Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
Eerste meervoudige belastingkamer
nummer 02/2724 (Omzetbelasting)
U i t s p r a a k
op het beroep van de fiscale eenheid [X/a Beheer BV / X/b BV] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/[P] op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan haar opgelegde naheffingsaanslag Omzetbelasting.
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. De Inspecteur heeft met dagtekening 27 april 1999 een naheffingsaanslag Omzetbelasting opgelegd over de jaren 1994 tot en met 1998 tot een bedrag van f. 133.377,-.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag bezwaar gemaakt.
De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek. Belanghebbende heeft voorafgaand aan de mondelinge behandeling het Hof een aanvulling op het beroepschrift doen toekomen, deze aanvulling maakt eveneens deel uit van de gedingstukken.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden op 18 januari 2005 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord [belanghebbendes gemachtigde, alsmede de Inspecteur].
1.5. Gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. De heer [A] is directeur en enig aandeelhouder van [X/a Beheer BV], welke vennootschap op haar beurt directeur en enig aandeelhouder is van [X/b BV].
Beide vennootschappen vormen sedert 1992 voor de Omzetbelasting de fiscale eenheid [X/a Beheer BV / X/b BV].
2.2. [X/b BV] exploiteert een jachthaven te [Q]. Op het terrein van de jachthaven vindt onderhoud en reparatie van pleziervaartuigen plaats, bestaat gelegenheid tot winterstalling, en wordt aan eigenaren de mogelijkheid geboden tot publicatie van beoogde aankoop en verkoop van hun pleziervaartuigen. Voorts is er op de jachthaven een kantine aanwezig, en kan gebruik worden gemaakt van een was- en toiletgelegenheid.
2.3. Tegen [X/b BV] alsmede tegen [A] en zijn voormalige echtgenote en huidige partner mevrouw [B], is een strafrechtelijk onderzoek ingesteld door de [Opsporingsdienst GAK Nederland BV, en de Belastingdienst/FIOD, (hierna GAK/FIOD)].
Het onderzoek heeft geresulteerd in een rapport met dagtekening 12 mei 1999; in het rapport wordt geciteerd uit de processen verbaal van verhoor van de verdachten en getuigen.
Op basis van hun bevindingen komen de opsporingsambtenaren tot de conclusie dat bij de jachthaven een substantieel deel van de betalingen aan het aanwezige personeel en een substantieel deel van de gerealiseerde omzet niet in de administratie is verwerkt als gevolg waarvan over de onderhavige periode onjuiste aangiften Loonbelasting/premie volksverzekeringen en Omzetbelasting zijn ingediend.
2.4. De Inspecteur heeft naar aanleiding van de resultaten van bovengenoemd strafrechtelijk onderzoek, belanghebbende de onder 1.1 genoemde naheffingsaanslag opgelegd welke als volgt is samengesteld:
Omzetcorrectie Naheffingsaanslag
1994 67.716 10.085
1995 246.595 36.727
1996 119.495 17.797
1997 267.342 37.721
1998 224.409 31.047
Totaal 925.557 133.377
Daarnaast heeft de Inspecteur twee naheffingsaanslagen Loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd over achtereenvolgens de periode 1994 tot en met 1997 en het jaar 1998 ten name van [X/b BV]. Daarbij zijn door het GAK en door de Inspecteur de volgende correcties aangebracht:
GAK: aangegeven premieloon GAK: gecorrigeerd premieloon Fiscus: naheffingsaanslag LB/PH
1994 0 73.514 28.555
1995 1.736 55.439 20.085
1996 2.386 80.613 31.224
1997 5.701 191.045 61.333
1998 15.249 244.425 59.424
Totaal 25.072 645.036 200.621
2.5. Met dagtekening 6 mei 1999 is namens [X/b BV] een (pro forma) bezwaarschrift ingediend tegen de naheffingsaanslag Loonbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 1994 tot en met 1997.
Met dagtekening 6 mei 1999 is namens [X/b BV] eveneens een (pro forma) bezwaarschrift ingediend tegen de naheffingsaanslag Loonbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1998.
2.6. Met dagtekening 29 april 1999 is namens [X/b BV] een (pro forma) bezwaarschrift ingediend tegen de naheffingsaanslag Omzetbelasting over de jaren 1994 tot en met 1998.
Met dagtekening 1 februari 2000 wordt een nadere motivering van het bezwaarschrift ingediend waarbij als belanghebbende wordt genoemd de fiscale eenheid [X/a Beheer BV / X/b BV] te [Z].
2.6. In een brief aan gemachtigde met dagtekening 6 mei 2002 wijst de Inspecteur de ingediende bezwaarschriften tegen de onder 2.5. en 2.6. genoemde naheffingsaanslagen af. Als belanghebbende noemt de Inspecteur: [X/a Beheer BV].
In de desbetreffende brief merkt de Inspecteur op: “Nu sprake is van samenhangende zaken ontvangt u één uitspraak op deze drie bezwaarschriften” en voorts: “Inzake de omzetbelasting ontvangt u binnenkort nog de formele uitspraak op het bezwaarschrift. Hierin wordt verwezen naar deze brief”.
2.7. In zijn uitspraak op bezwaar met dagtekening 20 mei 2002 wijst de Inspecteur het bezwaarschrift Omzetbelasting af met als overweging: "Voor de motivering van deze uitspraak verwijs ik naar mijn brief van 6 mei 2002”. Als belanghebbende noemt de Inspecteur: [X/a Beheer BV / X/b BV].
2.8. Op basis van het onder 2.3 genoemde GAK/FIOD-rapport heeft het Landelijk instituut sociale verzekeringen (Lisv) voor de onderhavige periode de premieloonbedragen gecorrigeerd en premienota’s opgelegd.
Het bezwaar van [X/b BV] tegen deze correctie is door de Raad van bestuur van het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen (Uwv) afgewezen. Het daarop ingestelde beroep tegen dit besluit is door de rechtbank te [R] ongegrond verklaard.
De Centrale Raad van Beroep heeft op 20 juli 2004 het hoger beroep gegrond verklaard in die zin dat de Raad van oordeel is dat de berekening van het Lisv ten aanzien van het horecapersoneel onvoldoende is onderbouwd, gelet op de gerealiseerde kantineomzet en verwijst de zaak terug teneinde het bedrag van de correcties nader te bepalen.
De Raad is echter voor het overige van oordeel dat het Lisv terecht de administratie van [X/b BV] als ondeugdelijk heeft aangemerkt, en dat voorts niet aannemelijk is geworden dat [X/b BV] de kantine vanaf 15 mei 1997 heeft verpacht aan derden zodat het Lisv terecht is uitgegaan van een dienstbetrekking tussen [X/b BV] en het horeca-personeel.
De Raad is voorts van oordeel dat het Lisv terecht is uitgegaan van een dienstbetrekking tussen [X/b BV] en op de jachthaven aanwezig overig personeel zoals havenmeesters, klusjesmannen en schoonmakers.
2.9. Op basis van het onder 2.3 genoemde GAK/FIOD-rapport is een strafrechtelijke vervolging ingesteld tegen [A] voor (onder andere) het feitelijk leiding geven aan het door belanghebbende over de periode 1 januari 1994 tot en met 31 december 1998 indienen van onjuiste en/of onvolledige belastingaangiften.
Zowel de Rechtbank als het Gerechtshof te [R] hebben het [A] ten laste gelegde bewezen verklaard en hem voor dit feit veroordeeld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 16 september 2003 de uitspraak van het Hof (onder verbetering van de kwalificatie van een van de elementen van het bewezenverklaarde) in stand gelaten.
2.10. Op de jachthaven is een kantine aanwezig alwaar kantinepersoneel werkzaam is en voor deze werkzaamheden loon heeft ontvangen.
De Inspecteur stelt dat in ieder geval vanaf 15 mei 1997 tot en met 31 december 1998 de kantine door [X/b BV] voor eigen rekening en risico is geëxploiteerd en [X/b BV] daarmee inhoudingsplichtig is ten aanzien van het kantinepersoneel.
[X/b BV] stelt dat gedurende de gehele periode van 1 januari 1994 tot en met 31 december 1998 de kantine door [X/b BV] aan derden is verpacht en derhalve steeds voor rekening en risico van deze derden is geëxploiteerd zodat [X/b BV] ten aanzien van dit kantinepersoneel nimmer inhoudingsplichtig is geweest. In de door de Inspecteur genoemde periode vanaf 15 mei 1997 betreft het, in de opvatting van belanghebbende, een verpachting aan mevrouw [C].
2.11. In het kader van het strafrechtelijk onderzoek zijn diverse huiszoekingen verricht waarbij stukken van de administratie in beslag zijn genomen.
2.12. Bij de huiszoeking bij [X/b BV] zijn inkoopfacturen (hierna: inkoopfacturen) die betrekking hebben op kantineomzet in beslag genomen. In bijlage AH05 van het GAK/FIOD-rapport wordt verslag gedaan van de verwerking van deze facturen in een spreadsheet en de door de opsporingsambtenaren op basis van de inkopen en een aangenomen brutowinst-percentage berekende kantineomzet en brutowinst.
2.13. Bij de huiszoeking in de woning van [A] is een doos met kopie-bonnen (hierna: bonnen) in beslag genomen. De bonnen hebben betrekking op het takelen van boten en bedragen die aan passanten in rekening zijn gebracht. In bijlage AH11 van het GAK/FIOD-rapport wordt verslag gedaan van de verwerking van de in totaal 5.458 bonnen in een spreadsheet en de op basis van deze bonnen door de opsporingsambtenaren berekende omzet.
2.14. Bij de huiszoeking in de woning van [A] is een blauwe ordner met kwitanties (hierna: blauwe ordner) in beslag genomen. De blauwe ordner wordt door partijen ook wel aangeduid als de ‘map [A] Boten’. De kwitanties hebben betrekking op de aankoop en verkoop van boten. In bijlage AH12 van het GAK/FIOD-rapport wordt verslag gedaan van de verwerking van de kwitanties in een spreadsheet en de op basis hiervan door de opsporingsambtenaren berekende omzet.
2.15. Bij de huiszoeking in de woning van [A] zijn een aantal alfabetische registers (hierna: alfabetische registers) in beslag genomen. In de registers zijn betalingen vermeld van klanten, alfabetisch en chronologisch geordend. De betalingen hebben betrekking op liggelden, takelen, winterberging en dergelijke. In bijlage AH13 van het GAK/FIOD-rapport wordt verslag gedaan van de verwerking van deze betalingen in een spreadsheet en de op basis hiervan door de opsporingsambtenaren berekende omzet.
2.16. De gemachtigde heeft in haar conclusie van repliek aangegeven dat een deel van de primaire bescheiden, te weten de bonnen, de blauwe ordner alsmede de alfabetische registers niet meer aanwezig zijn in het archief van de Belastingdienst.
Naar de Inspecteur ter zitting heeft verklaard zijn de bescheiden waarschijnlijk na afronding van het strafrechtelijk onderzoek (i.c. het arrest van de Hoge Raad zoals onder 2.9 omschreven) afgevoerd en vernietigd.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is allereerst in geschil, het antwoord op de vraag of de Inspecteur belanghebbende met zijn brief van 6 mei 2002 en zijn uitspraak op bezwaar van 20 mei 2002 juist en in voldoende mate heeft geïnformeerd over zijn beslissing ten aanzien van het door belanghebbende ingediende bezwaarschrift Omzetbelasting.
Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak. De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend.
3.2. Indien ten aanzien van het onder 3.1 bedoelde geschil het gelijk aan de Inspecteur is, is vervolgens tussen partijen in geschil, het antwoord op de vraag of de Inspecteur terecht belanghebbendes administratie heeft verworpen als basis voor het vaststellen van de verschuldigde Omzetbelasting en vervolgens terecht en voor het juiste bedrag op basis van een eigen berekening de onderhavige naheffingsaanslag heeft opgelegd.
3.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Hetgeen partijen voorts ter zitting hebben opgemerkt is opgenomen in het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting welke aan deze uitspraak is gehecht en daarvan deel uitmaakt.
3.4. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak alsmede de onderhavige naheffingsaanslag.
De Inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de opgelegde naheffingsaanslag tot primair f. 128.828,- (correctie facturen dieselolie) en subsidiair tot f. 126.784,- (correctie facturen dieselolie alsmede correctie dubbeltellingen).
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Ten aanzien van het eerste geschilpunt overweegt het Hof als volgt. Belanghebbende is van opvatting dat de uitspraak op bezwaar vernietigd dient te worden omdat de Inspecteur ten onrechte in één brief (i.c. de brief van 6 mei 2002) uitspraak op bezwaar heeft gedaan ter zake van drie bezwaarschriften, ingediend door twee verschillende belanghebbenden tegen naheffingsaanslagen Omzetbelasting en Loonbelasting/premie volksverzekeringen over (weliswaar elkaar overlappende maar desondanks) verschillende tijdvakken.
Het Hof kan belanghebbende in deze stellingname niet volgen nu belanghebbende door de bestreden uitspraak op bezwaar van 20 mei 2002 (mede door de daarin opgenomen verwijzing naar de brief van 6 mei 2002) in voldoende mate en voor haar in niet mis te verstane bewoordingen is geïnformeerd over het standpunt van de Inspecteur en de daaruit voortvloeiende beslissing ten aanzien van het door belanghebbende ingediende bezwaarschrift Omzetbelasting.
Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat belanghebbende deskundige bijstand geniet van zowel een gespecialiseerd accountantskantoor/belastingadviesbureau als van gemachtigde en voorts gesteld noch gebleken is dat belanghebbende door de handelwijze van de Inspecteur (waaronder begrepen de onvolledige tenaamstelling) in verwarring is gebracht of anderszins in haar belangen is geschaad.
Het Hof merkt in dit verband nog op dat bedoeld accountantskantoor/belastingadviesbureau een soortgelijke vergissing heeft begaan als de Inspecteur, door in het ingedien-de bezwaarschrift Omzetbelasting ten onrechte [X/b BV] als belanghebbende te vermelden. Deze onjuiste verwijzing heeft gemachtigde niet verhinderd om vervolgens (negen maanden na het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag en daarmee op zichzelf beschouwd ruimschoots buiten de bezwaartermijn van zes weken) namens de werkelijke belanghebbende, zijnde de fiscale eenheid [X/a Beheer BV / X/b BV], het ingediende bezwaarschrift aan te vullen en nader te onderbouwen.
4.2. Ten aanzien van het tweede geschilpunt inclusief belanghebbendes stelling dat de Inspecteur er ten onrechte van uit is gegaan dat de kantine in de periode van 15 mei 1997 tot en met 31 december 1998 voor rekening en risico van belanghebbende is geëxploiteerd (onder voorbij gaan belanghebbendes stelling dat de kantine ook gedurende deze periode door [X/b BV] is verpacht aan [C]) overweegt het Hof als volgt.
4.3. Het Hof kan belanghebbende in deze stelling niet volgen nu uit de door de Inspecteur overgelegde verklaringen blijkt dat zowel [C]) als diverse getuigen hebben verklaard dat er geen sprake is van verpachting van de kantine maar van exploitatie door [X/b BV], waarbij [C]) deel uitmaakt van het bij [X/b BV] in dienstbetrekking staande kantinepersoneel.
Zo heeft [C]) tegenover de opsporingsambtenaren verklaard dat zij werkzaam was als kantinemedewerkster bij [X/b BV], en in de onderhavige periode niet in het bezit was van de benodigde horecavergunningen en (zelfs) niet over de benodigde vakbekwaamheidspapieren kon beschikken. Daarnaast heeft de Inspecteur gemotiveerd, daarin door belanghebbende niet of in onvoldoende mate bestreden, verklaard dat er geen sprake is geweest van betaling van een pachtsom.
Het Hof hecht voorts belang aan de omstandigheid dat de diverse getuigen, afzonderlijk van elkaar (eensluidende) verklaringen hebben afgelegd die alle de verklaring van [C]) tegenover de opsporingsambtenaren afgelegd, ondersteunen. Het Hof heeft geen reden om aan de juistheid van deze verklaringen te twijfelen.
De omstandigheid dat [C]) op een later moment tegenover de rechter-commissaris van haar eerder afgelegde verklaring is teruggekomen, doet daaraan niet af.
Het bezwaarschrift, ingediend door de advocaat van [C], bij het Lisv en door gemachtigde overgelegd als aanvulling op het beroepschrift (zoals omschreven onder 1.3) doet daaraan evenmin af.
De door gemachtigde (als bijlage 24 bij het beroepschrift) overgelegde kopie van een bankrekeningafschrift leidt niet tot een ander oordeel. De daarop vermelde kasstorting ad f. 20.000,- is gedaan op 15 oktober 1999 zonder verwijzing naar enig jaar waarop de storing betrekking heeft terwijl op basis van de verhuurovereenkomst (bijlage 22 bij het beroepschrift) de maandhuur ad f. 3.000,- per maand vooruit dient te worden voldaan. Zo de kasstorting dus al betrekking zou hebben op te betalen pacht (hetgeen niet blijkt uit de kasstorting die in geen relatie staat tot - een veelvoud van - de maandhuur) volgt uit de verhuurovereenkomst dat deze betaling betrekking heeft op een periode vanaf oktober 1999 en in ieder geval niet op een periode die valt binnen de periode waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft.
Het Hof komt derhalve tot het oordeel dat [X/b BV] - en daarmee voor wat betreft de Omzetbelasting belanghebbende, de fiscale eenheid waar [X/b BV] deel van uitmaakt - in de periode van 15 mei 1997 tot en met 31 december 1998 de kantine voor eigen en risico heeft geëxploiteerd maar de daarmee samenhangende inkopen en omzet (voor zowel in absolute als relatieve zin substantiële bedragen) ten onrechte niet in de administratie heeft verwerkt.
Aldus voldoet belanghebbendes administratie en de jaarrekening over de jaren 1997 en 1998 niet aan de daaraan te stellen eisen en heeft belanghebbende over deze periode niet de vereiste aangiften Omzetbelasting gedaan.
4.4. Ten aanzien van belanghebbendes stelling dat de Inspecteur ten onrechte is uitgegaan van een dienstbetrekking tussen [X/b BV] en overig op de jachthaven aanwezig personeel zoals schoonmaakpersoneel, havenmeesters en klusjesmannen, overweegt het Hof als volgt.
Het Hof volgt de Inspecteur in zijn gemotiveerde stelling onder verwijzing naar het opgestelde GAK/FIOD-rapport, daarin door belanghebbende niet of in onvoldoende mate weersproken, dat bedoeld personeel in dienstbetrekking heeft gestaan tot [X/b BV] en dat door laatsgenoemde betalingen zijn gedaan die niet in de (loon)administratie zijn verwerkt. Zo acht het Hof aannemelijk dat de betalingen aan het schoonmaakpersoneel niet alleen betrekking hebben gehad op het schoonmaken van de kantine maar veeleer op schoonmaakwerkzaamheden van de op de jachthaven aanwezige was- en toiletgelegenheid en de overige schoonmaakwerkzaamheden op de jachthaven. Gelet op het overzicht zoals onder 2.4 opgenomen, betreft het zowel in absolute als in relatieve zin substantiële bedragen.
4.5. Het Hof merkt in dit verband op dat de Centrale Raad van Beroep (zoals onder 2.8 omschreven) heeft geoordeeld dat er sprake is van een dienstbetrekking tussen [X/b BV] en het kantinepersoneel in de periode van 15 mei 1997 tot en met 31 december 1998.
De Centrale Raad van Beroep was voorts van oordeel dat het Lisv en de Rechtbank terecht zijn uitgegaan van een dienstbetrekking tussen [X/b BV] en op de jachthaven aanwezig overig personeel zoals havenmeesters, klusjesmannen en schoonmakers in de periode van 1 januari 1994 tot en met 31 december 1998.
Het Hof merkt in dit verband tenslotte op dat de Hoge Raad (zoals onder 2.9 omschreven) de veroordeling van [A] als feitelijk leidinggevende van belanghebbende ter zake van het door belanghebbende over de periode 1 januari 1994 tot en met 31 december 1998 indienen van onjuiste en/of onvolledige belastingaangiften, in stand heeft gelaten.
4.6. Artikel 52 eerste Pro lid van de Algemene wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR) luidt:
“Administratieplichtigen zijn gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid naar de eisen van dat bedrijf, dat zelfstandig beroep of die werkzaamheid op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken”
Vervolgens bepaalt artikel 29 van Pro de AWR (voor zover hier van belang):
“De rechter wijst het beroep af indien niet volledig is voldaan aan de verplichtingen ingevolge de artikelen 41, tweede lid, 47, 47a , 49, 52 (…) tenzij gebleken is dat en in hoeverre de uitspraak (…) onjuist is.”
4.7. Nu de kantine in de periode van 15 mei 1997 tot en met 31 december 1998 niet door [C]) maar voor rekening en risico van belanghebbende is geëxploiteerd (zoals onder 4.3 overwogen) terwijl de daarmee samenhangende loonbetalingen, inkopen en omzet noch de per saldo behaalde resultaten in de (loon)administratie en de jaarrekening zijn verwerkt (terwijl het zowel in absolute als relatieve zin om substantiële bedragen handelt) voldoet de administratie van belanghebbende over de jaren 1997 en 1998 niet aan de daaraan te stellen eisen. De Inspecteur heeft voor deze jaren dan ook terecht de administratie verworpen als basis voor het vaststellen van de verschuldigde Omzetbelasting.
4.8. Op grond van het vooroverwogene alsmede op grond van de door de Inspecteur overgelegde stukken waaronder het onder 2.3 omschreven GAK/FIOD-rapport, komt het Hof voorts tot het oordeel dat [X/b BV] in de jaren 1994 tot en met 1998 loonbetalingen tot een substantieel bedrag en voor een groot aantal personeelsleden buiten de (loon)administratie heeft gehouden. Mede op basis van de door diverse getuigen afgelegde verklaringen komt het Hof voorts tot de conclusie dat een met de loonbetalingen samenhangende omzet (tot minimaal het bedrag van de zwarte lonen) eveneens buiten de administratie is gehouden. Aldus voldoet de administratie van belanghebbende (waarvan [X/b BV] deel uit maakt) over deze periode niet aan de daaraan te stellen eisen.
De Inspecteur heeft voor de jaren 1994 tot en met 1998 (nog daargelaten wat het Hof heeft vastgesteld over de jaren 1997 en 1998 op basis van de exploitatie van de kantine) dan ook terecht de administratie verworpen als basis voor het vaststellen van de verschuldigde Omzetbelasting.
4.10. De door de Inspecteur aangebrachte correcties en opgelegde naheffingsaanslag Omzetbelasting zijn gebaseerd op de administratie van belanghebbende (zoals de inkoopfacturen, de bonnen, de alfabetische registers en de blauwe ordner) alsmede op verklaringen van personeelsleden zoals opgetekend en verwerkt door de opsporingsambtenaren in het GAK/FIOD-rapport en het op basis daarvan in aanmerking te nemen loon voor in totaal 39 personen waarvan tot een bedrag van f. 619.964,- de betalingen niet (volledig) in de (loon)administratie over 1994 tot en met 1998 zijn verwerkt.
Het Hof merkt in dit verband op dat de berekening door de opsporingsambtenaren van de kantineomzet (zoals omschreven in 2.12) door belanghebbende op zichzelf niet cijfermatig wordt bestreden.
4.11. In zijn conclusie van repliek concludeert de Inspecteur tot vermindering van de onderhavige naheffingsaanslag met f. 4.459,- aangezien voor dat (omzetbelasting)bedrag inkoopkosten dieselolie niet in de administratie zijn verwerkt.
4.12. In zijn conclusie van repliek geeft de Inspecteur voorts het Hof in overweging om de onderhavige naheffingsaanslag verder te verminderen met een bedrag van f. 2.044,- aangezien er mogelijk twijfel zou kunnen ontstaan ten aanzien van zestal (dubbel)tellingen in het alfabetisch register.
4.13. De berekening van de Inspecteur (waaronder begrepen de correctie zoals bedoeld onder 4.11) kan naar het oordeel van het Hof dienen ter bepaling van de niet geboekte omzet en de op te leggen naheffingsaanslag Omzetbelasting.
Hetgeen in dit verband door belanghebbende naar voren is gebracht, zoals de stelling dat niet uit te sluiten is dat (een deel van) de bonnen op enigerlei wijze toch zijn geboekt in de administratie, de stelling dat de partner van [A] buiten medeweten van [A] zich een deel van de omzet heeft toegeëigend en over deze verduistering geen omzetbelasting verschuldigd is, de stelling dat niet uit te sluiten is dat (een deel van) de bedragen in de alfabetische registers op enigerlei wijze toch zijn geboekt in de administratie, alsmede de stelling dat niet uit te sluiten is dat (een deel van) de kwitanties uit de blauwe ordner op enigerlei wijze toch zijn geboekt in de administratie, maakt dit oordeel niet anders nu gemachtigde miskent dat voor de juistheid van deze stellingen op haar de (verzwaarde) bewijslast rust zodat zij niet kan volstaan met (blote) stellingen en daarenboven de door haar gehanteerde stellingen door de Inspecteur gemotiveerd en naar ’s Hofs oordeel in voldoende mate zijn weerlegd.
4.14. Gemachtigde heeft in dit verband opgemerkt dat het haar inmiddels onmogelijk is geworden om de berekeningen van de opsporingsambtenaren (zoals onder 2.13 tot en met 2.15 beschreven) te controleren aangezien een deel van de primaire bescheiden, te weten de bonnen, de blauwe ordner alsmede de alfabetische registers niet langer voorhanden zijn.
Aan gemachtigde kan worden toegegeven dat de vernietiging van de primaire bescheiden onzorgvuldig is aangezien gemachtigde desgewenst (op grond van een weliswaar in een laat stadium maar in ieder geval voorafgaand aan de mondelinge behandeling ingediend verzoek) in de gelegenheid moet worden gesteld om aan de hand van deze bescheiden bedoelde berekeningen te controleren.
Echter, deze aan de Inspecteur toe te rekenen onzorgvuldigheid kan belanghebbende niet baten. Immers, naar de opsporingsambtenaren hebben verklaard in drie op ambtseed opgemaakte processen-verbaal (de bijlagen AH11, AH 12 en AH13) zijn de gegevens zoals aangetroffen op bedoelde primaire bescheiden overgenomen in een drietal spreadsheets die aan gemachtigde ter beschikking zijn gesteld. Het Hof heeft geen aanleiding te veronderstellen dat bij het invoeren van deze gegevens in de spreadsheets (anders dan een mogelijke incidentele fout bij het intypen die zowel in het voordeel als in het nadeel van belanghebbende kan uitvallen) fouten zijn gemaakt die het algemene beeld en de hoogte van de berekeningen wezenlijk aantasten. Dergelijke fouten zijn door gemachtigde ook niet gesteld, evenmin zijn ze gebleken.
4.15. De in conclusie van repliek ingenomen stelling van gemachtigde dat controle van de bovenbedoelde berekeningen desondanks onmogelijk is geworden omdat de gegevens zoals opgenomen in de spreadsheets niet kunnen worden getoetst aan de administratie omdat daartoe raadpleging van de originele bescheiden noodzakelijk is, kan het Hof niet volgen.
In de spreadsheets zijn de gegevens chronologisch ingevoerd, met vermelding van datum, bedrag en een korte omschrijving. Nu de spreadsheets gemachtigde in electronische vorm ter beschikking zijn gesteld is zij tevens in staat iedere door haar gewenste volgorde aan te brengen in de ingevoerde gegevens, dan wel te clusteren en te totaliseren in de door haar gewenste vorm.
Aldus is gemachtigde, naar het oordeel van het Hof, in voldoende mate in de gelegenheid gesteld om met behulp van zelfstandig te kiezen controletechnieken de door de Inspecteur gestelde extra (zwarte) omzet op detailniveau te toetsen aan belanghebbendes administratie teneinde eventuele dubbeltellingen te elimineren. Hetgeen gemachtigde onder punten 2 tot en met 4 van haar conclusie van repliek naar aanleiding van door haar uitgevoerde controles heeft aangevoerd, bevestigt ‘s Hofs oordeel dat een dergelijke controle mogelijk is. Dat de door de ambtenaren ingevoerde omschrijving soms een samenvatting inhoudt van de oorspronkelijke vermelding op de primaire bescheiden, doet daaraan niet af nu deze omstandigheid de controle hooguit wat bemoeilijkt maar zeker niet onmogelijk maakt.
4.16. Voor zover gemachtigde op basis van een door haar ingestelde controle stelt, onder de punten 2 tot en met 4 van haar conclusie van repliek, dat omzetboekingen zoals opgenomen in de spreadsheets door de opsporingsambtenaren ten onrechte niet of onvoldoende zijn gekoppeld aan daarmee (schijnbaar) overeenkomende boekingen in de (kas)administratie, onder het aanvoeren van een aantal voorbeelden, overweegt het Hof als volgt.
4.17. Gemachtigde miskent allereerst (hetgeen tevens blijkt uit de door haar gekozen bewoordingen zoals ‘Het is voorts niet uit te sluiten’ op bladzijde 4 van de conclu-sie van repliek en: ‘Voorts bleek bij een globale controle’ en: ‘kan ook in de bonnen-spreadsheet opgenomen staan’ op bladzijde 6 van de conclusie van repliek) dat voor de juistheid van haar stellingen op haar de verzwaarde bewijslast rust.
4.18. Ten aanzien van gemachtigdes stelling dat [B] buiten medeweten van [A] omzet buiten de administratie heeft gehouden, is in ieder geval niet voldaan aan bedoelde verzwaarde bewijslast nu het Hof - gelet op hun onderlinge affectieve relatie - het veeleer aannemelijk acht dat [B] zulks met medeweten en instemming van [A] heeft gedaan.
Het Hof voegt daar aan toe dat zo gemachtigde al in deze stelling zou kunnen worden gevolgd, dit belanghebbende niet kan baten. Immers, zoals door gemachtigde op bladzijde 3 van de pleitnota geciteerd en onderschreven betreft het door de jachthaven daadwerkelijk behaalde omzet:
“Het geld wat op de jachthaven wordt geïnd door de havenmeester, werd door [A] meegenomen naar huis. Hij gaf het geld aan mij met de bonnen die er bij horen”
waarover [B] vervolgens heeft beschikt:
“…ik nam een rond bedrag voor mezelf uit het geld…”
zodat over de aldus door de jachthaven gerealiseerde omzet in ieder geval Omzetbelasting verschuldigd is.
4.19. Ten aanzien van de overige door gemachtigde in de conclusie van repliek onder de punten 2 tot en met 4 aangehaalde voorbeelden, is evenmin voldaan aan bedoelde verzwaarde bewijslast.
Zo volstaat gemachtigde bij het eerste voorbeeld onder 2.6 van de pleitnota met het noemen van een spreadsheet omschrijving ‘Winterberging boot [a]’ en de opmerking dat niet valt uit te sluiten dat deze vermelding betrekking heeft op een boeking met dezelfde datum en voor hetzelfde bedrag in het kasboek onder de naam ‘[D]’. Het Hof merkt dienaangaande op dat (zoals blijkt uit bijlage 2 bij de conclusie van repliek) rond bedoelde datum veel meer boten de winterberging zijn ingegaan waarbij een identiek of vrijwel gelijk bedrag in rekening is gebracht. Gemachtigdes wat vrijblijvende suggestie dat ‘[boot a]’ wel eens betrekking zou kunnen hebben op [D]’ is volstrekt onvoldoende om te voldoen aan de op haar rustende verzwaarde bewijslast, te meer nu de vermelde namen aanknopingspunten bieden voor nader onderzoek hetwelk gemachtigde heeft nagelaten.
Op soortgelijke wijze volstaat gemachtigde bij de voorbeelden onder 3.6 van de pleitno-ta, met het wijzen op mogelijke overeenkomsten tussen vermeldingen in de bonnen-spreadsheet en soortgelijke vermeldingen in de alfabetische registers-spreadsheets. Zo voldoet gemachtigde met de opmerking dat de betaling [E] wb’ op 20 november 1994 wel eens betrekking zou kunnen hebben op de boeking ‘winterberging boot [b]’ op 15 oktober van dat jaar of anders wel op de boeking ‘winterberging’ van 29 oktober van dat jaar, op geen enkele wijze aan de op haar rustende verzwaarde bewijslast, te meer nu de vermelde namen aanknopingspunten bieden voor nader onderzoek hetwelk gemachtigde ook in dit geval heeft nagelaten.
4.20. Het Hof voegt aan het vooroverwogene toe dat als gemachtigde al gevolgd zou kunnen worden in de stelling dat bij (een gedeelte van) de door haar aangehaalde voorbeelden de Inspecteur ten onrechte de daarmee samenhangende omzet in aanmerking heeft genomen bij het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag, dit belanghebbende niet kan baten aangezien het slechts een zeer beperkt gedeelte betreft van de totale omzetcorrectie. Het Hof hecht in dit verband belang aan de opmerkingen in het GAK/FIOD-rapport dat slechts een deel van de zwarte omzet getraceerd kon worden. Zo wordt ten aanzien van de inkoopfacturen opgemerkt dat niet vast staat dat alle inkoopfacturen bewaard zijn gebleven en in beslag zijn genomen (bijlage AH05) en ten aanzien van de facturen in de blauwe ordner opgemerkt dat een aantal facturen ontbreken (bijlage AH12). Het Hof komt alsdan tot de conclusie dat - ook met in acht neming van eventuele correcties zoals hierboven bedoeld - de door de Inspecteur berekende zwarte omzet eerder te laag dan te hoog is.
Daarnaast heeft gemachtigde bewust volstaan met een zeer beperkte controle: ‘Bij een niet uitputtende controle van de eerste bladzijde van de spreadsheet…’ ’ (bladzijde 5 van de conclusie van repliek) en: Voorts bleek bij een globale controle van de regels in de bonnen-spreadsheet…’ (bladzijde 6 van de conclusie van repliek). Gemachtigde onderkent ook dat op basis van de deze beperkte controle slechts zeer beperkte conclusies te trekken zijn: ‘…terwijl niet uit te sluiten is, dat er bij de schatting fouten gemaakt zijn.’ (bladzijde 5 van de conclusie van repliek).
Op basis van de resultaten van deze zeer beperkte controle (in wezen is er naar het oordeel van het Hof niet eens sprake van een deelcontrole maar slechts van een fragmentarische controle) door gemachtigde, alsmede het relatief geringe belang van de eventueel aan te brengen aanpassingen in de berekening door de Inspecteur in relatie tot de conclusie dat de door de Inspecteur aangebrachte correctie eerder te laag dan te hoog is, komt het Hof tot het oordeel dat de door gemachtigde aangehaalde voorbeelden niet nopen tot het oordeel dat de berekening van de Inspecteur tot een te hoog bedrag leidt.
4.21. Hetgeen voorts in dit verband door gemachtigde naar voren is gebracht zoals de belastbaarheid van de in rekening gebrachte toeristenbelasting en (in de optiek van gemachtigde voor de Omzetbelasting vrijgestelde) huur alsmede het ontbreken van inkoopfacturen in de blauwe map kan, mede gelet op de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur alsmede de zware bewijslast die op belanghebbende rust, niet tot een ander oordeel leiden.
4.22. Belanghebbendes beroep is in zoverre gegrond dat de naheffingsaanslag verminderd dient te worden, na verwerking van de correctie zoals onder 4.11 genoemd en overeenkomstig het primaire standpunt van de Inspecteur, tot f. 128.828,-.
Voor een verdere verlaging is geen plaats nu het Hof op basis van het vooroverwogene tot de conclusie komt dat niet gebleken is (dat wil zeggen, dat niet op overtuigende wijze is aangetoond) dat de berekening van de Inspecteur van de extra (zwarte) omzet en de op te leggen naheffingsaanslag ad f. 128.828,- te hoog is. Belanghebbende heeft het van haar te verlangen tegenbewijs niet geleverd.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten vast op 2,5 punt (beroepschrift, conclusie van repliek en verschijnen ter zitting) maal € 322 maal wegingsfactor 1,5 (zwaar) ofwel € 1.208,-.
6. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur;
- vermindert de naheffingsaanslag tot f. 128.828,-;
- gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht van € 218,-;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende voor een bedrag van € 1.208,- en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Aldus gedaan op 9 maart 2005 te Arnhem door dr mr Van Amsterdam RA, voorzitter, mrs Van Schie en N.E. Haas, vice-presidenten en op die datum door de voorzitter in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr Vellema als griffier.
De griffier, De voorzitter,
(A. Vellema) (A.M. van Amsterdam)
Afschriften aangetekend per post verzonden op: 16 maart 2005
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.