Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 00/00191
U i t s p r a a k
op het beroep van N te Z (Engeland) (hierna: belanghebben¬de) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur) op het bezwaar¬schrift van belangheb¬bende betreffende na te melden aan hem opgelegde aanslag en beschikking heffingsrente.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De aan belanghebbende voor het jaar 1997 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is, conform de door belanghebbende ingediende aangifte, berekend naar een belast¬baar inkomen van ƒ 15.664.697. Het aanslagbiljet is gedagtekend 5 november 1999. Bij beschikking is heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag en de beschikking tijdig bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat het bezwaarschrift niet voldoet aan de daaraan te stellen eisen. Hij heeft het bezwaarschrift bij de bestreden uitspraak niet-ontvankelijk verklaard.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de belastingkamer van het gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof). De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.
1.4. De eerste mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 23 juni 2004 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord mrs. A, B, en C als gemachtigden van belanghebbende, alsmede drs. D, tot bijstand vergezeld van mr. drs. E, namens de Inspecteur.
1.5. Partijen hebben voorafgaande aan de mondelinge behandeling ieder een pleitnota aan het Hof gezonden en afschriften daarvan aan de wederpartij verstrekt. Met instemming van partijen worden deze pleitnota's geacht ter zitting te zijn voorgedragen. De Inspecteur heeft ter zitting een aanvulling op zijn pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van de pleitnota's moet als hier herhaald en ingelast worden aangemerkt. Zonder bezwaar van de wederpartij heeft de Inspecteur bij zijn pleitnota een bijlage overgelegd.
1.6. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan de in 1.7. bedoelde uitspraak is gehecht.
1.7. Het Hof heeft bij uitspraak van 27 oktober 2004 ingevolge het bepaalde in artikel 234 van Pro het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap (hierna: het EG-Verdrag) het Hof van Justitie van de Europese gemeenschappen te Luxemburg (hierna: het HvJ EG) verzocht om een prejudiciële beslissing in deze zaak. De zaak is bij het HvJ EG bekend onder nummer C-470/04. Na conclusie van de Advocaat-Generaal J. Kokott heeft het HvJ EG in zijn arrest van 7 september 2006 de vragen beantwoord.
1.8. Belanghebbende en de Inspecteur hebben, daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, naar aanleiding van het arrest van het HvJ EG een nadere conclusie ingediend en daarbij bijlagen overgelegd.
1.9. De tweede mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 12 april 2007 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord mrs. A en B, drs. D en mr. drs. E in de in 1.4. genoemde hoedanigheid. De gemachtigde van belanghebbende is tijdens deze zitting tevens bijgestaan door mr. F.
1.10. De gemachtigden van belanghebbende en de Inspecteur hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota's moet als hier ingelast worden aangemerkt.
1.11. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende heeft op 22 januari 1997 Nederland metterwoon verlaten. Hij heeft zich met ingang van die datum gevestigd in Engeland. Op het moment van emigratie was belanghebbende enig aandeelhouder van een aantal besloten vennootschappen waarvan de feitelijke leiding zich vanaf 22 januari 1997 op Curaçao (Nederlandse Antillen) bevindt. Belanghebbende heeft aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1997 van een belastbaar inkomen van ƒ 15.664.697, te weten ƒ 765 aan inkomsten uit eigen woning en ƒ 15.663.932 aan winst uit aanmerkelijk belang. De berekening van deze bedragen is op zichzelf niet in geschil. De Inspecteur heeft het belastbare inkomen van belanghebbende vastgesteld conform de gedane aangifte.
2.2. Aan belanghebbende is aanvankelijk, onder het stellen van voorwaarden waaronder het stellen van zekerheid, uitstel verleend voor het betalen van de aanslag en de beschikking heffingsrente. De Ontvanger van de Belastingdienst te P heeft bij brief van 7 juni 2004 aan de gemachtigde van belanghebbende laten weten dat de gestelde zekerheid als opgeheven kan worden beschouwd.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur de onderhavige aanslag terecht heeft opgelegd. Het geschil spitst zich allereerst toe op de vraag of het opleggen van de onderhavige aanslag in strijd is met het EG-Verdrag. Indien die vraag ontkennend moet worden beantwoord, strijden partijen over het antwoord op de vraag of het opleggen van de aanslag in strijd is met de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten, zoals dat luidt voor het onderhavige jaar (hierna: het Verdrag VK).
3.2. Belanghebbende stelt zich na het in de onderhavige zaak gewezen arrest van het HvJ EG van 7 september 2006 primair op het standpunt dat artikel 43 van Pro het EG-Verdrag zich verzet tegen het opleggen van de onderhavige aanslag omdat die aanslag, mede gelet op de zekerheid die moest worden gesteld om uitstel van betaling te krijgen, hem belemmerde in de ongestoorde uitoefening van het in dat artikel neergelegde recht. Het systeem van heffing op het moment van emigratie is doorslaggevend en vormde toen een ontoelaatbare belemmering. Belanghebbende stelt voorts dat het verschuldigd worden van heffingsrente in een geval als het onderhavige op zichzelf reeds een ontoelaatbare belemmering vormt. De wijzigingen die in het heffingssysteem zijn doorgevoerd gelden niet voor het regime zoals dat gold vóór 1 januari 2001. De belemmeringen zijn blijven bestaan. Dit moet, aldus belanghebbende, leiden tot vernietiging van de aanslag. De schade die belanghebbende heeft geleden als gevolg van de schending van het EG-recht moet door de Staat der Nederlanden worden vergoed. Tot slot neemt belanghebbende het standpunt in dat de Nederlandse regeling met betrekking tot het vergoeden van de proceskosten in bestuursrechtelijke procedures, in gevallen waarin de toepassing van het EG-recht aan de orde is, in strijd is met dat EG-recht.
Belanghebbende verdedigt subsidiair – kort en zakelijk weergegeven – dat het stelsel van heffen over fictieve aanmerkelijkbelangwinst zoals dat is ingevoerd met ingang van 1 januari 1997, in strijd is met het Verdrag VK. Een dergelijke, eenzijdige, wijziging van de betekenis van begrippen uit dat verdrag is ontoelaatbaar.
3.3. De Inspecteur neemt nader het standpunt in dat belanghebbende ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard in zijn bezwaar. Hij is van mening dat na het in de onderhavige zaak gewezen arrest van het HvJ EG van 7 september 2006 kan worden geoordeeld dat de onderhavige aanslag op zichzelf niet in strijd is met het EG-recht. Alleen het vragen van zekerheid was daarmee strijdig. Eventueel als gevolg daarvan door belanghebbende geleden schade zal moeten worden vergoed. Hij is echter van mening dat geen sprake is van een voldoende gekwalificeerde schending van het gemeenschapsrecht. De heffingsrente is inmiddels van rechtswege vervallen. Met betrekking tot de vergoeding van proceskosten neemt de Inspecteur het standpunt in dat schending van het EG-recht niet anders moet worden behandeld dan schending van nationaal recht.
De Inspecteur is voorts van mening dat het Verdrag VK in het onderhavige geval niet van toepassing is omdat sprake is van een binnenlandse situatie. Overigens is naar zijn mening de heffing bij emigratie in overeenstemming met dat verdrag.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting nog toegevoegd hetgeen is vermeld in de voormelde processen-verbaal.
3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 765, tot overeenkomstige vermindering van de beschikking heffingsrente, en vervolgens primair tot toekenning van een schadevergoeding van € 109.589,50 en een veroordeling van de Inspecteur in de door belanghebbende gemaakte, op forfaitaire wijze bepaalde, kosten van het geding, dan wel, subsidiair, tot toekenning van een schadevergoeding van € 769,50 en een veroordeling van de Inspecteur in de werkelijk door belanghebbende gemaakte kosten van het geding tot een bedrag van € 108.820.
3.6. De Inspecteur concludeert – nader – tot vernietiging van de bestreden uitspraak op bezwaar, handhaving van de aanslag en voor het overige – kennelijk – tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. De Inspecteur heeft zich, naar het oordeel van het Hof terecht, nader op het standpunt gesteld dat belanghebbende ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard in zijn bezwaar. Reeds op die grond moet de uitspraak op het bezwaarschrift worden vernietigd.
4.2. Met betrekking tot de beschikking heffingsrente heeft belanghebbende verzocht de beschikking te vernietigen nu zulks, ondanks de stellingname van de Inspecteur dat alsnog geen heffingsrente is verschuldigd, nog niet is geschied. De Inspecteur heeft tijdens de tweede mondelinge behandeling nadrukkelijk verklaard dat die beschikking van rechtswege is komen te vervallen. Naar het oordeel van het Hof is door deze verklaring, die tevens als een toezegging kan worden opgevat op de nakoming waarvan belanghebbende mag vertrouwen, het belang met betrekking tot de beschikking heffingsrente als zodanig aan het beroep ontvallen. In zoverre moet belanghebbende niet-ontvankelijk worden verklaard in zijn beroep (Hoge Raad 8 september 2006, nr. 41 568, BNB 2006/330).
Strijdigheid met het EG-recht
4.3. Met betrekking tot de vraag of de Inspecteur met het opleggen van de onderhavige aanslag heeft gehandeld in strijd met (één van) de bepalingen van het EG-Verdrag heeft het Hof bij zijn uitspraak van 27 oktober 2004 op grond van het bepaalde in artikel 234 van Pro het EG-Verdrag, het HvJ EG verzocht om in een prejudiciële beslissing in deze zaak een antwoord te geven op de volgende vragen:
1. Kan een inwoner van een lidstaat die die lidstaat metterwoon verlaat om zich in een andere lidstaat te vestigen, zich in een procedure tegen de vertrekstaat beroepen op toepassing van artikel 18 EG Pro, enkel op de grond dat het opleggen van een aanslag die verband houdt met zijn vertrek een belemmering inhoudt of in kan houden voor dat vertrek?
2. Indien vraag [1] ontkennend moet worden beantwoord: kan een inwoner van een lidstaat die die lidstaat metterwoon verlaat om zich in een andere lidstaat te vestigen, zich in een procedure tegen de vertrekstaat beroepen op toepassing van artikel 43 EG Pro, in het geval niet aanstonds vaststaat of aannemelijk is, dat hij in die andere lidstaat een economische activiteit zal gaan uitoefenen als bedoeld in genoemd artikel? Is voor de beantwoording van vorenstaande vraag van belang dat die activiteit binnen een afzienbare periode zal worden uitgeoefend? Zo ja, op welke duur kan die periode worden gesteld?
3. Indien vraag [1] of [2] bevestigend wordt beantwoord: verzetten de artikelen 18 EG of artikel 43 EG Pro zich tegen de onderhavige Nederlandse regeling krachtens welke een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen wordt opgelegd ter zake van het fictief genieten van winst uit aanmerkelijk belang, enkel op de grond dat een inwoner van Nederland die ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn omdat hij zijn woonplaats verlegt naar een andere lidstaat, geacht wordt zijn aandelen die tot een aanmerkelijk belang behoren, te hebben vervreemd?
4. Indien vraag [3] bevestigend wordt beantwoord op grond van de omstandigheid dat voor het verlenen van uitstel van betaling van een opgelegde aanslag zekerheden dienen te worden gesteld: kan de bestaande belemmering dan met terugwerkende kracht worden opgeheven door de gegeven zekerheden vrij te geven? Is voor de beantwoording van deze vraag nog van belang of het vrijgeven van de zekerheden geschiedt op basis van een wettelijke regeling of een, al dan niet in de uitvoeringssfeer getroffen, beleidsregel? Is voor de beantwoording van deze vraag nog van belang of compensatie wordt geboden voor de eventuele schade die is ontstaan door het geven van zekerheden?
5. Indien vraag [3] bevestigend en de eerste [4] gestelde vraag ontkennend wordt beantwoord: kan de alsdan bestaande belemmering worden gerechtvaardigd?
4.4. Na conclusie van de A-G Kokott heeft het HvJ EG in zijn arrest van 7 september 2006, nummer C-470/04, onder meer gepubliceerd in BNB 2007/22c* de vragen als volgt beantwoord:
1. Een gemeenschapsonderdaan die, zoals verzoeker in het hoofdgeding, sinds de verlegging van zijn woonplaats in een lidstaat woont en houder is van alle aandelen van in een andere lidstaat gevestigde vennootschappen, kan zich beroepen op artikel 43 EG Pro.
2. Artikel 43 EG Pro moet aldus worden uitgelegd dat het zich ertegen verzet dat een lidstaat een systeem invoert van belasting over waardeaangroei in geval van verlegging van de woonplaats van een belastingplichtige van die lidstaat naar het buitenland, zoals in het hoofdgeding aan de orde is, dat voor de verlening van uitstel van betaling van deze belasting zekerheidstelling vereist en niet volledig rekening houdt met waardeverminderingen die na de verlegging van de woonplaats van de belanghebbende kunnen optreden en die niet in aanmerking worden genomen door de lidstaat van ontvangst.
3. Een eventuele belemmering als gevolg van het stellen van een in strijd met het gemeenschapsrecht verlangde zekerheid kan niet met terugwerkende kracht worden opgeheven door enkel het vrijgeven van die zekerheid. De vorm van de handeling op basis waarvan de zekerheid is vrijgegeven, is voor deze beoordeling irrelevant. Wanneer een lidstaat bepaalt dat in geval van teruggaaf van een in strijd met het nationale recht verlangde zekerheid vertragingsrente wordt betaald, is deze rente ook verschuldigd wanneer het gemeenschapsrecht is geschonden. Bovendien dient de verwijzende rechter, overeenkomstig de door het Hof verschafte richtsnoeren en met inachtneming van het gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel, te beoordelen of de betrokken lidstaat aansprakelijk is voor de schade als gevolg van de verplichting een dergelijke zekerheid te stellen.
4.5. Na het in 4.4. onder 1. vermelde antwoord verschillen partijen – terecht – niet langer van mening dat belanghebbende bij de bestrijding van de onderhavige aanslag een beroep kan doen op het EG-Verdrag.
4.6. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende een aanmerkelijk belang had in de in 2.1. bedoelde besloten vennootschappen. Evenmin is in geschil dat belanghebbende op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB) ten tijde van zijn emigratie naar Engeland een fictieve aanmerkelijkbelangwinst genoot. Ook de berekening van de omvang van de fictieve aanmerkelijkbelangwinst staat tussen partijen niet ter discussie.
4.7. Aan belanghebbende, die op 22 januari 1997 is opgehouden binnenlands belastingplichtige te zijn, is met toepassing van artikel 20a, zesde lid, onderdeel i, van de Wet IB de in 1.1. genoemde aanslag opgelegd. Deze aanslag kan als een gewone aanslag worden gekenschetst die, in het geval geen bijzondere regeling door belanghebbende wordt ingeroepen, op de voor zodanige aanslagen gebruikelijke wijze kan worden ingevorderd. Hoewel partijen de onderwerpelijke aanslag duiden als een conserverende aanslag kan daarvan in het onderhavige jaar (nog) niet worden gesproken, aangezien de Wet IB het opleggen van een dergelijke aanslag voor het jaar 1997 niet kende.
4.8. Voor de beoordeling van het onderhavige geschil komt naar het oordeel van het Hof geen betekenis toe aan de omstandigheid dat het Nederlandse systeem, ook naar de uitdrukkelijke bedoeling van de wetgever, bestaat uit twee samenhangende elementen, te weten het opleggen van de aanslag door de Inspecteur enerzijds en het onder voorwaarden verlenen van uitstel van betaling daarvan door de Ontvanger anderzijds. De aard van het systeem vereist naar het oordeel van het Hof dat die elementen in hun onderlinge verband worden beschouwd. Dat het betalen van een belastingaanslag en het al dan niet verlenen van uitstel van betaling daarvan, geen onderwerp uitmaakt van de onderhavige procedure doet daaraan niet af. Ook het HvJ EG gaat in zijn beantwoording van de gestelde vragen uit van een “systeem van heffing en invordering”, getuige ook de slotconclusie met betrekking tot de strijdigheid met artikel 43 van Pro het EG-Verdrag:
“55. Bijgevolg dient op de derde en de vijfde vraag te worden geantwoord dat artikel 43 EG Pro aldus moet worden uitgelegd dat het zich ertegen verzet dat een lidstaat een systeem invoert van belasting over waardeaangroei in geval van verlegging van de woonplaats van een belastingplichtige van die lidstaat naar het buitenland, zoals in het hoofdgeding aan de orde is, dat voor de verlening van uitstel van betaling van deze belasting zekerheidstelling vereist en niet volledig rekening houdt met waardeverminderingen die na de verlegging van de woonplaats van de belanghebbende kunnen optreden en die niet in aanmerking worden genomen door de lidstaat van ontvangst.”
Een en ander laat echter onverlet dat voor de beantwoording van de vraag naar de betekenis van het arrest van het HvJ EG in de onderhavige zaak en de wijze waarop in het onderhavige geschil moet worden beslist, aan beide delen van het systeem afzonderlijk betekenis kan toekomen. Bezien moet worden of de strijdigheid die is uitgesproken in de hiervoor geciteerde rechtsoverweging 55 en die is neergelegd in het hiervoor genoemde tweede antwoord, tot gevolg moet hebben dat de onderhavige aanslag, voor zover deze betrekking heeft op de aanmerkelijkbelangwinst, moet worden vernietigd.
4.9. Naar het oordeel van het Hof zijn voor de beslechting van het onderhavige geschil, in het licht van de voormelde antwoorden 2. en 3., de volgende wettelijke bepalingen (tekst 1997) nog van belang:
Wet IB
Artikel 20a.
- 1. Winst uit aanmerkelijk belang is het gezamenlijke bedrag van de niet als winst uit onderneming aan te merken:
(…)
b. voordelen welke worden behaald bij de vervreemding van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen, (…)
(…)
- 6. Onder de vervreemding van aandelen, (…) wordt begrepen:
(…)
i. het anders dan door overlijden ophouden binnenlands belastingplichtige te zijn, (…).
Artikel 20c.
- 1. De vervreemdingsvoordelen worden gesteld op de overdrachtsprijs verminderd met de verkrijgingsprijs.
(…)
- 4. Ingeval bij een vervreemding of verkrijging een tegenprestatie ontbreekt (…) wordt als tegenprestatie aangemerkt de waarde welke ten tijde van de vervreemding (…) in het economische verkeer aan de aandelen (…) kan worden toegekend.
(…)
Artikel 20h.
(…)
- 3. Vervreemdingsvoordelen worden beschouwd te zijn genoten op het tijdstip van de vervreemding, met dien verstande dat in geval van het ophouden van de binnenlandse belastingplicht als tijdstip van genieten wordt aangemerkt het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan het ophouden van de binnenlandse belastingplicht.
(…)
Invorderingswet 1990 (hierna: IW)
Artikel 25.
(…)
- 6. Bij ministeriële regeling worden regels gesteld met betrekking tot het verlenen van uitstel van betaling voor de duur van tien jaren, mits voldoende zekerheid is gesteld, voor de belastingaanslagen voor zover daarin is begrepen inkomstenbelasting ter zake van de vervreemding van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen (…) waarbij artikel 20a, zesde lid, onderdeel i, van de Wet [IB] (…) toepassing heeft gevonden (…). Het uitstel wordt beëindigd:
a. ingeval aandelen (…) welke aan het uitstel ten grondslag liggen, worden vervreemd in de zin van artikel 20a, eerste lid of zesde lid, onderdelen a tot en met h, van de Wet [IB];
(…)
Artikel 26.
(…)
- 2. Bij ministeriële regeling worden regels gesteld krachtens welke aan de belastingschuldige ter zake van belasting waarvoor op de voet van artikel 25, zesde lid, uitstel van betaling is verleend, kwijtschelding van belasting kan worden verleend:
a. tot een bedrag gelijk aan de in Nederland verschuldigde dividendbelasting wegens reguliere voordelen in de zin van artikel 20b van de Wet [IB] met betrekking tot de aandelen en winstbewijzen waarop het uitstel van betaling betrekking heeft;
(...)
c. tot een bedrag gelijk aan het nog openstaande bedrag na tien jaren.
Artikel 28.
(…)
- 2. Invorderingsrente wordt niet in rekening gebracht over de tijd voor welke aan de belastingschuldige krachtens artikel 25, (…) zesde lid, uitstel van betaling is verleend. (...)
Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990
Artikel 2.
- 1. De ontvanger verleent voor situaties als bedoeld in artikel 25, zesde lid, van de wet op verzoek van de belastingschuldige bij voor bezwaar vatbare beschikking uitstel van betaling - zonder dat invorderingsrente in rekening wordt gebracht - mits voldoende zekerheid wordt gesteld en wordt ingestemd met door de ontvanger nader te stellen voorwaarden.
- 2. Het uitstel wordt verleend voor het bedrag van de belasting (…) alsmede voor het bedrag van de (…) ter zake verschuldigde heffingsrente.
(…)
Artikel 4.
- 1. De ontvanger verleent voor situaties als bedoeld in artikel 26, tweede lid, van de wet op verzoek van de belastingschuldige bij voor bezwaar vatbare beschikking kwijtschelding van inkomstenbelasting tot een omvang als bedoeld in genoemd artikellid, (…).
- 2. De termijn van tien jaren bedoeld in artikel 26, tweede lid, onderdeel c, van de wet vangt aan bij het einde van het kalenderjaar waarop de aanslag betrekking heeft.
4.10. Het tweede antwoord in het arrest van het HvJ EG bevat een omschrijving van de onderdelen die gezamenlijk maken dat een systeem in strijd is met het EG-recht, te weten: 1) belasting over waardeaangroei in geval van verlegging van de woonplaats van een belastingplichtige van die lidstaat naar het buitenland, 2) het verlenen van uitstel van betaling van deze belasting onder de voorwaarde dat zekerheid wordt gesteld, en 3) het niet volledig rekening houden met waardeverminderingen die na de verlegging van de woonplaats van de belanghebbende kunnen optreden en die niet in aanmerking worden genomen door de lidstaat van ontvangst. Voor het antwoord op de vraag of het Nederlandse systeem van heffen in strijd is met het EG-recht in vorenbedoelde zin, is slechts van belang hoe dat systeem luidde ten tijde van het belastbare feit, derhalve op 22 januari 1997. Het hierboven beschreven Nederlandse heffingssysteem hield toen – onder meer – een belasting in over de aangroei van de waarde van aanmerkelijkbelangaandelen. Onderdeel 1) doet zich derhalve voor.
4.11. Uit de hiervoor geciteerde wettelijke bepalingen volgt dat uitstel van betaling van de belasting over de fictief genoten aanmerkelijkbelangwinst slechts onder het stellen van zekerheid kon worden verkregen. Het HvJ EG heeft in de onderhavige zaak geoordeeld dat een eventuele belemmering als gevolg van het stellen van een in strijd met het gemeenschapsrecht verlangde zekerheid, niet met terugwerkende kracht kan worden opgeheven door enkel het vrijgeven van die zekerheid. Vorenbedoeld onderdeel 2) doet zich derhalve eveneens voor.
4.12. Het HvJ EG trekt in overweging 39 van zijn arrest reeds hieruit de conclusie dat het Nederlandse systeem de vrijheid van vestiging kan belemmeren. In het kader van de beantwoording van de vraag of een belemmerend systeem niettemin kan worden toegestaan, oordeelt het HvJ EG in overweging 54 van zijn arrest dat "(...) enkel als evenredig met het oog op het nagestreefde doel [kan] worden beschouwd een systeem voor de invordering van de belasting op inkomsten uit aandelen dat volledig rekening houdt met waardeverminderingen die na de verlegging van de woonplaats van de betrokken belastingplichtige kunnen optreden, tenzij reeds met deze waardeverminderingen rekening is gehouden in de lidstaat van ontvangst."
4.13. Uit de hiervoor geciteerde wettelijke bepalingen volgt eveneens dat in het Nederlandse systeem zoals dat in het onderhavige jaar gold, slechts indirect rekening werd gehouden met waardeverminderingen die na de verlegging van de woonplaats kunnen optreden, namelijk voor zover die het gevolg zijn van dividenduitkeringen waarover in Nederland dividendbelasting verschuldigd is, en dan nog slechts in de vorm van een kwijtschelding van het bedrag van de aanslag tot een bedrag gelijk aan de in Nederland daarover verschuldigde dividendbelasting. De Inspecteur heeft aangevoerd dat ook op dit onderdeel de regeling met terugwerkende kracht is gewijzigd zodat het systeem in overeenstemming is met het gemeenschapsrecht, en voorts dat "die belemmering zich pas in de toekomst zal voordoen en thans nog niet speelt". Het Hof is echter van oordeel dat redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat, net zo min als het opheffen van een belemmering met terugwerkende kracht, het opheffen van een onevenredigheid niet met terugwerkende kracht kan plaatsvinden. Naar het oordeel van het Hof is het daarbij niet van belang dat, zoals ook in de gewijzigde regeling is neergelegd, met een eventuele waardedaling pas in de toekomst rekening kan worden gehouden op het moment dat die waardedaling door vervreemding is gerealiseerd. Van belang is slechts het systeem dat van kracht is op het moment van het verleggen van de woonplaats.
4.14. Zoals hiervoor reeds is vermeld, heeft het HvJ EG in dit verband – in het kader van de rechtvaardigingsgronden – geoordeeld dat een heffings- en invorderingssysteem alleen dan als proportioneel kan worden aangemerkt indien het volledig rekening houdt met waardeverminderingen die na de verlegging van de woonplaats van de betrokken belastingplichtige kunnen optreden, tenzij reeds met deze waardeverminderingen rekening is gehouden in de lidstaat van ontvangst. Naar het oordeel van het Hof moet dit oordeel van het HvJ EG aldus worden uitgelegd dat het Nederlandse systeem op het moment van vertrek had moeten voorzien in een regeling die voorzag in een – toekomstige – verlaging of kwijtschelding van de aanslag in verband met een opgetreden waardevermindering, voor zover het land van ontvangst daarmee geen rekening zou houden. (De regeling zou aldus kunnen luiden: Voor zover de aandelen na het verleggen van de woonplaats naar een andere lidstaat worden vervreemd voor een lager bedrag dan waarmee bij de bepaling van de fictieve aanmerkelijkbelangwinst rekening is gehouden, wordt de aanslag verminderd/kwijtgescholden indien en voor zover in de bedoelde lidstaat bij de berekening van een eventueel belaste vervreemdingswinst, met vorenbedoelde waardevermindering van de aandelen geen rekening wordt gehouden). Bij die uitleg is naar het oordeel van het Hof, gelet op de uitvoerbaarheid terecht, niet van belang hoe het systeem van de lidstaat van ontvangst luidt. Het gaat er immers om of het systeem van de vertrekstaat erin voorziet dat belemmeringen worden weggenomen. Hoewel zou kunnen worden gesteld dat daardoor het zogenoemde territorialiteitsbeginsel geweld wordt aangedaan (een en ander betekent immers dat met waardedalingen rekening wordt gehouden die na het vertrek zijn opgetreden en die op grond van genoemd beginsel aan het land van ontvangst zouden moeten worden toegerekend) heeft een dergelijke uitleg tot gevolg dat de berekening van de Nederlandse aanmerkelijkbelangheffing van de belastingplichtige die zijn woonplaats niet over de landsgrenzen verlegt en die van de belastingplichtige die zijn woonplaats naar een andere lidstaat heeft verlegd, uiteindelijk op hetzelfde bedrag uitkomen (behoudens vervreemding van de aandelen na verloop van tien jaar in welk geval het territorialiteitsbeginsel doorgaans wordt verlaten en degene die zijn woonplaats heeft verlegd, verlost is van de Nederlandse aanmerkelijkbelangheffing). Uit de hiervoor geciteerde bepalingen volgt dat het Nederlandse systeem in 1997 niet voorzag in een vermindering of kwijtschelding van de aanslag voor het geval zich bij daadwerkelijke vervreemding na vertrek een waardevermindering van de aandelen mocht hebben voorgedaan waarmee de lidstaat van ontvangst geen rekening houdt. Het in 4.10. genoemde onderdeel 3) doet zich derhalve eveneens voor. De vraag of het Verenigd Koninkrijk een systeem kent dat vermogenswinsten op aandelen belast en dat rekening houdt met een eventuele waardedaling van de aandelen (een step-up op het moment van immigratie) kan in het midden blijven.
4.15. Op grond van het vorenstaande is het Hof van oordeel dat het Nederlandse systeem ten tijde dat het belastbare feit zich heeft voorgedaan, onverenigbaar was met het gemeenschapsrecht. Dit heeft tot gevolg dat de opgelegde aanslag in zoverre niet in stand kan blijven. Het standpunt dat de Inspecteur verdedigt, onder verwijzing naar onder meer het arrest van het HvJ EG van 16 juli 1992, Lourenço Dias, C-343/90, dat alleen het belemmerende element, de verplichte zekerheidstelling, moet worden geëlimineerd doch dat de aanslag zelf in stand kan blijven, is onjuist. Het ziet eraan voorbij dat het systeem van heffing over fictieve aanmerkelijkbelangwinsten als geheel – en niet alleen de verplichte zekerheidsstelling – in strijd was met artikel 43 EG Pro-Verdrag en dat daar geen voldoende rechtvaardiging voor was wegens strijdigheid met – kort gezegd – het evenredigheidsbeginsel. Dat daarmee niet het gehele belastingstelsel waarvan dit systeem deel uitmaakt onverenigbaar is met genoemd artikel 43, vloeit inderdaad voort uit het genoemde arrest Lourenço Dias. De onderhavige aanslag dient voor het overige dan ook in stand te blijven. Het standpunt van belanghebbende dat de aanslag in strijd is met het Verdrag VK behoeft geen behandeling meer.
Schadevergoeding
4.16. Tijdens de tweede mondelinge behandeling heeft de gemachtigde van belanghebbende desgevraagd uitdrukkelijk verklaard dat in de opgegeven proceskosten van € 108.820 geen kosten zijn begrepen voor de behandeling van de zaak in de bezwaarfase. Het betreft derhalve alleen kosten in verband met het voeren van de beroepsprocedure. Het Nederlandse bestuursprocesrecht kent in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) en het daarop gebaseerde Besluit proceskosten bestuursrecht, een allesomvattend stelsel van vergoedingen van kosten die een belanghebbende in verband met het voeren van beroepsprocedures redelijkerwijs heeft moeten maken. Het verzoek van belanghebbende om de Inspecteur te veroordelen in zijn – belanghebbendes – proceskosten zal door het Hof dan ook in het hierna volgende onderdeel 5, in dat licht worden behandeld.
4.17. Belanghebbende heeft voor het overige verzocht een vergoeding van € 769,50 toe te kennen voor de kosten die hij heeft moeten maken voor de verplichte zekerheidsstelling ten behoeve van het verkrijgen van uitstel van betaling voor de onderhavige aanslag.
4.18. De vraag of de Staat der Nederlanden aansprakelijk is voor de schade die belanghebbende heeft geleden als gevolg van de verplichting de hiervoor bedoelde zekerheid te stellen, moet worden beoordeeld met inachtneming van het in dit kader door het HvJ EG ontwikkelde gelijkwaardigheids- en doeltreffendheidsbeginsel. In beginsel voorziet artikel 8:73 van Pro de Awb in de mogelijkheid tot vergoeding van deze schade. Nu bij de veroordeling tot vergoeding van de schade die een partij lijdt op grond van genoemd artikel geen onderscheid wordt gemaakt of de schade het gevolg is van schending van het gemeenschapsrecht of van nationale rechtsregels, is naar het oordeel van het Hof in het Nederlandse stelsel van toekenning van schadevergoedingen aan vorenbedoeld gelijkwaardigheids- en doeltreffendheidsbeginsel voldaan.
4.19. Het is vaste rechtspraak van het HvJ EG dat een lidstaat de schade moet vergoeden die wordt geleden wegens een aan die lidstaat toe te rekenen schending van het gemeenschapsrecht. Daarbij moet aan drie voorwaarden zijn voldaan, waaronder dat sprake is van een voldoende gekwalificeerde schending van het gemeenschapsrecht.
4.20. Artikel 10 EG Pro-Verdrag dat de verdragstrouw regelt, schrijft voor dat de lidstaten zich onthouden van alle maatregelen welke de verwezenlijking van de doelstellingen van het verdrag in gevaar kunnen brengen. Dit beginsel moet ook bij de heffing van directe belastingen in aanmerking worden genomen. Naar het oordeel van het Hof kan niet worden geoordeeld dat Nederland laatstbedoelde verplichting kennelijk en ernstig heeft miskend door in de onderhavige wettelijke regeling een verplichte zekerheidsstelling op te nemen voor het verkrijgen van uitstel van betaling voor de opgelegde aanslag. Twijfel bij enige leden van de Tweede Kamer ten tijde van de invoering van de onderhavige regeling over de vraag of die wel “EG-proof” was, noopt niet tot een tegengestelde conclusie. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat het Nederlandse systeem door het HvJ EG niet in zijn geheel als belemmerend is aangemerkt, doch slechts voor zover het betreft het verplicht stellen van zekerheid voor het verkrijgen van uitstel van betaling van de opgelegde aanslag, en het niet in aanmerking nemen van eventuele waardeverminderingen die zich na het vertrek op het moment van daadwerkelijke vervreemding mochten hebben voorgedaan.
4.21. Het moge zo zijn dat de wetgever de onderhavige eis van zekerheidsstelling bewust heeft opgenomen, daarmee is niet gezegd dat de wetgever ook opzettelijk het EG-recht heeft geschonden. Het stond ten tijde van de invoering van de onderhavige regeling immers allerminst vast dat die eis een schending van artikel 43 EG Pro-Verdrag zou inhouden. Een zodanige duidelijkheid en nauwkeurigheid kan dat artikel niet worden toegedicht. Ook de uiteenlopende meningen in de vakliteratuur omtrent de toelaatbaarheid van de vorenbedoelde eis laten zien dat allerminst duidelijk was hoe genoemd artikel op dit onderdeel moest worden uitgelegd. Die duidelijkheid is door het HvJ EG op dit punt eerst geschapen met zijn arrest van 11 maart 2004, De Lasteyrie du Saillant, nr. C-9/02, BNB 2004/258c*. In dit verband wijst het Hof nog op r.o. 66 van het onderwerpelijke arrest van het HvJ EG.
4.22. Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat van een voldoende gekwalificeerde schending van het gemeenschapsrecht niet kan worden gesproken. Het verzoek om toekenning van een schadevergoeding moet worden afgewezen.
5. Proceskosten
5.1. Belanghebbende heeft subsidiair verzocht om toekenning van een integrale vergoeding van zijn proceskosten, tot een bedrag van € 108.820. Naar zijn mening verzet het gemeenschapsrecht zich tegen een proceskostenregeling waarin slechts een beperkte tegemoetkoming in de kosten wordt gegeven.
5.2. Voor zover belanghebbende verdedigt dat de van toepassing zijnde proceskostenregeling in strijd is met het zogenoemde doeltreffendheidsbeginsel kan het Hof hem daarin niet volgen. Naar het oordeel van het Hof is het niet aannemelijk dat in procedures waarin Europeesrechtelijke aspecten een rol spelen reeds op voorhand duidelijk moet zijn dat dergelijke procedures zulke hoge kosten met zich brengen dat daardoor de toegang tot een gerechtelijke procedure (nagenoeg) onmogelijk wordt gemaakt. Er is geen aanleiding proceskosten die verband houden met de omstandigheid dat sprake is van al dan niet vermeende strijdigheid met het gemeenschapsrecht, anders te behandelen dan de overige proceskosten. Voor alle proceskosten geldt als regel dat in geval van bijzondere omstandigheden kan worden afgeweken van het forfaitaire stelsel van artikel 2, eerste lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage.
5.3. Voor zover belanghebbende een beroep doet op de vorenbedoelde afwijkingsmogelijkheid is het Hof van oordeel dat bijzondere omstandigheden die een afwijking van het forfaitaire stelsel rechtvaardigen, niet zijn gesteld, noch anderszins zijn gebleken. De enkele omstandigheid dat de toepassing van gemeenschapsrecht in geschil is, kan niet als een zodanige omstandigheid worden aangemerkt (Hoge Raad 17 december 2004, nr. C03/114HR, BNB 2005/239c* en Hoge Raad 7 oktober 2005, nr. 35.729, BNB 2005/374). Bijkomende omstandigheden die tot een ander oordeel nopen zijn niet aannemelijk geworden. Het Hof berekent de voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten van belanghebbende, met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, op 5,5 x € 322 x 2 ofwel € 3.542. Nu sprake is van een forfaitaire vergoeding van de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand, behoeft de vraag naar de gevolgen van de tussen belanghebbende en zijn gemachtigden gemaakte afspraak dat de kosten pas daadwerkelijk hoeven te worden betaald indien de procedure onherroepelijk in zijn voordeel is beslist, geen behandeling.
6. Beslissing
Het gerechtshof
- verklaart het beroep gegrond voor zover het de uitspraak inzake de opgelegde aanslag betreft;
- verklaart het beroep niet-ontvankelijk voor zover het de uitspraak inzake de beschikking heffingsrente betreft;
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur met betrekking tot de opgelegde aanslag en verklaart belanghebbende alsnog ontvankelijk in zijn bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen van € 347 (ƒ 765);
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 3.542 en wijst de Staat aan als rechtspersoon die de kosten moet vergoeden;
- wijst het verzoek tot toekenning van een schadevergoeding op de voet van artikel 8:73 Awb Pro af;
- gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht van € 27,23 (ƒ 60).
Aldus gedaan te Arnhem op 31 augustus 2007 door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, raads¬heren, en op die datum in het openbaar uitgesproken in tegen¬woor¬dig¬heid van mr. C.E. te Brake als griffier.
w.g. w.g.
(C.E. te Brake) (J.P.M. Kooijmans)
Afschriften van de uitspraak zijn aangetekend per post verzonden op
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.