Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 03/02113
U i t s p r a a k
op het beroep van X te Y (BRD) (hierna: belang¬hebben¬de) tegen het niet tijdig doen van een uitspraak op een bezwaarschrift, alsmede tegen de nadien gedane uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur) op het bezwaar¬schrift van belangheb¬bende betreffende na te melden aan haar opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1997.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. De aanslag is, in afwijking van de door belanghebbende ingediende aangifte, berekend naar een belast¬baar inkomen van ƒ 163.576. Het aanslagbiljet is gedagtekend 13 september 2001.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag tijdig bezwaar gemaakt en het bezwaarschrift bij brief van 8 februari 2002 van gronden voorzien. Na een verzoek van belanghebbende bij brief van 14 juli 2003 aan de Inspecteur om binnen één maand alsnog uitspraak te doen, heeft belanghebbende, bij ontbreken van een reactie van de Inspecteur, daartegen een beroepschrift ingediend dat op 27 oktober 2003 bij dit Hof is ingekomen.
1.3. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend waarin hij concludeert dat belanghebbende terecht in beroep is gekomen tegen het uitblijven van de uitspraak op het bezwaarschrift. Op 17 februari 2004 heeft de Inspecteur alsnog uitspraak gedaan op het ingediende bezwaar waarbij hij ten dele aan de bezwaren van belanghebbende is tegemoetgekomen. De Inspecteur heeft bij verminderingsbeschikking het belastbare inkomen van belanghebbende nader vastgesteld op ƒ 73.569. Belanghebbende heeft daarna bij conclusie van repliek haar beroepschrift nader gemotiveerd. De Inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingediend.
1.4. De Inspecteur heeft, voorafgaand aan de mondelinge behandeling van het beroepschrift, bij brief van 16 november 2005 aan het Hof nadere stukken ingezonden met betrekking tot de voor het jaar 1997 opgelegde aanslag. Belanghebbende heeft daarop gereageerd bij brief van 5 december 2005. De desbetreffende stukken zijn door de griffier ter kennisneming aan de wederpartij toegezonden.
1.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 15 december 2005 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.6. Belanghebbende is in één geschrift in beroep gekomen tegen het uitblijven van een uitspraak op een ingediend bezwaarschrift met betrekking tot de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1997 en 1998, en de naheffingsaanslag omzetbelasting 1998. Het beroepschrift is door de griffier bij het Hof ambtshalve gesplitst in (uiteindelijk) drie beroepschriften onder de nummers 03/02112, 03/02113 en 06/00186. De mondelinge behandeling van de zaken ter voornoemde zitting heeft gelijktijdig plaatsgevonden. Hetgeen daarbij is opgemerkt wordt geacht op alle zaken betrekking te hebben tenzij uit het zinsverband anders blijkt.
1.7. Partijen hebben ter zitting pleitnota's voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota's moet als hier ingelast worden aangemerkt. Zonder bezwaar van de wederpartij heeft de gemachtigde van belanghebbende bij zijn pleitnota een bijlage overgelegd. Belanghebbende heeft zich, op verzoek van het Hof, binnen één week na de mondelinge behandeling uitgelaten omtrent het door het Hof aan het slot van die mondelinge behandeling beproefde compromis. Belanghebbende heeft het compromisvoorstel niet aanvaard. Naar aanleiding van een door het Hof tot de Inspecteur gericht verzoek om nader inlichtingen te verstrekken, heeft tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden.
1.8. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
1.9. Partijen hebben het Hof schriftelijk toestemming gegeven zonder nadere mondelinge behandeling van de zaak uitspraak te doen. Het Hof heeft het onderzoek
vervolgens op de voet van artikel 8:64, vijfde lid, van de Algemene wet bestuursrecht
gesloten.
2. Feiten
2.1. Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandel¬de ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.2. Belanghebbende, geboren in september 1953, was in het onderhavige jaar buiten gemeenschap van goederen gehuwd met Y, geboren in januari 1942, met wie zij sedert 1 januari 1995 een aannemingsbedrijf uitoefende in de vorm van een vennootschap onder firma (hierna: de vof). Belanghebbende is per 31 december 1997 als vennoot uit de vof getreden omdat zij voor 80-100% arbeidsongeschikt is verklaard. Zij heeft haar vennootschapsaandeel overgedragen aan haar echtgenoot. De echtgenoot heeft met ingang van 1 januari 1998 de onderneming in vennootschappelijk verband voortgezet met de zoon AX.
2.3. Ter zake van de in 2.2. bedoelde overdracht hebben belanghebbende en haar echtgenoot op 15 september 2000 een vaststellingsovereenkomst gesloten waarin zij de ultimo 1997 bereikte overeenstemming omtrent het uittreden van belanghebbende uit de vof hebben vastgelegd en waarin - onder meer - het volgende is opgenomen:
"(...)
Met ingang van 31 december 1997 treedt [belanghebbende] als vennoot uit onder gelijktijdige overname en voortzetting van haar aandeel door de [echtgenoot].
De [echtgenoot] verplicht zich om het kapitaal van [belanghebbende], blijkens de balans per 31 december 1997, binnen zes maanden nadat dit is vastgesteld aan haar uit te keren (...).
Aangezien partijen zich op het standpunt stellen dat geen sprake is van het realiseren van stille reserves dan wel goodwill zien zij om praktische redenen af van een formele scheiding en deling en wordt volstaan door de overname van haar aandeel door de [echtgenoot] onder gelijktijdige voortzetting van de onderneming (...).
Voor het geval dat onherroepelijk komt vast te staan dat wel reden is van voormelde realisatie behouden partijen zich alle rechten voor.
(...)"
2.4. De bedrijfsterreinen waarop en de bedrijfsgebouwen waarin de vof haar onderneming uitoefent, plaatselijk bekend a-straat 1 te Q (hierna: het bedrijfspand), zijn juridisch eigendom van belanghebbende. Belanghebbende heeft de economische eigendom van het bedrijfspand ingebracht in de vof.
2.5. Belanghebbende heeft op 26 oktober 1999 voor het onderhavige jaar aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van een zogenoemd stipinkomen (dat is het belastbare inkomen vóór toepassing van de fiscale oudedagsreserve en verliesverrekening) van - negatief - ƒ 88.970.
2.6. De Inspecteur is op 28 februari 2000 een boekenonderzoek aangevangen bij de vof. Van de bevindingen tijdens het onderzoek is op 26 juni 2001 een rapport opgemaakt.
2.7. In het hiervoor bedoelde controlerapport is, met betrekking tot het bedrijfspand en het uittreden uit de vof door belanghebbende, het standpunt ingenomen dat aan de economische eigendom van het bedrijfspand een waarde kan worden toegekend van ƒ 450.000 hetgeen betekent dat een stille reserve aanwezig is van ƒ 368.928. De helft daarvan, ofwel ƒ 184.464, komt belanghebbende toe. Bij het doen van de thans bestreden uitspraak heeft de Inspecteur zich nader op het standpunt gesteld dat de waarde van het bedrijfspand ƒ 300.000 bedraagt hetgeen leidt tot een vermindering van de stakingswinst met ƒ 75.000 tot ƒ 109.464. De aan te brengen (overige) correcties op de winst bedragen volgens onderdeel 3.8 van het controlerapport ƒ 146.439 waarvan een bedrag van ƒ 36.610 aan belanghebbende moet worden toegerekend. Bij de bestreden uitspraak heeft de Inspecteur dat bedrag verminderd tot ƒ 21.603.
2.8. De Inspecteur heeft het in 1.3. genoemde nader vastgestelde belastbare inkomen van ƒ 73.569 als volgt berekend:
Belastbaar inkomen volgens aangifte negatief ƒ 88.970
winstcorrecties ƒ 21.603
stakingswinst ƒ 109.464
stakingsvrijstelling ƒ 20.000
ƒ 89.464
"stipinkomen" genoemd in de uitspraak op het bezwaar ƒ 22.097
toevoeging aan, en belaste afneming van de fiscale oudedagsreserve ƒ 51.472
nader vastgesteld belastbaar inkomen ƒ 73.569
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is allereerst in geschil of de Inspecteur de aanslag heeft opgelegd in strijd met het bepaalde in artikel 11, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Het geschil spitst zich toe op de vraag of aan belanghebbende voor het onderhavige jaar uitstel is verleend voor het doen van aangifte en of dit aan haar kenbaar is gemaakt. Voorts is in geschil op welk bedrag belanghebbendes stakingswinst over het onderhavige jaar moet worden berekend. Dit deel van het geschil spitst zich toe op de vragen op welk bedrag de waarde van het bedrijfspand moet worden gesteld en of belanghebbende in bezwaar (en beroep) nog een beroep kan doen op de toepassing van artikel 17 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB).
3.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat voor het onderhavige jaar geen sprake is geweest van aan haar, op haar verzoek, verleend uitstel voor het doen van aangifte, noch dat zij van zodanig verleend uitstel en de duur daarvan op de hoogte is gesteld. Zij stelt voorts dat aan het bedrijfspand een waarde in het economische verkeer moet worden toegekend van ƒ 144.000. Indien stakingswinst in aanmerking moet worden genomen doet zij een beroep op de zogenoemde doorschuiffaciliteit van artikel 17 van Pro de Wet IB.
3.3. De Inspecteur is van mening dat uit de door hem overgelegde stukken blijkt dat (kenbaar) aan belanghebbende uitstel is verleend voor het doen van aangifte. Voorts is hij van mening dat het belastbare inkomen bij de bestreden uitspraak terecht is vastgesteld op ƒ 73.569.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting nog toegevoegd hetgeen is vermeld in het hiervoor genoemde proces-verbaal hetgeen - zakelijk weergegeven - onder meer het volgende inhoudt:
De gemachtigde kan bevestigen noch ontkennen dat belanghebbende onder de beconregeling viel. Belanghebbende is in het verleden niet altijd zijn cliënt geweest. Juist in de periode die thans in geschil is, is zij een tijdlang cliënt geweest van een andere adviseur. Het is heel goed mogelijk dat hij de aangifte heeft verzorgd.
De Inspecteur verklaart dat het beconnummer niet op de schermprint is vermeld. De Belastingdienst beschikt niet over een stuk waarin staat dat uitstel is verleend. Belanghebbende viel in de periode 1995-1999 jaarlijks onder de beconregeling.
3.5. Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de aanslag en, naar het Hof begrijpt, subsidiair tot vernietiging van de bestreden uitspraak en, in alle gevallen, (nader) tot vermindering van de aanslag tot nihil. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak op het bezwaarschrift.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. De Inspecteur concludeert in zijn verweerschrift dat, nu hij alsnog uitspraak heeft gedaan op het bezwaar, belanghebbende geen belang meer heeft bij de onderhavige procedure en dat het verzoek van belanghebbende om ook in materiële zin over het geschil uitspraak te doen moet worden afgewezen. De Inspecteur ziet er echter aan voorbij dat op grond van artikel 6:20, vierde lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb), het beroep geacht wordt mede gericht te zijn tegen de uitspraak op het bezwaarschrift. Aan de schending door de Inspecteur van het derde lid van artikel 6:20 Awb Pro kan voorbij worden gegaan nu belanghebbende daardoor niet in haar belang is geschaad.
4.2. Op grond van artikel 11, derde lid, van de AWR, vervalt de bevoegdheid van de Inspecteur tot het vaststellen van de aanslag door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Deze termijn wordt verlengd met de duur van verleend uitstel voor het doen van aangifte. Zonder verleend uitstel vervalt de bevoegdheid tot het opleggen van een aanslag voor 1997 derhalve na afloop van het jaar 2000.
4.3. Belanghebbende heeft ontkend dat aan haar, op haar verzoek, uitstel voor het doen van aangifte is verleend en gesteld dat eventueel verleend uitstel haar niet kenbaar is gemaakt. De gemachtigde heeft ter zitting verklaard dat belanghebbende ten tijde van de verplichting tot het doen van aangifte belanghebbende een andere belastingadviseur had, dat hem niet bekend is of uitstel is verleend en dat de door de Inspecteur overgelegde stukken niets bewijzen.
4.4. De Inspecteur heeft gesteld dat aan belanghebbende uitstel is verleend op grond van de zogenoemde beconregeling en nadien, op haar verzoek, nog verder bijzonder uitstel. Hij heeft echter geen stuk overgelegd (zoals een brief van een belastingadviseur of een kopie van de originele aangifte) waaruit blijkt wie ten tijde van de verplichting tot het doen van de aangifte de belastingadviseur van belanghebbende was, laat staan stukken waaruit blijkt dat die adviseur, ook ten behoeve van de aangifte van belanghebbende, gebruik maakte van de zogenoemde beconregeling. Ook voor het beweerdelijk verleende bijzondere uitstel heeft de Inspecteur geen enkel bewijs geleverd, anders dan de hierna bedoelde stukken. Het Hof kan zich niet begeven in speculaties daaromtrent op grond van de wel tot de gedingstukken behorende stukken.
4.5. Naar het oordeel van het Hof maakt de Inspecteur, op wie te dezen de bewijslast rust, tegenover de uitdrukkelijke weerspreking door belanghebbende, met het enkele overleggen van computerprints uit zijn eigen administratie niet aannemelijk dat aan belanghebbende op haar verzoek uitstel voor het doen van aangifte voor het onderhavige jaar is verleend en dit verleende uitstel aan haar kenbaar is gemaakt. Mitsdien moet worden geoordeeld dat de onderhavige aanslag met dagtekening 13 september 2001 na verloop van de aanslagtermijn is opgelegd, zodat die aanslag moet worden vernietigd.
4.6. De Inspecteur heeft zich in zijn pleitnota er nog op beroepen dat, in het geval dat het verleend uitstel niet kan worden bewezen, de aanslag moet worden geconverteerd in een navorderingsaanslag nu hij, gelet op de inhoud van het controlerapport, beschikt over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt en belanghebbende bovendien kwade trouw kan worden verweten. Dit standpunt wordt door het Hof verworpen. Uit het controlerapport blijkt dat het boekenonderzoek bij belanghebbende is aangevangen op 28 februari 2000, derhalve ruim binnen de aanslagtermijn. Onder die omstandigheid is het aan de Inspecteur om, hangende het boekenonderzoek, tijdig duidelijkheid te verkrijgen omtrent eventueel verleend uitstel en, zo nodig tot behoud van rechten, een aanslag op te leggen. Nalaten door de Inspecteur van handelingen in die richting moet hem worden aangerekend zodat in dit geval een ambtelijk verzuim aan het opleggen van een navorderingsaanslag, en derhalve ook aan een eventuele conversie, in de weg staat. Handelingen van belanghebbende, verricht binnen de aanslagtermijn, die zouden kunnen leiden tot de conclusie dat belanghebbende te kwader trouw is geweest en die de Inspecteur of de controlerend ambtenaar, ofwel omtrent het verleende uitstel, ofwel omtrent het door belanghebbende genoten belastbare inkomen, op het verkeerde been hebben gezet, zijn niet aannemelijk geworden. De aangifte van belanghebbende kan niet als zodanig worden aangemerkt. Indien al juist zou zijn de stelling van de Inspecteur dat belanghebbende bewust het risico heeft aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven door in de aangifte geen melding te maken van het feit dat zij ultimo 1997 haar onderneming had gestaakt, had de Inspecteur daarvan immers ruimschoots vóór het einde van de aanslagtermijn op de hoogte kunnen zijn, nu het boekenonderzoek reeds op 28 februari 2000 was aangevangen. In een dergelijk geval kan een ambtelijk verzuim van de Inspecteur niet door eventueel aanwezige kwade trouw bij belanghebbende worden geheeld.
4.7. Gelet op het vorenstaande moet de aanslag worden vernietigd. De overige door partijen aangevoerde stellingen kunnen buiten behandeling blijven. Het Hof merkt echter, ten overvloede, op dat artikel 17 van Pro de Wet IB in het onderhavige geval niet kan worden toegepast, reeds omdat de echtgenoot van belanghebbende, ten tijde van de overdracht van de onderneming aan hem door belanghebbende, ouder was dan 55 jaar (artikel 17, eerste lid, juncto het tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB).
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van haar beroep voor het Hof heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten overeenkomstig de Bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op 3 punten voor proceshandelingen maal € 322 maal 1,5 in verband met het gewicht van de zaak, ofwel op € 1.449.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur waarvan beroep;
- vernietigt de aanslag;
- gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht van € 31, en
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.449 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
Aldus gedaan te Arnhem op door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. C.M. Ettema en mr. drs. R.F.C. Spek, raads¬heren, en op die datum in het openbaar uitgesproken in tegen¬woor¬dig¬heid van mr. J.L.M. Egberts als griffier.
(J.L.M. Egberts) (J.P.M. Kooijmans)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.