Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 04/01705
U i t s p r a a k
op het beroep van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst te P op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1999 een aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 359.386 (€ 163.082). Er is voorts een bij beschikking vastgesteld bedrag aan heffingsrente berekend van ƒ 13.377 (€ 6.070).
1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof te Arnhem. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek en de Inspecteur een conclusie van dupliek ingediend.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van de tweede meervoudige kamer van het Hof op 16 maart 2006 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord, A, als gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door B en C, alsmede D, namens de Inspecteur, bijgestaan door E en F.
1.5. Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Zonder bezwaar van de wederpartij heeft de Inspecteur bij zijn pleitnota een tweetal bijlagen overgelegd. De inhoud van deze pleitnota’s dient hier als herhaald en ingelast te worden aangemerkt.
1.6. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende, geboren op 17 maart 1950, geniet in het jaar 1999 inkomsten uit dienstbetrekking als directeur-grootaandeelhouder van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid “G BV” en voorts winst uit onderneming als vennoot van “H VOF”.
2.2. Belanghebbendes neef - I - heeft in het verleden door middel van een aan hem toebehorende besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid genaamd “J BV” (hierna: J) samen met C onroerendgoedtransacties verricht. C is een voormalige directeur van een woningbouwvereniging en thans werkzaam als interim-manager. Voorts bemiddelt hij - door tussenkomst van een aan hem toebehorende besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid genaamd “K BV” (hierna: K BV) - bij onroerendgoedtransacties.
2.3. Op 16 november 1998 heeft K BV, in de persoon van C, J in de gelegenheid gesteld onroerende zaken, in gebruik als camping gelegen aan de a-straat 1 te Q, kadastraal bekend gemeente R, groot ruim 10 hectare (hierna: de camping) te kopen.
2.4. Tot de in zeer slechte staat verkerende camping behoorden een receptie, toiletgebouw, zwembad, restaurant, zomerhuis en grond. De camping was niet aangesloten op de gemeentelijke riolering; bij het toiletgebouw bevonden zich drie zinkputten en naast het terrein bevond zich een overloopput. Water werd verkregen door middel van eigen pompen. Op de camping waren negen caravans gesitueerd, waarvan de gebruikers tot 31 december 1999 gebruiksrecht hadden. Tevens was een deel van de grond bij derden in gebruik als weidegrond.
2.5. Namens J voert K BV de besprekingen met de verkoper, mevrouw L (hierna: de verkoper). Eind 1998 zijn de besprekingen met betrekking tot de verkoop van de camping in een vergevorderd stadium. In afwachting van een kort gedingprocedure, die is aangespannen naar aanleiding van een beslaglegging op de onroerende zaak door derden, wordt de ondertekening van een koopovereenkomst door partijen opgeschort.
2.6. Op 16 januari 1999 vormt J samen met belanghebbende een besloten beleggingsmaatschap genaamd “M” (hierna: de maatschap). De maatschap heeft tot doel het - gezien de financiële omvang en risico's - gezamenlijk verwerven van onroerende zaken, ter belegging dan wel aan te houden voor de verkoop.
2.7. Op 10 februari 1999 ondertekenen de maten een maatschapsverklaring waarin is opgenomen het voornemen tot gezamenlijke aankoop van de camping tegen een koopsom van circa ƒ 1.100.000 (€ 499.158). In genoemde maatschapsverklaring is onder meer het volgende bepaald:
“Zijn overeengekomen als volgt:
1. Indien en voor zover J en X het genoemde voornemen zullen omzetten tot een koop van de bedoelde camping, dan zal de Beleggingsmaatschap M als koper optreden.
2. Bij een eventuele verkoop van de bedoelde camping komt derhalve het resultaat van de verkooptransactie ten goede of ten laste van Beleggingsmaatschap M, waarbij eenieder van de maten daar voor de helft in participeert.
3. Op de maatschapsverklaring is het Nederlandse recht van toepassing.”.
2.8. Op 26 februari 1999 bereikt K BV, namens J, wilsovereenstemming met de verkoper inzake de verkoop van de camping.
2.9. Vervolgens heeft J op 10 maart 1999 met K BV ter zake van de camping een overeenkomst gesloten onder de noemer “winstdelingsregeling”. In de winstdelingsregeling is onder meer het volgende bepaald:
“IN AANMERKING NEMENDE:
- dat partij-2 heeft gekocht van mevrouw L, beroep huisvrouw, wonende aan de b-straat te S, gehuwd geweest:
a. Camping N te T
Voor een totale koopprijs van ƒ 1.100.000,-- (zegge: eenmiljoeneenhonderdduizend Gulden)
- dat de hiervoor bedoelde aankoop, evenals de doorverkoop van het registergoed (of een gedeelte daarvan), evenwel voor rekening en risico van partij-1 en partij-2 samen, ieder voor de helft dienen te komen”
2.10. Op 17 maart 1999 heeft J met de verkoper een overeenkomst gesloten inzake de koop van de onroerende zaak voor een bedrag van ƒ 1.100.000 (€ 499.158). Daarbij is onder meer afgesproken dat de eigendomsoverdracht op 1 september 1999 of zoveel eerder als koper wenst zou plaatsvinden.
In de koopovereenkomst zijn - voor zover hier van belang - de volgende bepalingen opgenomen:
2.10.1. Artikel 11, vierde lid:
“Op de leveringsdatum wordt het verkochte aan koper feitelijk ter beschikking gesteld, vrij van huur (met uitzondering van de op de terreinen sub a-b gesitueerde caravans) en andere gebruiksrechten, ontruimd ongevorderd. Koper heeft het risico van het verkochte vanaf de leveringsdatum. In afwijking van het in de vorige zin bepaalde verklaart koper er mee bekend te zijn dat op het verkochte sub b een aantal paarden van een derde weidt. De ontruiming, en beëindiging van het gebruik, door die derde is voor risico van koper”.
2.10.2. Artikel 11, zesde lid, onderdeel c:
“Het verkochte is door verkoper gebruikt als kampeerbedrijf. Koper is voornemens het verkochte te doen bebouwen met recreatiebungalows, koper dient zelf voor de vereiste vergunningen en toestemmingen zorg te dragen voor wat betreft het door hem voorgenomen gebruik van het verkochte”.
2.10.3. Artikel 12, tweede lid:
“Op het verkochte sub b. zijn negen caravans gesitueerd. De huidige eigenaar betaalt een vergoeding van eenhonderd gulden (ƒ 100,00) per caravan per jaar aan de gezamenlijke eigenaren van het verkochte sub b. Koper neemt deze verplichting op zich als eigen verplichting per de leveringsdatum en dient zelf voor ontruiming zorg te dragen. Koper is bekend met de omstandigheid dat de betreffende gebruikers van de caravans tot eenendertig december van dit jaar gebruiksrecht hebben”.
2.10.4. Artikel 15, onderdeel a:
“Koper heeft op 6 april 1999 een gesprek bij de gemeente R over het voornemen van koper om 85 zomerhuizen en een bedrijfswoning te realiseren op het verkochte. Voor koper is noodzakelijk dat op het verkochte een bedrijfswoning kan worden gerealiseerd, en dat de te bouwen zomerhuizen een inhoud (inclusief berging) van 250 kubieke meter mogen hebben. Op grond van het bestemmingsplan heeft het College van Burgemeester en Wethouders de bevoegdheid om vrijstellingen te verlenen, echter voor wat betreft de inhoud van de zomerhuizen voor zover het niet meer betreft dan 40% van het genoemde aantal zomerhuizen. Koper heeft het recht deze overeenkomst te ontbinden indien de bevoegde overheidsinstantie niet uiterlijk 1 juni 1999 de mondelinge toezegging gedaan heeft zo spoedig mogelijk vrijstelling te verlenen voor zover zulks op grond van het bestemmingsplan mogelijk is, en voor het meerdere de mondelinge toezegging gedaan heeft zo spoedig mogelijk een procedure tot wijziging van het bestemmingsplan te starten”.
2.11. Op diezelfde datum (17 maart 1999) heeft J met de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid genaamd “O BV” (hierna: de projectontwikkelaar) een overeenkomst gesloten inzake de verkoop van de onroerende zaak voor een bedrag van ƒ 1.750.000 (€ 794.115).
2.11.1. In artikel 11, zesde lid, onderdeel c van de verkoopovereenkomst is het volgende opgenomen:
“Het verkochte is door verkoper niet gebruikt. Koper is voornemens het verkochte te doen bebouwen met recreatiebungalows, koper dient zelf voor de vereiste vergunningen en toestemmingen zorg te dragen voor wat betreft het door hem voorgenomen gebruik van het verkochte”.
2.11.2. De in de verkoopovereenkomst opgenomen ontbindende voorwaarde ex artikel 15, onderdeel a luidt:
“Verkoper en koper heeft op 6 april 1999 een gesprek bij de gemeente R over het voornemen van koper om 85 zomerhuizen en een bedrijfswoning te realiseren op het verkochte. Voor koper is noodzakelijk dat op het verkochte een bedrijfswoning kan worden gerealiseerd, en dat de te bouwen zomerhuizen een inhoud (inclusief berging) van 250 kubieke meter mogen hebben. Op grond van het bestemmingsplan heeft het College van Burgemeester en Wethouders de bevoegdheid om vrijstellingen te verlenen, echter voor wat betreft de inhoud van de zomerhuizen voor zover het niet meer betreft dan 40% van het genoemde aantal zomerhuizen. Koper heeft het recht deze overeenkomst te ontbinden indien de bevoegde overheidsinstantie niet uiterlijk 1 juni 1999 de mondelinge toezegging gedaan heeft zo spoedig mogelijk vrijstelling te verlenen voor zover zulks op grond van het bestemmingsplan mogelijk is, en voor het meerdere de mondelinge toezegging gedaan heeft zo spoedig mogelijk een procedure tot wijziging van het bestemmingsplan te starten”.
2.12. De evengenoemde overeenkomsten zijn in april 1999 notarieel vastgelegd.
2.13. Op 6 april 1999 voert K BV een bespreking met een medewerker van de afdeling bouw- en woningtoezicht van de gemeente R. De bespreking betreft het verzoek tot wijziging van de bestemming van de onroerende zaak ten behoeve van de bouw van een bedrijfswoning alsmede de bouw van 85 zomerhuizen.
2.14. In aanvulling op de maatschapsakte verklaren de maten vervolgens op 13 april 1999 het volgende:
“Beleggingsmaatschap M, vertegenwoordigd door haar maten, J en X, treedt op als koper voor wat betreft de aankoop van de camping “N”, gevestigd te T, zulks in tegenstelling tot hetgeen is opgenomen in de koopovereenkomst, opgemaakt d.d. 13 april 1999, kenmerk 0001 van P advocaten * notarissen te U.
Deze aanvullende verklaring wordt als zodanig aangemerkt als zijnde onderdeel van de opgemaakte en ondertekende maatschapsverklaring”.
2.15. Bij brief van 8 juni 1999 van het College van Burgemeester en Wethouders (hierna: het College) van de gemeente R gericht aan K BV zegt het College toe medewerking te zullen verlenen aan een herziening van de bestemming van de onroerende zaak ten behoeve van de bouw van maximaal 85 zomerhuizen met een inhoud van maximaal 250 m3. Ter zake van de bestemmingswijziging ten behoeve van de bouw van een bedrijfswoning worden door het College nadere voorwaarden gesteld.
2.16. Bij notariële akte van levering van 1 september 1999 is de eigendom van de camping aan J, die namens de maatschap optrad, overgedragen.
2.17. Vervolgens heeft J, namens de maatschap, bij notariële akte van levering van 1 september 1999 de eigendom van de camping overgedragen aan de projectontwikkelaar en heeft zij een bedrag van ƒ 1.750.000 (€ 794.115) ontvangen.
2.18. Na de onderhavige onroerendgoedtransactie heeft de maatschap geen onroerende zaken meer aangekocht respectievelijk doorverkocht.
2.19. In de voor het jaar 1999 opgestelde jaarrekening van de maatschap is het netto resultaat van de onderhavige onroerendgoedtransactie van belanghebbende vastgesteld op een bedrag van ƒ 322.665 (€ 146.419).
2.20. In zijn voor het jaar 1999 ingediende aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen heeft belanghebbende, zich op het standpunt stellend dat de onderhavige onroerendgoedtransactie in de onbelaste sfeer van artikel 24 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) ligt, niets vermeld.
2.21. Vervolgens heeft de Inspecteur, zich op het standpunt stellend dat de onderhavige onroerendgoedtransactie in de belaste sfeer ligt, het netto resultaat van de transactie tot het belastbare inkomen gerekend en de onderwerpelijke aanslag opgelegd.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of het met de aan- en verkoop van de camping behaalde transactievoordeel is te beschouwen als onbelaste vermogenswinst, gelijk belanghebbende stelt, dan wel (primair) als opbrengst van arbeid in de zin van artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet, of (subsidiair) als winst uit onderneming als bedoeld in artikel 6 van Pro de Wet, zoals de Inspecteur verdedigt.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zakelijk samengevat hebben partijen daarin het volgende gesteld:
3.2.1. door belanghebbende:
Het was van stonde af aan de bedoeling van de maatschap om een camping te verwerven dat door een beheerdersechtpaar zou worden geëxploiteerd. De maatschap was voornemens de camping als belegging aan te houden en aan een beheerdersechtpaar te verhuren. De gemeente was echter niet bereid de bestemming van de camping te herzien ten einde de bouw van een bedrijfswoning ten behoeve van vorenbedoelde beheerdersechtpaar te realiseren. Voorts werd de maatschap geconfronteerd met een onvoorziene kostenpost toen bleek dat de camping niet was aangesloten op de gemeentelijke riolering. Vervolgens zijn de maten op zoek gegaan naar een koper, in de vorm van de projectontwikkelaar die de camping wilde overnemen. Pas na aankoop van de camping werd duidelijk dat de directe doorverkoop een transactievoordeel zou opleveren. Van een belaste bate in de zin van artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet kan bovendien geen sprake zijn, daar belanghebbendes werkzaamheden beperkt zijn gebleven tot het inbrengen van kapitaal en het ondertekenen van de benodigde aktes.
3.2.2. door de Inspecteur:
Hij bestrijdt dat het de bedoeling was dat de maatschap de camping als belegging zou verwerven. Door gebruik te maken van de deskundigheid en relaties van C gaan de werkzaamheden van de maten het normaal vermogensbeheer te boven en was het voordeel voorzienbaar. Het voordeel dient als bate in de zin van artikel 22, eerste lid, onderdeel b van de Wet te worden gekwalificeerd. Indien niet sprake is van opbrengst van arbeid, dient het voordeel als winst uit onderneming te worden aangemerkt, daar belanghebbende niet aannemelijk maakt dat de camping door derden zou worden beheerd.
Voor hetgeen partijen daaraan ter zitting nog hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot één naar een belastbaar inkomen van f 36.721 (€ 16.663). De Inspecteur concludeert daarentegen tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Het Hof dient te beoordelen of de bate dient te worden aangemerkt als “voordeel uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten in de zin van artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet”, zoals de Inspecteur primair heeft gesteld.
4.2. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende - tegenover de gemotiveerde betwisting van de Inspecteur - niet aannemelijk maakt dat een enigszins duurzame belegging van vermogen het uitsluitende doel was van belanghebbende. Belanghebbendes stelling dat hij in samenwerking met diens neef de onderhavige camping zou (laten) exploiteren, acht het Hof niet aannemelijk. Belanghebbende had door middel van het aangaan van een samenwerkingsverband met diens neef, die vervolgens in samenwerking met C de onderwerpelijke onroerendgoedtransactie is aangegaan, het oogmerk om door wederverkoop van de camping een voordeel te behalen en dit voordeel was reeds bij de aankoop redelijkerwijs voorzienbaar.
Een en ander op grond van na te melden feiten en omstandigheden in hun onderlinge samenhang beschouwd:
- J en belanghebbende handelden, gelet op de maatschapsverklaring van 10 februari 1999, voor gemeenschappelijke rekening. In evenvermelde maatschapsverklaring wordt reeds gesproken van een eventuele verkoop van de camping;
- In de tussen J en K BV gesloten winstdelingsregeling van 10 maart 1999 wordt eveneens gesproken over de doorverkoop van de camping;
- Het voornemen van de maatschap om de camping als belegging aan te houden en door een beheerdersechtpaar te laten exploiteren acht het Hof niet aannemelijk, nu uit de op 17 maart 1999 gesloten koopovereenkomst (punt 2.10.2) blijkt dat de doelstelling van de maatschap is de onroerende zaak te doen bebouwen met recreatiebungalows;
- De realisatie van vorenbedoelde doelstelling werd door de maatschap actief nagestreefd. Immers blijkt uit de onder punten 2.10.1 en 2.10.3 aangehaalde artikelen dat de maatschap zelf voor de ontruiming en de beëindiging van het gebruik van de weidegrond alsmede van de op de camping gesitueerde caravans zorg diende de dragen. Tevens diende de maatschap zelf zorg te dragen voor de vereiste vergunningen en toestemmingen ter zake van het door haar beoogde gebruik van de onroerende zaak;
- Uit de onder punt 2.11.1 aangehaalde verkoopovereenkomst vloeit voort dat de projectontwikkelaar hetzelfde doel als dat van de maatschap nastreefde. Daartoe hadden de maatschap en de projectontwikkelaar, in de persoon van C, op 6 april 1999 een gesprek bij de gemeente R. Naar aanleiding van dit gesprek volgt met dagtekening 8 juni 1999 de schriftelijke toezegging van het College dat de gemeente R medewerking zal verlenen aan de procedure tot bestemmingswijziging van de onroerende zaak;
- Uit de op 17 maart 1999 gesloten koop- respectievelijk verkoopovereenkomst volgt dat de koopsom ƒ 1.100.000 (€ 499.158) respectievelijk de verkoopsom ƒ 1.750.000 (€ 794.115) bedroeg. Het Hof acht dan ook aannemelijk dat het voor belanghebbende op het moment van de koop redelijkerwijs voorzienbaar was dat directe doorverkoop een voordeel zou opleveren;
- Op 1 september 1999 vond de levering respectievelijk de doorlevering van de camping plaats, zonder dat het verkochte door de maatschap in gebruik is geweest;
- C in opdracht van belanghebbendes neef - die zo naar later bleek namens de maatschap optrad - handelde en namens hem de besprekingen met de verkoper, de projectontwikkelaar en de gemeente R voerde;
- Belanghebbendes neef reeds eerder samen met C onroerendgoedtransacties had verricht;
- C kennis van en contacten in de onroerendgoedmarkt had;
- C daardoor in staat was potentiële gegadigden te vinden voor de wederverkoop van de camping alsmede te bemiddelen tussen de koper en verkoper en besprekingen te voeren met de gemeente.
4.3. In dit verband verdient opmerking dat zelfs al zou de door belanghebbende persoonlijke verrichte arbeid ter zake beperkt zijn gebleven tot de inbreng van kapitaal en het ondertekenen van verschillende aktes, de door C bedrijfsmatig verrichte arbeid naar het oordeel van het Hof geacht moet worden mede in opdracht van - althans in samenwerking met - belanghebbende te zijn verricht, waarbij diens ervaring en deskundigheid, zomede diens relaties en organisatie een gewichtige factor hebben gevormd bij het behalen van het voordeel. Nu niet is gebleken dat belanghebbende zelf kennis en ervaring van enige betekenis op de onroerendgoedmarkt heeft, leidt het Hof hieruit af dat belanghebbende slechts tot het behaalde voordeel is gekomen en is kunnen komen door gebruik te maken van het inzicht, de kennis en de informatie die C met betrekking tot de onroerendgoedmarkt bezit.
4.4. Gelet op het hiervoor overwogene moet het door belanghebbende behaalde voordeel, waarvan de omvang tussen partijen niet in geschil is, worden gerekend tot de inkomsten in de zin van artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan te Arnhem op 8 juni 2006 door mr. Lamens, voorzitter, prof.mr.dr. Monsma en mr. Van Schie, raadsheren. De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr. Te Brake, als griffier.
De griffier, De voorzitter,
(C.E. te Brake) (J. Lamens)
De beslissing is aangetekend per post verzonden op 12 juni 2006
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag
moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.