Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
Tweede meervoudige belastingkamer
nummer 04/1894
U i t s p r a a k
op het beroep van Maatschap X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/P op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan haar opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 april 2000 tot en met 1 november 2001 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd tot een bedrag van fl. 56.975,-.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden op 30 juni 2006 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, tot bijstand vergezeld van A, alsmede de Inspecteur, tot bijstand vergezeld van B.
Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota’s moet als hier ingelast worden aangemerkt.
2. Feiten
2.1. De heer X en zijn echtgenote mevrouw Y (hierna: X en Y) hebben op 30 maart 2000 de eigendom verkregen van een pand aan de a-straat 0 te Z.
Het pand bestaat uit een woongedeelte en een tegen het woongedeelte aangebouwd praktijkgedeelte (hierna: het praktijkgedeelte).
Van de totale aankoopsom van het pand is een bedrag van fl 640.000,- toe te rekenen aan het woongedeelte en een bedrag van fl 282.008,- toe te rekenen aan het praktijk-gedeelte. Laatstgenoemd bedrag kan nader onderverdeeld worden in een bedrag van fl 130.000,- voor de ondergrond en fl 152.008,- voor de opstal.
2.2. Op 10 april 2000 richten X en Y belanghebbende op, met als doel het middels deze maatschap voor gezamelijke rekening en risico doen uitoefenen van een huisartsenpraktijk.
De praktijkuitoefening vindt in en vanuit het praktijkgedeelte plaats.
2.3. Belanghebbende is op 12 mei 2000 aangemeld al ondernemer voor de heffing van de omzetbelasting. Belanghebbende verricht uitsluitend vrijgestelde prestaties.
2.4. In de periode tussen aankoop en 1 oktober 2001 is het praktijkgedeelte voor een bedrag van fl 359.202,- verbouwd. Daarbij is een gedeelte van bestaande opstal gesloopt, is de resterende opstal intern gewijzigd en verbouwd en is voorts aan de straatzijde van het pand een aanbouw met verdieping en een nieuwe ingang gerealiseerd.
Het prakijkgedeelte bestond vóór de verbouwing uit een wachtkamer, een spreekkamer, een onderzoekkamer, een kantoorruimte, een wc en een cv-ruimte.
Het prakijkgedeelte bestond na de verbouwing uit een wachtkamer, twee spreekkamers, een onderzoekkamer, een behandelkamer, een assistentenruimte, een multifunctionele ruimte, een archief- en opslagruimte, een vide, een pantry, twee wc’s, een badkamer en een cv-ruimte. Op de verdieping van de aanbouw is voorts een vergaderruimte gerealiseerd.
Door de verbouwing is de oppervlakte van het praktijkgedeelte toegenomen van 71 m² (begane grond) tot 186 m² (123 m² begane grond en 63 m² verdieping).
2.5. De omzetbelasting die ter zake van de aankoopkosten van het pand in rekening is gebracht is door belanghebbende noch door X en Y in aftrek gebracht. De omzetbelasting die drukt op de verbouwingskosten is evenmin op enigerlei wijze in aftrek gebracht.
2.6. Voor het gebruik door belanghebbende van het praktijkgedeelte wordt door X en Y geen vergoeding in rekening gebracht.
2.7. De Inspecteur is van opvatting dat er - als gevolg van de verbouwing van het praktijkgedeelte - sprake is van een overeenkomstig artikel 3, eerste lid, letter h van de Wet op de omzetbelasting (hierna: 3/1h levering) door belanghebbende beschikken voor bedrijfsdoeleinden over in het eigen bedrijf vervaardigde goederen en heeft ter zake van deze 3/1h levering de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur terecht en voor het juiste bedrag de onderhavige naheffingsaanslag heeft opgelegd.
3.2. Belanghebbende beantwoordt bedoelde vraag ontkennend, daarbij het standpunt innemend dat het praktijkgedeelte onvoldoende zelfstandigheid bezit en er door de verbouwing geen nieuw vervaardigd goed is ontstaan, zo er al een nieuw vervaardigd zelfstandig goed is ontstaan er bij belanghebbende desondanks geen sprake is van een te belasten 3/1h levering omdat de eigendom van het praktijkgedeelte bij de vennoten in privé berust, en zo er al sprake is van een te belasten 3/1h levering de te hanteren maatstaf van heffing nihil dient te zijn.
3.3. De Inspecteur beantwoordt bedoelde vraag bevestigend.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
Hetgeen partijen voorts ter zitting hebben opgemerkt is opgenomen in het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting welke aan deze uitspraak is gehecht en daarvan deel uitmaakt.
3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vernietiging van de naheffingsaanslag, dan wel vermindering van de naheffingsaanslag tot nihil.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Op basis van de overgelegde stukken (waaronder bouwtekeningen en foto’s) en de toelichting van partijen ter zitting is het Hof van oordeel dat het praktijkgedeelte in bouwtechnisch opzicht een van het woongedeelte te onderscheiden onroerende zaak is.
Het Hof neemt daarbij in overweging dat in het praktijkgedeelte alle voor het gebruik als huisartsenpraktijk noodzakelijke voorzieningen zijn opgenomen, dat het praktijkgedeelte voorts voorzien is van een eigen ingang en door het sluiten van een deur te scheiden is van het woongedeelte. Aldus leent het praktijkgedeelte zich voor zelfstandig gebruik in het economisch verkeer en is het niet dienstbaar aan of voor het gebruik afhankelijk van een andere onroerende zaak.
De omstandigheid dat het praktijkgedeelte direct tegen het woongedeelte is gebouwd, alsmede dat diverse nutsvoorzieningen in het praktijkgedeelte bij een zelfstandig gebruik nog voorzien dienen te worden van een aparte meter of een ander registratiesysteem, is van ondergeschikt belang en leidt in dezen niet tot een ander oordeel. De omstandigheid dat bij verhuur van het praktijkgedeelte aan derden de privacy van X en Y (door het uitzicht van het praktijkgedeelte op de tuin bij het woongedeelte) dermate wordt aangetast dat verhuur niet te verwachten valt, is van subjectieve aard en leidt evenmin tot een ander oordeel.
4.2. Ten aanzien van de stelling van gemachtigde dat de eigendom van het praktijkgedeelte berust bij de vennoten in privé, overweegt het Hof als volgt.
Aan gemachtigde kan worden toegegeven dat de juridische eigendom van het gehele pand waaronder het praktijkgedeelte, is verworven door X en Y. Echter, aan deze civielrechtelijke verkrijging kunnen fiscaal geen directe gevolgen worden verbonden nu de maatschap geen rechtspersoonlijkheid bezit en reeds om die reden de juridische eigendom van het pand nimmer had kunnen verwerven. Van belang is veeleer of het praktijkgedeelte al dan niet tot het ondernemingsvermogen van de maatschap is gaan behoren.
Uit de activering als bedrijfsmiddel van het praktijkgedeelte inclusief verbouwing in de jaarrekening van de maatschap onder de post ‘Materiële vaste activa’ en het vervolgens ten laste van het resultaat brengen van de afschrijving op deze actiefpost, leidt het Hof met de Inspecteur af dat de juridische eigenaren X en Y het economisch eigendom van het praktijkgedeelte hebben ingebracht in de maatschap. Alsdan draagt de maatschap alle voor- en nadelen (inclusief een eventuele boekwinst bij verkoop maar ook het risico inzake waardedalingen en tenietgaan) van het praktijkgedeelte.
4.3. Bovenomschreven inbreng van het economisch eigendom in de maatschap heeft, zo is tussen partijen niet in geschil, gevolgen voor de aangiften inkomstenbelasting van X en Y waarbij het praktijkgedeelte is aangemerkt als ondernemingsvermogen.
Dit laatste heeft naar het oordeel van het Hof evenzeer te gelden ten aanzien van de omzetbelasting. Nu X en Y het economisch eigendom hebben ingebracht in de maatschap heeft belanghebbende de feitelijke beschikkingsmacht verkregen zodat belanghebbende bevoegd is om als een eigenaar over het praktijkgedeelte te beschikken.
4.4. De omstandigheid dat over de inbreng van het praktijkgedeelte niets is vermeld in de oprichtingsakte van de maatschap en in artikel 19, vijfde lid onder a, van deze akte wordt gesproken over een eventuele overdracht tussen vennoten van het aandeel in het gezamenlijk eigendom van het praktijkgedeelte, leidt niet tot een ander oordeel.
Denkbaar is immers dat laatstgenoemd artikel betrekking heeft op de overdracht van het juridische eigendom in plaats van overdracht van het economische eigendom, en evenzeer is denkbaar dat het economisch eigendom eerst na oprichting van de maatschap is ingebracht.
4.5. Indien en voorzover gemachtigde de stelling inneemt, hetgeen ook ter zitting niet ondubbelzinnig duidelijk is geworden, dat belanghebbende het economisch eigendom na inbreng heeft aangemerkt en ook heeft kunnen aanmerken als onderdeel van haar niet-ondernemingsvermogen, is het Hof van oordeel dat gemachtigde deze stelling niet of althans onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt.
De omstandigheid dat in het praktijkgedeelte tuinmeubilair van X en Y is opgeslagen leidt, nog daargelaten dat gesteld noch gebleken is dat voor deze opslag een aparte ruimte ter beschikking is gesteld en voor het overige sprake is van een gering belang, niet tot een ander oordeel.
4.6. Gelet op de aard en de omvang van de verbouwing waarbij een gedeelte van bestaande opstal is gesloopt en een geheel nieuw gedeelte is aangebouwd voorzien van een extra etage, de met de verbouwing gepaard gaande kosten in relatie tot het aan het praktijkgedeelte toe te rekenen gedeelte van de aanschafprijs, het na verbouwing mede door het gebruik van afwijkende materialen gewijzigde uiterlijk van het praktijkgedeelte alsmede de toename van de gebruiksmogelijkheden (met de mogelijkheid van een praktijk van meerdere artsen en met ondersteuning door assistenten) en daarmee verandering van de functie van het praktijkgedeelte, is het Hof van oordeel dat in deze sprake is van een vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak.
Op deze vervaardiging van een voorheen niet bestaande onroerende zaak, in opdracht van belanghebbende onder ter beschikkingstelling van de bestaande opstal, is artikel 3, eerste lid, letter h van de Wet op de omzetbelasting van toepassing. De Inspecteur heeft dan ook terecht de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd.
4.7. Nu het praktijkgedeelte tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende behoort is er geen reden om het praktijkgedeelte buiten de maatstaf van heffing te laten.
De meer subsidiaire stelling van gemachtigde faalt derhalve.
4.8. Hetgeen belanghebbende overigens nog heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel.
Het gelijk is derhalve aan de inspecteur, het beroep is ongegrond.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan op 24 juli 2006 te Arnhem door mrs Van Amsterdam, voorzitter, Ettema en Monsma, raadsheren en op die datum door de voorzitter in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van drs Woeltjes als griffier.
De griffier, De voorzitter,
(V.F.R. Woeltjes) (A.M. van Amsterdam)
De griffier is buiten staat deze uitspraak mede te ondertekenen.
Afschriften aangetekend per post verzonden op: 24 juli 2006
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.