – op grond van de jurisprudentie van de Hoge Raad – winst uit onderneming blijft genieten, maar dat diens status van ondernemer wel als bijzonder moet worden gekenschetst. Een status die, zoals het in de fiscale literatuur en in de Standaardvoorwaarden van de Staatssecretaris is geduid, is gebaseerd op het voortgezette ondernemerschap. De Staatssecretaris gaat ervan uit dat wanneer de verhuurder het verhuurde overdraagt, de verkrijger op grond van deze verkrijging niet kwalificeert als ondernemer in de zin van artikel 3.4 van de Wet IB 2001. Daarom acht de Staatssecretaris de inbreng van een verhuurde onderneming met toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 niet mogelijk (paragraaf 4.1.1 van de [toelichting op] de Standaardvoorwaarden).
4.13. In dit verband dient in de eerste plaats te worden opgemerkt dat de bijzondere
ondernemerstatus van de verhurende ondernemer naar het oordeel van het Hof niet aan toepassing van de geruisloze inbrengfaciliteit in de weg hoeft te staan bij de inbreng van diens subjectieve onderneming in een nieuw opgerichte besloten vennootschap. De wetgever heeft immers nadrukkelijk ervoor gekozen de kring van gerechtigden tot de onderhavige faciliteit niet te beperken tot “echte” ondernemers, maar de faciliteit zelfs – onder voorwaarden – open te stellen voor bepaalde niet-ondernemers (te weten de medegerechtigden als bedoeld in artikel 3.3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001). In dat licht bezien, ziet het Hof geen grond tot uitsluiting van de verhurende ondernemer van de geruisloze inbrengfaciliteit. In de tweede plaats vermag het Hof niet in te zien dat in een geval als het onderhavige, waarin de verkrijger (de nieuw opgerichte b.v.) de rechten en plichten uit het verhuurcontract overneemt, beoordeeld naar de maatstaven van artikel 3.4 van de Wet IB 2001 niet zou kwalificeren als ondernemer. Ook zij wordt immers, gelet op de artikelen 4, 5 en 8 van het huurcontract, (mede) rechtstreeks verbonden voor de verbintenissen betreffende de sportzaak.
4.14. Gelet op het vorenoverwogene is het Hof met de Rechtbank van oordeel, zij het op
andere gronden, dat de Inspecteur belanghebbende ten onrechte de onderhavige faciliteit van de geruisloze inbreng heeft onthouden.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.288 (2 punten voor proceshandelingen en factor 2 voor het gewicht van de zaak) ter zake van in de hoger beroepsprocedure beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.288 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten aan belanghebbende dient te vergoeden,
- en verstaat dat van de Staat ter zake van de door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht wordt geheven van € 428.
De uitspraak is gedaan op 22 oktober 2008 te Arnhem door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. P.M. van Schie, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 22 oktober 2008
De griffier, De voorzitter,
(C.E. te Brake) (R. den Ouden)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 23 oktober 2008
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.