Uitspraak
Gerechtshof
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 01/02093
U i t s p r a a k
op het beroep van [X B.V.] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P; hierna: de Inspecteur] op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan haar opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting/ premie volksverzekeringen over het tijdvak 1 januari 1994 tot en met 31 december 1998.
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. De naheffingsaanslag met aanslagnummer [01] is met dagtekening 29 maart 1999 aan belanghebbende opgelegd en bedraagt ƒ 375.000 aan enkelvoudige belasting en premie. Aan heffingsrente is ƒ 27.023 in rekening gebracht.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij de bestreden uitspraak het bezwaar afgewezen en de naheffingsaanslag gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De eerste mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 23 juni 2004 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [belanghebbendes gemachtigde, tot bijstand vergezeld door A, directrice van belanghebbende, alsmede de Inspecteur].
1.5. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt. Naar aanleiding van het ter zitting door de gemachtigde van belanghebbende herhaalde verzoek getuigen te mogen horen, heeft de voorzitter het onderzoek ter terechtzitting geschorst.
1.6. De Inspecteur heeft op 8 oktober 2004 nadere stukken ingezonden. Hij heeft tijdens de hierna genoemde tweede mondelinge behandeling verklaard dat die stukken geacht kunnen worden niet te zijn ingezonden.
1.7. De tweede mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 13 oktober 2004 te Arnhem. Aldaar is verschenen en gehoord [de Inspecteur]. De gemachtigde van belanghebbende is, met bericht van verhindering aan het Hof, niet verschenen.
1.8. Van het verhandelde ter beide zittingen is een proces-verbaal opgemaakt waarvan afschriften aan deze uitspraak zijn gehecht.
2. Feiten
2.1. Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.2. Belanghebbende is een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid. Haar aandelen zijn in handen van de besloten vennootschap [B B.V.]. De volledige eigendom van één aandeel en de economische eigendom van 24 aandelen in laatstgenoemde BV zijn in het bezit van [A] voornoemd. De juridische eigendom van de bedoelde 24 aandelen berust bij [B/1], de ex-echtgenoot van [A].
2.3. Belanghebbende exploiteerde in de onderhavige periode een camping te [Z] met 450 plaatsen voor stacaravans die voor een klein gedeelte werden verhuurd als seizoenplaats en voor het resterende gedeelte als jaarplaats. Daarnaast beschikte belanghebbende over twee veldjes voor kortkampeerders. Belanghebbende verhuurde ook stacaravans. Zij organiseerde regelmatig bingo's en muziekavonden. De exploitatie van een midgetgolf en een fietsverhuur geschiedde tot 1 januari 1998 door belanghebbende. Na die datum werden deze verpacht. De camping beschikt over een zwembad.
2.4. De algehele dagelijkse leiding bij belanghebbende rust op haar directrice, [A]. Wijlen de echtgenoot van [A], de heer [C], had de verantwoordelijkheid voor het terreinbeheer. [C] is op 3 november 2002 overleden.
2.5. Namens de Inspecteur is op 20 april 1998 een boekenonderzoek bij belanghebbende gestart dat enige dagen daarna, in verband met de aanvang van het campingseizoen, op verzoek van belanghebbende is onderbroken. Aanleiding voor het boekenonderzoek waren onder meer tips die bij de Belastingdienst, de sociale dienst en het toenmalige GAK waren binnengekomen omtrent de betaling van zwart loon door belanghebbende. Om meer zekerheid omtrent dit een en ander te verkrijgen zijn door één van de controlerende ambtenaren, in samenwerking met ambtenaren van de afdeling Informatie van de FIOD/Vestiging [Q], getuigen gehoord. Van dat horen zijn processen-verbaal opgemaakt.
2.6. Op grond van de bevindingen tijdens het in 2.5. bedoelde gedeeltelijke boekenonderzoek en horen, is door de FIOD/Vestiging [Q] een strafrechtelijk onderzoek ingesteld tegen belanghebbende, [A] en [C]. De Inspecteur heeft als bijlage 8 bij zijn verweerschrift een kopie overgelegd van het ter zake opgemaakte proces-verbaal, Dossier A- Algemeen en Dossier B- Strafbare feiten. In dit proces-verbaal, dat op ambtsbelofte is opgemaakt door [twee opsporingsambtenaren], is op de hieronder vermelde pagina's - onder meer - het volgende opgenomen:
pag. 3 "Om zekerheid omtrent de "zwarte" loonbetalingen te krijgen zijn door [D] in samenwerking met ambtenaren [van] de afdeling Informatie van de FIOD/vestiging [Q], werknemers als getuige gehoord. Hetgeen door deze getuigen terzake het uitbetalen van "zwart" loon is verklaard, sterkt het vermoeden dat sprake is van het uitbetalen van "zwart" loon door de directie van de camping. In het rapport, dat [D] terzake op 4 november 1998 heeft uitgebracht, komt het volgende naar voren. Vermoedelijk is aan terreinmedewerkers loon uitbetaald dat niet in de loonheffing is betrokken. Vermoedelijk is aan schoonmaaksters loon uitbetaald dat eveneens niet in de loonheffing is betrokken. Voorts is vermoedelijk "zwart" loon uitbetaald aan personeel dat in de horeca, met name de kantine en bingo-evenementen, werkzaam was.
(…)
Wij merken op dat getuige [E/1] op de camping belast was met diverse werkzaamheden alsmede op de camping de kerkdienst voorging.
pag. 4 [E/1] verklaarde ondermeer over de lonen:
""…Zij ontving voor haar werkzaamheden een vergoeding en ik hoefde door mijn activiteiten geen staangeld te betalen""
en
""…Met de werkzaamheden heeft mijn ex-echtgenote in het hoogseizoen per maand ongeveer fl. 800,- tot fl. 1000,- aan salaris ontvangen. Dit geld werd "zwart" uitbetaald.""
en
""…Het door mijn ex-echtgenote te ontvangen zwarte salaris werd doorgaans gedeeltelijk contant uitbetaald….""
(…)
Wij merken op dat getuige [E/2] op de camping belast was met diverse werkzaamheden op het terrein en het beheren van de kantine.
[E/2] verklaarde ondermeer over de lonen:
""[A] betaalde het loon van [F] uit de kassa. Het geld werd gewoon uit de kassa gehaald en werd een briefje ingelegd voor het bedrag wat uit de kassa aan [F] betaald was. Dit mocht niet bekend worden daar hij zwart werd betaald door [A]. …""
(…)
Wij merken op dat getuige [G/1] op de camping belast was met diverse werkzaamheden, ondermeer op het terrein en in de kantine.
pag. 5 [G/1] verklaarde ondermeer over de lonen:
"" Sinds vorig jaar hebben ze zo'n 42 huurcaravans die tijdens het seizoen bij het gaan en komen van de gasten schoongemaakt moeten worden. Dit werk wordt gedaan door zo'n zes a zeven personen en dat zijn mensen die zelf op de camping staan. Die mensen worden door [A] betaald met zwart geld en zij krijgen dan daarvoor een tientje per uur….""
(…)
Getuige [H] is gehoord op 2 november 1998 (…).
Wij merken op dat getuige [H] op de camping belast was met diverse werkzaamheden op de receptie waaronder het bijhouden van de dagelijkse administratie.
[H] verklaarde ondermeer over de lonen:
pag. 5/6 ""… Vervolgens ben ik in oktober 1993 weer aangenomen door [A]….Tijdens het hoogseizoen in 1998 werkten er twee op kantoor, drie a vier werknemers in de kantine en op het terrein zelf vier werknemers. Op het kantoor werk ik en in het begin iemand van een uitzendbureau en vanaf juli een week of zes [I], in de kantine [B/2], een jonge en meisje van 'n uitzendbureau en een wisselde vierde, op het terrein [J], [K] van het uitzendbureau, [G/2] en [L] aan het begin het jaar 1998, [M], [N], [O], [AA/1] zowel op de camping als in de huishouding. Onder andere het zwembad is verbouwd door [M], [N], [O]. De verloning is geheel zwart gegaan. Dus [N], [M] en [O] zijn zwart uitbetaald en kregen een f 10,- per uur. [M] en [O] werken er nu nog en gemiddeld dertig uur per week. [N] gemiddeld twintig uur per week en heeft zijn werkplaats in het schuurtje van zijn caravan. … [N] werkt er al sedert 1995, [M] werkt er sedert mijn aanvang bij [X BV] en [O] volgens mij ook al sedert 1995. In 1997 hebben er zwart gewerkt [BB], [E/1], dit is de schilder die de bungalow van de dochter [B/2] van binnen en ook het kantoor heeft geschilderd. [E/2] misschien een paar uurtjes, [AA/1]. In 1996 waren het volgens mij dezelfde werknemers, ook hebben wij een keer [CC] gehad. Hij was de klusjesman in 1995. Tevens werkte er in 1997 en 1998 als basmeester [DD], zijn loon werd verrekend met zijn staangeld. Dus feitelijk ook zwart. De verrekening vindt ook plaats bij [N]. Hij krijgt per jaar f 1000,- met zijn staangeld verrekend. Hij zorgt voor de eerste opvang op alle tijden. Dit ontvangt hij buiten zijn "zwart" loon voor de andere werkzaamheden die hij op de camping verricht. De verrekening van loon met de staangelden is van toepassing bij de werknemers bij mij, voorheen [E/3], [N], [DD]. Mijn staangeld zou in 1998 normaal circa f 3000,- moeten zijn geweest. Ik heb vanaf mijn aanvang bij [X BV] geen staangeld betaald. … Ik heb dit jaar een keer loon uitbetaald aan "zwarte" werknemers. Van het door mij uitbetaalde netto loon maak ik dan een briefje in de kassa en leg dit in de kluis. Het geld haal ik dan ook uit de kluis. Die ene keer dat ik heb uitbetaald was dat een bedrag van circa f 1000,-. Volgens mij moet dit het normale bedrag gemiddeld per week zijn. Dus stel 50 weken is f 50.000,- zwart per jaar ….. Het recreatiepersoneel werd uitgeboekt onder onkosten van activiteiten. Ik had een kruispost lonen hiervoor gemaakt. Maar nu is het door [A] overgeboekt naar onkosten activiteiten. …""
+
[H] verklaarde ondermeer over de ontvangstverantwoording:
""(…)
Tijdens jullie bezoek was er een behoorlijke stresssituatie, alle papieren die jullie niet mochten zien zijn door [A] en [C] weggehaald. Ik doel hierbij o.a. werkbriefjes voor de "zwarte" werknemers. …""
pag. 7 Wij merken op dat getuige [EE] de ex-bedrijfsleider van de camping is. Voorts merken wij op dat getuige [FF] op de camping belast was met diverse werkzaamheden op het terrein.
(…) ambtelijk relaas opgemaakt waarin [EE] en [FF] ondermeer met betrekking tot de ontvangstverantwoording verklaren:
"" … voor het spekken van de zwarte kas. Deze bedragen gaan in een groen geldkistje dat zich bevindt in het kantoor achter de receptie. Volgens tipgevers gaat er momenteel tussen de f 700,- en f 1000,- per week om in de zwarte kas….""
pag. 8 Uit het vorenstaande komt ondermeer naar voren dat door [A] en [C] ontvangsten tot substantiële bedragen van diverse activiteiten op de camping vermoedelijk niet in de boekhouding zijn verantwoord. De niet verantwoorde ontvangsten zijn vermoedelijk aangewend terzake de uitbetaling van "zwarte" lonen. Hierdoor zijn vermoedelijk opzettelijk onjuiste aangiften loonbelasting gedaan.
pag. 14 Tijdens het door ons (…) ingestelde onderzoek is getuige [N] (…) gehoord (…). [N] verklaarde dat hij voor zijn werkzaamheden aan het zwembad van de camping in 1998 f 250,-- van [C] en [A] heeft ontvangen. Eveneens (…) is [O] (…) gehoord. [O] ontkende voor werkzaamheden op de camping geld te hebben ontvangen. (…)
pag. 17 [A] verklaarde terzake (Hof: de wetenschap omtrent het genieten van uitkeringen door personen die arbeid verrichtten) en over het uitbetalen van "zwart" loon aan [GG] op 5 mei 1999 (…) tegenover ons ondermeer:
""(…) [GG] heeft geen loon in handen gekregen voor hetgeen zij op de camping heeft gewerkt. Voor haar inkomsten die ze verdiende op de camping is zij verantwoordelijk en niet ik.""
(Wij wijzen gehoorde op het feit dat er tussen haar en [GG] ten aanzien van de werkzaamheden afspraken zijn gemaakt die een gezagsverhouding inhouden.)
""Dat is niet zo. Als zij verhinderd was meldde zij dat bij mij of een medewerker van de receptie en dan zorgde ik voor vervanging.""
(…)
Dat door [A] en/of [C] "zwart" loon werd uitbetaald komt uit de inhoud van de brief, gedateerd 2 februari 1998, naar voren die wij tijdens het verhoor (…) aan (…) [A] hebben getoond terwijl wij opmerkten dat deze brief namens "De directie" door gehoorde ondertekend is en dat deze brief gericht is aan "onze medewerkers". Wij merken op dat wij deze brief ontvangen hebben van [AA/2].
Wij merken op dat getuige [AA/2] op de camping belast was met schoonmaakwerkzaamheden en meehielp bij het organiseren van de bingo's.
Uit de brief komt naar voren dat tot de geadresseerden van die brief niet haar dochter [B/2], [H] of [FF] gerekend worden. Ondermeer wordt in deze brief gesproken over het opbergen van gereedschap, de zorg die aan gebruikte materialen besteed dient te worden en dergelijke. Voorts wordt in deze brief kennis gegeven van een aantal dwingende gedragsregels voor medewerkers. Uit deze brief komt naar voren dat de inhoud kennelijk geen betrekking heeft op de hiervoor genoemde medewerkers en wij vroegen haar voor wie de brief dan wel bedoeld is.
(…)
pag. 18 Verdachte [A] (…) verklaarde ondermeer terzake deze brief:
""Die brief is bedoeld voor iedereen die wat doet. Ik verwijs naar iedereen die ik gisteren heb genoemd. De uitzendkrachten moeten zich ook aan die regels houden. Ik merk op dat ik die brief niet aan [AA/2] heb gegeven. Ik verklaar dat ik op een gegeven moment een brief kwijt was.""
(…) Wij wijzen er nogmaals op dat meerdere getuigen en beide verdachten zelf hebben verklaard dat [AA/2] en [GG] op de camping werkten.
(…)
Naast de getuigenverklaring van [AA/2] (…) over door haar ontvangen "zwart" loon van [A/C] troffen wij in de inbeslaggenomen administratie twee brieven aan die geschreven zijn op briefpapier van recreatiecentrum [X BV]. (…) In beide brieven wordt als te verrekenen loon melding gemaakt van door [AA/2] (…) verrichtte schoonmaakwerkzaamheden voor respectievelijk de bedragen f 3.350,-- en f 230,--.
pag. 19 Op 19 april 1999 verklaarde getuige [N] (…) ondermeer dat hij voor zijn werkzaamheden op de camping f 1.000,-- per jaar verrekend kreeg met het verschuldigde staangeld van zijn caravan.
Wij merken op dat [N] op de camping belast was met het onderhoud van het electriciteitsnet en ondermeer aan de verbouwing van het zwembad heeft meegeholpen.
Als bewijs stelde [N] ons een fotocopie van een factuur, gedateerd 9 maart 1999, ter beschikking. In de inbeslaggenomen administratie van camping [X BV] troffen wij een debiteurenkaart over de jaren 1998 en 1999 aan ten name van [N]/[HH]. Op deze kaart staat ondermeer vermeld ""reductie HHL 1.000,--"".
Dat het zwembad vermoedelijk door op de camping werkzaam personeel is verbouwd komt uit het volgende naar voren. In de boekhouding is in 1998 voor een bedrag van f 104.778,-- aan materialen (…) aangeschaft, terwijl voor mogelijk f 3.635,-- is besteed aan kosten met betrekking tot werkzaamheden aan het zwembad. Vermoedelijk staan de kosten met betrekking tot de werkzaamheden aan het zwembad in geen verhouding tot de aangeschafte materialen voor het zwembad.
(…) [C] verklaarde op 7 mei 1999, (…) ondermeer: …. ""Als we dat allemaal aan bedrijven hadden uitbesteed waren we zeker twee ton kwijt geweest""… .
pag. 20/21 In de inbeslaggenomen administratie van de camping troffen wij de loonadministratie aan. (…)
Wij merken op dat [N], [GG], [M], [AA/2], [E/1], [E/2], [DD] en [O] niet voorkomen in deze loon-administratie/staten en dat [L] en [BB], slechts voor een gedeelte hierin zijn vermeld.
pag. 24 Op (…) verklaarde [A] ondermeer:
(Wij lezen haar uit de verklaring van getuige [AA/2] de passage voor: ""Die caravan heb ik in 1993 samen met mijn man van [A] in huurkoop gekocht. Ik werkte toen al voor [A]. Ik deed schoonmaakwerkzaamheden op de camping en ontving hiervoor f 10,-- per uur. Ik heb dat werk tot en met april 1998 gedaan. Ik kreeg toen mijn loon al "zwart" door haar uitbetaald. (…) Mijn man deed toen ook wel eens een klusje. (…) Dat bedrag van f 31.000,-- heb ik in de loop van de jaren samen met mijn man op de camping bij elkaar gewerkt waarvan ik ongeveer de helft."" (…))
""Zij heeft wat schoonmaakwerkzaamheden gedaan. Zij kon die f. 780,-- per maand soms niet helemaal opbrengen en heeft behoudens de huur wat zij betaalde die caravan mede met haar loon afbetaald. Dat loon heb ik onder anonieme krachten geboekt. Ik heb dat loon van [A/2] dus niet "zwart" uitbetaald. Ik heb ook een deel van haar loon onder schoonmaakkosten geboekt. Dat had ik dus niet moeten doen. Ik denk dat het in totaal in 1997 en 1998 om f 3.600,- gaat. Dat loon had evenzo betrekking op de werkzaamheden van haar man. Als hij werkte, werkte zij niet en omgekeerd. Het loon dat zij zo verdienden is met de schuld aan die caravan verrekend. (…) ""
(Wij tonen gehoorde een fotocopie (…) Wij merken op dat in deze opstelling ondermeer is opgenomen: ""Door [AA/2] is schoonmaakwerk verricht Dec/mei tbv. f 3350,="" (…))
""Dat bedrag heb ik op schoonmaakkosten geboekt. Dat bedrag heeft betrekking op de periode 1997/1998. Dan moet zij de caravans schoonmaken voor het nieuwe seizoen. Ik heb dat zo gedaan om haar te helpen. Ik heb dat zo gedaan omdat het me anders 60% loonbelasting en premies kost.""
pag. 24/25 (Wij merken op dat de getuigen [GG] en [E/2] (…) hebben verklaard, dat het loon, dat [X BV] aan getuigen schuldig was in verband met de door hen op de camping verrichte werkzaamheden, door gehoorde is verrekend met de huurkoopschuld. (…))
""[GG] heeft gevraagd of zij voor mij kon werken. Zij deed ondermeer de midgetgolfbaan en de fietsen en -skelterverhuur. Ik heb tegen haar gezegd dat ze het ""verder zelf maar moest regelen"". Ik deelde met haar de opbrengst. U kunt in de boekhouding zien hoeveel zij hieraan overgehouden heeft. Dat is gelijk aan de opbrengst die ik wel in de boekhouding verantwoord heb. Het deel dat zij kreeg verrekende zij soms met de schuld van de caravan. Zij was zelf verantwoordelijk voor hetgeen zij deed. Zij deed dat voor eigen rekening. [E/2] stand in de kantine. Het loon dat [E/2] kreeg moet onder ""anonieme krachten"" zijn geboekt. De mensen kregen hun verdiensten van ons in hun handen. Naar gelang van hun situatie betaalden zij bij [H] met een deal van hun salaris de schuld aan de caravan af.""
(…)
(Wij lezen gehoorde uit de verklaring van getuige [GG] de volgende passage voor: "" (…) [A]stelde mij voor dat ik voor de aflossing van dat bedrag van f 28.500,- op de camping zou gaan werken. Ik zou met mijn werk de schuld aan [A] aflossen. Ik ben op haar voorstel ingegaan. Ik ben toen op de camping gaan werken. [A] heeft mij toen beheerdster gemaakt van de fietsen en de midget-golfbaan Ook moest ik de douches schoonmaken. De gasten, die gebruik maakten van de douches en de fietsen of de midgetgolfbaan, moesten daarvoor betalen. Van dat geld kreeg ik van [A] de helft. (…)).
""Zij kreeg het geld in handen, ik kreeg het van haar. Ik kreeg van de Sociale Dienst maandelijks een bedrag overgemaakt om de schuld te betalen die zij van die caravan aan mij had. " 28.500,- is inclusief de jaren staangeld, caravan, rente en risico. ""
Op donderdag, 6 mei 1999 omstreeks 10.00 uur verklaarde [A] ondermeer:
pag. 25/26 (Wij lezen gehoorde uit de verklaring van getuige [N] de passage voor: ""Bij calamiteiten kan men mij 's-nachts voor hulp bellen. Eigenlijk is het zo dat ik bij afwezigheid voor dergelijke zaken [A] en [C] vervang. In ruil voor mijn werkzaamheden krijg ik afgezien wat ik over die kasten verklaarde jaarlijks f 1.000,- -korting op mijn staangeld. Dit hebben zij mondeling zo met mij afgesproken. (…) Wij vragen haar of hetgeen getuige [N] over het verrekenen van het loon met het staangeld heeft verklaard juist is.)
""Ja, dat is juist. Dat kunt u ook in de boekhouding zien. 1k heb van de f 1.000,-- geen loonbelasting en premies afgedragen. Ik heb hem korting op het staangeld gegeven.""
eveneens op donderdag, 6 mei 1999 omstreeks 10.00 uur verklaarde [A] ondermeer:
(Wij merken op dat volgens meerdere getuigen ondermeer door [N], [M] en [O] het zwembad in de periode april tot en met juni 1998 is verbouwd. (…))
""Deze mensen hebben mij met het zwembad geholpen. Zij hebben mij geadviseerd.""
(Wij tonen gehoorde een opstelling van facturen met betrekking tot de verbouwing van het zwembad. (…) Voorts merken wij op dat volgens deze opstelling het volume aan facturen met betrekking tot mogelijke arbeid f 3.635,- bedraagt. Wij vragen haar nogmaals wie de werkzaamheden aan het zwembad hebben uitgevoerd.)
""Hier kan ik niets van zeggen. Ik heb terzake de verbouwing aan het zwembad geen loonkosten geboekt en geactiveerd.""
(Wij vragen haar naar het loon dat [N], [M] en [O] terzake die werkzaamheden hebben ontvangen.)
""Nadat het zwembad gereed was zijn wij met z'n allen uit eten gegaan. Zij hebben van mij ook nog eens ieder f 250,- ontvangen.""
(Wij vragen naar de overige werkzaamheden van [N]. Wij vragen gehoorde naar het loon dat [N] voor deze werkzaamheden heeft ontvangen. Wij vragen haar door wie van hen beiden [N] is uitbetaald.)
""Hij maakt wat electrakasten klaar als hij daartoe in staat is. Hij lost ook de electirsche storingen op. Hij krijgt f 15,- per kast. Dat geld krijgt hij contant. Ik boek die contante uitgaaf op de grootboekrekening electrakasten. Verder krijgt hij niets voor zijn werkzaamheden. Ik heb van die bedragen geen loonbelasting en premies afgedragen [N] heeft dat vanaf eind 1997 zo voor [X BV] gedaan. Dat kunt u in de boekhouding nagaan.""
(…)
(Wij vragen haar naar de overige werkzaamheden van [M]. Wij vragen gehoorde naar het loon dat [M] voor zijn werkzaamheden heeft ontvangen en van wie hij zijn loon kreeg.)
pag. 27 ""Hij maait het gras op de camping. Hij krijgt wat geld van ons als hij met vakantie gaat. Hij krijgt dan een paar honderd gulden. Als er mensen zijn die zeggen dat hij een volledige werkweek op de camping ten behoeve van de camping heeft liegen zij.""
(Wij vragen gehoorde naar de werkzaamheden van [L]. Wij vragen gehoorde het loon dat [L] voor zijn werkzaamheden heeft ontvangen en van wie hij zijn loon kreeg.)
""Hij verrichtte schoonmaakwerkzaamheden. Hij haalde het vuil op en deed verder wat voorkomende werkzaamheden. Hij werkte gemiddeld 12 uur per week. Hij kreeg zijn loon door [H] uitbetaald.""
(…)
(Wij tonen gehoorde een overzicht dat wij uit de boekhouding hebben samengesteld. Wij merken op dat wij in de boekhouding zagen dat loon van getuige [AA/2] en werkneemster [II/1} respectievelijk vanaf 28 april 1998 en 16 juni 1998 als kosten in de boekhouding is verantwoord. Wij vragen gehoorde waarom die lonen niet in de loonboekhouding zijn geadministreerd. In dit verband wijzen wij gehoorde erop dat getuige [E/1] op 23 april 1998 tegenover [JJ] van de Sociale Dienst [Z] ondermeer verklaarde dat zijn ex-echtgenote [AA/2] op de camping werkt.(…))
""Dat heb ik u gisteren verteld. Volgens accountantskantoor [KK] te [Z] kan dat zo.""
(…)
pag. 28 (Wij tonen gehoorde de loonkaarten/lijsten over de jaren 1996 tot en met 1998 die wij op 29 en 30 maart 1999 inbeslag hebben genomen. Wij merken op dat in die loonkaarten/lijsten niet de namen uit de rubriek "werknemers" van het overzicht van [GG], [AA/2], [M], [LL}, [E/2], [E/1], [DD], [II/2] en [O] voorkomen. Wij vragen haar waarom van deze personen geen loonkaart/lijst in de loonadministratie is opgenomen. Wij wijzen haar in dit verband op het totaalbedrag van de lonen die op de verzamelloonstaten onder het anoniementarief ""NN"" zijn geboekt.)
""Nee, dat klopt. Dat loon is onder anonieme krachten opgenomen en de boekingen onder de kostenrekeningen waarover ik hiervoor heb verklaard. Ik heb in 1996 f 2.154, in 1997 f 4.297 onder "anonieme werknemers" geboekt. Uw overzicht klopt niet is niet juist. Zo er dus in 1998 ook lonen zijn uitbetaald onder "anonieme werknemers" zal dat niet zoveel zijn. Voorts merk ik op dat loon van [II/2] onder [II/1] op de loonkaarten/lijsten is verantwoord.""
Op vrijdag, 7 mei 1999 omstreeks 9.50 uur verklaarde [C] ondermeer:
""Ik heb wat mensen die mij helpen zoals [N], [M]. Die signaleren wat er aan de hand is opdat ik aktie kan ondernemen. Die personen zijn blij dat zij mij kunnen helpen. [N] draait wel eens een stopje in als het electranet overbelast wordt. [N] doet dat werk volgens mij sinds eind 1996, [M], volgens mij, vanaf omstreeks medio 1996. [M] heeft mij veel geleerd. Hij helpt mij mijn kennis van de terreinwerkzaamheden te vergroten. [M heeft vroeger een tuincentrum gehad. [M], [O] en [N] hebben ons ook bij de verbouwing van het zwembad geholpen. Die drie mensen hebben wij voor hun hulp bij het zwembad een dineetje aangeboden. Wij hebben ze bovendien per persoon f 250,-voor hun adviezen betaald.""
pag. 29 (Wij merken op dat de getuigen [GG] en [E/2] eveneens hebben verklaard dat zij van gehoorde een stacaravan in huurkoop hebben gekocht. Voorts dat deze getuigen eveneens hebben verklaard, dat het loon, dat [X BV] aan getuigen schuldig was in verband met de door hen op de camping verrichte werkzaamheden, door gehoorde is verrekend met de huurkoopschuld. Wij vragen hem naar de beloningen welke de getuigen [AA/2], [E/2] en [GG] in de respectievelijke jaren voor hun werkzaamheden hebben genoten.)
""Ik ken [GG] en [E/2]. (…) [E/2] heeft in 1995 of 1996 in de kantine gestaan. Dat weet in niet meer precies. [GG] heeft samen met haar vriend de douchewagen en de midgetgolfbaan gedaan. Zij deden ook de fietsenverhuur. [GG] kreeg voor zover ik weet de helft van de opbrengsten van die activiteiten. Er is geen contract tussen [GG] en de camping. Het is mij niet bekend hoe zij tot die werkzaamheden is gekomen. Ik neem aan dat zij dat aan mijn echtgenote heeft gevraagd. Ik weet dat [E/2] loon heeft gehad. Dat was in de tijd dat ik de loonadministratie nog deed. Van [GG]weet ik niet hoe dat verder met de huurkoopschuld is afgewikkeld. Daar ben ik niet bij geweest.""
(Wij lezen gehoorde uit de verklaring van getuige [N] de passage voor: ""(…) In ruil voor mijn werkzaamheden krijg ik afgezien wat ik over die kasten verklaarde jaarlijks f 1.000,- korting op mijn staangeld. (…))
""Ik weet daar zo niets van. Dat moet ik op zijn kaart nazien. Maar ik neem aan dat hetgeen hij verklaard heeft juist is.""
(…)
(Wij tonen gehoorde een opstelling van facturen met betrekking tot de verbouwinq van het zwembad (…) Voorts merken wij op dat volgens deze opstelling het volume aan facturen met betrekking tot mogelijke arbeid f 3.635,- bedraagt. Wij vragen hem nogmaals wie de werkzaamheden aan het zwembad.hebben uitgevoerd.)
""Als we dat allemaal aan bedrijven hadden uitbesteed waren we zeker twee ton kwijt geweest. Ik blijf bij de f 250,- die wij aan [N], [M] en [O] hebben betaald.""
pag. 30 (Wij vragen hem naar het loon dat [N], [M] en [O] terzake overige werkzaamheden hebben ontvangen.)
""[N] legt nog we! eens electrakasten aan. Voor die werkzaamheden krijgt hij f 15,- per kast. Dat loon zal wel onder "anoniem loon" geboekt staan. [M] en [O] hebben slechts de f 250,- ontvangen waarover ik hiervoor verklaarde. (…)""
(Wij wijzen gehoorde erop dat hij weet wie [N] is. Wij vragen hem waarom hij het loon van [N] onder "anonieme krachten" boekt.)
""Dat is naar ik denk een historische kwestie. [N] geniet een uitkering. U moet maar aan mijn vrouw vragen waarom dat loon zo geboekt wordt. Terzake de werkzaamheden van [N] en [M] merk ik op dat deze mensen op hun manier bij het geheel worden betrokken. Ik geef als voorbeeld een zorgboerderij in Friesland waar gehandicapte mensen op een bepaalde manier een rol kunnen vervullen om hun eigenwaarde op te krikken. Eigenlijk doe ik met mensen zoals [N] en [M] het zelfde. Dus in wezen sociaal werk.""
Op vrijdag, 7 mel 1999 omstreeks 14.05 uur verklaarde [C] ondermeer:
(Wij vragen gehoorde naar de werkzaamheden van [L]. Wij vragen gehoorde het loon dat [L] voor zijn werkzaamheden heeft ontvangen en van wie hij zijn loon kreeg.)
""Ik ken [L] wel. Die heeft bij ons gewerkt. [L] werkte 12 uur per week. Hij haalde het vuilnis op. Af en toe deed hij werkzaamheden op het terrein. Ik denk dat hij de jaren 1996 en 1997 bij ons gewerkt heeft. Ik weet dat niet meer precies. Dat kunt u in de loonadministratie nagaan. Hij kreeg f 10,-- per uur. Hij kreeg het loon altijd contant. Ik betaalde hem uit. Hij heeft ook een jaar lang de midgetgolfbaan gedaan. Ik denk dat hij net als [GG] een vergoeding voor zijn werkzaamheden kreeg. Hij deed dat samen met zijn vrouw, naast zijn andere werkzaamheden. Zijn vrouw, [MM], deed de douches. Dat zal met haar ook net als bij [GG] zijn gegaan. Ik weet niet of die bedragen in de loonadministratie zijn opgenomen. Ik vulde voor [L] eenmaal in de vier weken een formulier voor een uitkeringsinstantie in. Ik denk daarom dat [L] ook een uitkering kreeg. Ik denk dat hij die uitkering ingevolge de werkloosheidswet kreeg.""
(Wij tonen hem het door ons vervaardigde overzicht van "zwart" uitbetaalde lonen. Wij merken op dit overzicht aan de hand van getuigenverklaringen is samengesteld. Voorts merken wij op dat dit overzicht te zien geeft dat in 1996 f 130.843,-, in 1997 f 129.858,- en in 1998 f 96.131,- aan "zwart" loon is uitbetaald. Wij vragen hem om commentaar)
""Men kan getuigen wat men wil. Het overzicht interesseert me niet. Ik betaal geen "zwart" loon uit. Ik geef hier verder geen commentaar op.""
(Wij tonen gehoorde nogmaals de aangiften loonbelasting over de periode le kwartaal 1996 tot en met het 4e kwartaal 1998. Wij vragen hem nogmaals of deze aangiften juist zijn gedaan.)
""In die aangiften is het door ons betaalde loon begrepen. Mijn echtgenote kan zich best wel eens vergist hebben door loon bijvoorbeeld onder "schoonmaakkosten" te boeken. Dat zou best mogelijk zijn. (…)""
pag. 31 (Wij tonen gehoorde een overzicht dat wij uit de boekhouding hebben samengesteld. Wij merken op dat wij in de boekhouding zagen dat loon van getuigen van [AA/2] en [II/1] als kosten in de boekhouding zijn verantwoord. Wij vragen gehoorde waarom die lonen niet in de loonboekhouding zijn geadministreerd. In dit verband wijzen wij gehoorde erop dat getuige [E/1] op 23 april 1998 tegenover [JJ] van de Sociale Dienst [Z] ondermeer verklaarde dat zijn echtgenote op de camping werkt.)
""Op een bepaald moment is dat kennelijk door mijn vrouw over het hoofd gezien. Dat zal dan alsnog gecorrigeerd moeten worden. Die bedragen hadden dan op lonen verantwoord moeten worden.""
(…)
(Wij confronteren gehoorde met de verklaringen van getuige [H], die zij op respectievelijk 2 november 1998 en 7 april 1999 heeft afgelegd (…)Wij vragen of de voorgelezen passages juist zijn.)
""Die passages zijn niet juist, bijvoorbeeld ten aanzien van hetgeen over [NN] Vastgoed wordt verklaard. Ook niet ten aanzien van hetgeen wat zij over "zwarte" lonen verklaarde. Op onderdelen kunnen haar verklaringen misschien wel juist zijn.""
(Wij vragen gehoorde of volgens hem aan de verplichtingen ingevolge de wet op de loonbelasting is voldaan.)
""Ten aanzien van het loon dat als schoonmaakkosten is geboekt is mogelijk door mijn echtgenote niet aan die verplichtingen voldaan. Ik heb daar verder geen inzicht in.""
Op 8 april 1999 omstreeks 11.05 uur verklaarde getuige [E/1] tegenover ons. (…) Wij hebben een klein onderdeel van zijn verklaring hieronder geprojecteerd, te weten:
pag.31/32 ""Ik weet dat al die mensen "zwart" werkten omdat zij het zelf tegen mij verteld hebben. Al die mensen hebben ook een uitkering. Afgezien van dat die mensen zelf tegen mij gezegd hebben dat zij "zwart" door [C] betaald kregen is dat op zich al reden genoeg voor die mensen om "zwart" te werken. Die mensen hielden zelf bij wat zij gewerkt hadden. Dat briefje overlegden zij op vrijdagmiddag aan [C]. [C] betaalde die mensen dan aan de hand van de door hen geschreven uren uit. Hij hanteerde voor alle werknemers een uurloon van f 10,--. Dat is tot op de dag van vandaag zo gebleven.""
Op dinsdag, 14 april 1999 omstreeks 12.45 uur verklaarde getuige [G/1] tegenover ons. (…) Wij hebben enkele onderdelen van zijn verklaring hieronder geprojecteerd:
""Ik werkte ondermeer met [M]. Deze werkte 4 dagen per week. Hij werkte dagen van minimaal 6 uur per dag op maandag, dinsdag, woensdag en vrijdag. Als het nodig was maaide hij 's-zaterdags ook het gras. Dat is zo geweest zolang ik bij [X BV] gewerkt heb. Maar daarvoor werkte [M] ook al bij [X BV]. [M] verdiende f 10,-- per uur, het standaardtarief. Ik weet dat omdat hij mij dat zelf heeft verteld. [M] zei ook tegen mij dat hij altijd met [C] op vrijdagmiddag in de ruimte achter de receptie waar de kluis staat afrekende.
(…)
Verder werkte op de camping [O] als timmerman. Hij heeft ondermeer de kerkzaal aan de buitenkant betimmerd. Hij was ook veel bezig met dakbedekking, eigenlijk was hij belast met het onderhoud aan alle houten gebouwen op de camping. [O] werkte minstens 40 uur per week. Hij heeft daar zeker in 1997 en 1998 gewerkt. Ik weet dat [O] een uitkering heeft. [O] krijgt evenals alle andere medewerkers f 10, 00 per uur van [C]. Ik weet dat omdat [O] dat zelf tegen mij gezegd heeft.""
(…)
Op 7 april 1999 omstreeks 11.10 uur verklaarde getuige [H] ondermeer:
(Wij vragen gehoorde of zij bij haar verklaring blijft welke zij op 2 november 1998 tegenover [OO] en [D] heeft afgelegd.)
""Ja, alles wat ik toen verklaard heb is overeenkomstig de waarheid"
(Wij vragen haar naar de uitbetaling van "zwart" loon)
""Dat loon werd uitbetaald zoals ik al eerder verklaarde. Als [C] op zijn kantoortje dat loon uitbetaalde hoorde ik de kluis opengaan. Dat er "zwart" loon werd uitbetaald komt ook uit het volgende naar voren. Er is hier afgelopen zomer het zwembad verbouwd. Daar is voor ongeveer f 75.000,- aan materiaal voor gekocht. Het werk is in eigen beheer uitgevoerd. [O], [N] en [M] hebben dat zwembad verbouwd. Maar volgens de boekhouding is aan die mensen geen loon uitbetaald. Het loon dat aan die mensen door [C] is uitbetaald kom je niet in de boekhouding tegen. Zo wordt de elektrische installatie ongeveer vanaf 1994 verzorgd door [N]. Hij werkt structureel 2 a 3 dagen per week op de camping. Hij is continu oproepbaar als je een stroomstoring hebt. Hij sluit ook de caravans aan op het electranet. Ook zijn loon komt niet in de boekhouding voor. Hoe dat in z'n werk gaat heb ik al eerder verklaard"
(…)
pag.33 Op 1 april 1999 omstreeks 13.20 uur verklaarde getuige E. van der Terp ondermeer:
""[M] is in 1993 op de camping gekomen en werkt ook als terreinmedewerker. [M] woont op het terrein van [X BV]. [AAA] werkt evenzo als [BBB] en [M] als terreinmedewerker. [BB] heeft ook op de camping als terreinmedewerker gewerkt. [BB] heeft met [C] ruzie gekregen. [BB] woonde ook op het terrein van de camping. Verder werkten op het terrein nog [L] en [O]. De vriendin van [O] heeft ook nog in de kantine en in de keuken gewerkt. [J] werkt ook op het terrein. [N] onderhoudt de elektrische installatie en neemt na de receptie-uren de telefoon aan. Voor [N] heeft [CCC] dat gedaan. De zoons van de familie [JJJ] werkten als groensnoeiers. De twee broers [DDD] uit [R] deden het straatwerk. [DD] werkt als badmeester. [EEE] en [FFF] werken als nachtwaker. [GGG] werkt in de kinderopvang. [E/1] verzorgt de kerkdiensten.
[GG] en [HHH] verhuurde de fietsen, midgetgolfbaan en de zonnebank. [L] en zijn vrouw hebben dat werk ook een tijdje gedaan. Verder werkten er als schoonmaakster [AA/1]. [LL] is na haar gekomen. [AA/1] werkte samen met [III], althans wat betreft het schoonmaken van de caravans die verhuurt worden.""
(Wij vragen haar naar wat zij over het loon van die collega's kan vertellen)
""De omzet van de fietsen en de skelters, alsmede de doucheverhuur dat f. 1,-- kost, werd gedeeld met degene die die werkzaamheden verrichten. [GG] kreeg zo haar staangeld voor de helft verrekend. De medewerkers die met het onderhoud belast waren kregen doorgaans f 10,00 per uur uitbetaald. Of hun loon werd verrekend met het staangeld. De mensen die "zwart" loon ontvingen rekenden met [C] af. Zij rekenden in het kantoortje af. [C] ging over het "zwarte" geld. Hij bewaarde dat geld in een groen metalen kistje. [C] regelde ook de werkzaamheden van die medewerkers. Daar bemoeide [A] zich niet mee. Mijn man heeft in 1993 in opdracht van [A] "zwart" loon uitbetaald. [C] werkte toen nog niet op de camping. Mijn man heeft tegen mij gezegd dat hij zeker weet dat dat loon "zwart" was. Hij heeft [A] het geld dat voor deze lonen bestemd was uit de kassa zien nemen. Hij heeft meerdere malen gezien dat zij dan een bonnetje maakte met de aantekening "[AA/1]". De bedragen, die [A] uit de kassa nam, sloeg zij met de code "PO" aan. Ik kan ook verklaren dat [C] geld haalde uit de twee telefooncellen die op het terrein staan. Hij deed dat in het hoogseizoen bijna dagelijks.""
(Wij vragen haar wat naar haar mening in de jaren 1996 tot en met 1998 per week aan zwart" loon werd uitbetaald.)
""Ik denk dat het per week gemiddeld zeker om f 1.000,- aan uitbetaald "zwart" loon gaat. Dat is een voorzichtige schatting. U moet bedenken dat buiten het seizoen de meeste werkzaamheden aan het terrein, de caravans en de gebouwen worden verricht. In die f 1.000,- heb ik rekening gehouden met de invloed van het seizoen op de werkzaamheden.""
(…)
pag. 34 Op 19 april 1999 omstreeks 13.30 uur verklaarde getuige [N] ondermeer:
(Wij vragen gehoorde naar zijn werkzaamheden op de camping)
""Ik heb [CCC] opgevolgd in zijn werkzaamheden. Ik denk dat [CCC] omstreeks medio 1996 bij [X BV] is weggegaan. [C] en [A] hebben mij toen gevraagd of ik de telefoon wilde aannemen als zij niet aanwezig zijn. Ik heb voorts tot dusver een vierentwintigtal electrakasten geplaatst op de camping. Dat moeten er in totaal ongeveer zeventig worden. Voor de plaatsing van die kasten kreeg ik f 15,-- per kast. Dat geld van die kasten heb ik contant van [C] uitbetaald gekregen. Bij calamiteiten kan men mij 's-nachts voor hulp bellen. Eigenlijk is het zo dat ik bij afwezigheid voor dergelijke zaken [A en C] vervang. In ruil voor mijn werkzaamheden krijg ik afgezien wat ik over die kasten verklaarde jaarlijks f 1.000,- korting op mijn staangeld. Dit hebben zij mondeling zo met mij afgesproken. (…)""
(Wij vragen hem naar [M])
[M] ken ik wel. Hij doet wel eens werkzaamheden als grasmaaien.""
(…)
9.4.3 Schriftelijke bescheiden
Een opstelling uit de boekhouding van [X BV], opgemaakt door [D] voornoemd, waaruit naar voren komt dat lonen die betaald zijn aan [AA/1] (G.05) en [II/3] als kosten (schoonmaakkosten) zijn weggeboekt.
Een brief van recreatiecentrum [X BV] waarin ondermeer vermeld wordt dat [AA/2] schoonmaakwerk heeft verricht voor een bedrag van f. 3.350,-- welk bedrag in de opstelling wordt verrekend met de huurkoopschuld.
Fotocopie van debiteurenkaart van [N] waarop een reductie van f. 1.000,--wordt verrekend met het staangeld 1998 en een fotocopie van een factuur gedateerd 9 maart 1999 waarin f. 1.000,-- wordt verrekend met het staangeld 1999.
pag. 35 Loonadministratie/staten over de jaren 1996, 1997 en 1998. In deze administratie komen de namen van [E/1], [E/2], [AA/2], [GG], [N], [M], [O] en [DD] niet voor.
(…)
pag. 37 Op 8 april 1999 omstreeks 11.05 uur verklaarde getuige [E/1] ondermeer:
""(…)Ik begreep van [A] dat ik de caravan "onder de tafel" heb gekocht. Dit had volgens mij alles te maken met het feit dat mijn voormalige echtgenote al voor de aankoop van de caravan voor [A] werkte en voor haar werkzaamheden "zwart" door [A] werd uitbetaald. [A] sprak over de f 31.000,- af, die wij in verband met de aankoop van die caravan aan [A] schuldig waren gebleven, te verrekenen met het geld dat mijn echtgenote bij [A] verdiende. Ik deed in die tijd ook wel wat klusjes waarvoor ik door [A] "zwart" werd uitbetaald. Ook dat geld werd met de f 31.000,- verrekend.""
Op 8 april 1999 omstreeks 14.20 uur verklaarde getuige [AA/2] ondermeer:
""Ik weet nog dat [A], kort voordat zij op vakantie naar de Verenigde Staten ging, tegen mij heeft gezegd dat de bonnetjes van de betalingen voor de caravan niet aan derden getoond mochten worden. Eventueel moest ik ze maar verbranden. Ze zei tegen mij dat een ander niets van die betalingen mocht weten. Mijn man was daar bij aanwezig.""
(…)"
2.7. Naar aanleiding van de bevindingen tijdens het strafrechtelijk onderzoek heeft de Inspecteur een berekening gemaakt van de niet in de loonadministratie van belanghebbende opgenomen lonen, welke berekening voor de jaren 1996 tot en met 1998 uitkomt op respectievelijk ƒ 130.843, ƒ 128.258 en ƒ 94.531. De Inspecteur heeft de bedragen aan niet ingehouden en afgedragen loonbelasting/premie volksverzekeringen, met toepassing van het tarief in de eerste schijf, berekend op respectievelijk ƒ 89.410, ƒ 85.893 en ƒ 55.397.
2.8. Bij arrest van de strafkamer van het gerechthof te [Q] van 8 april 2003, nr. 21/000608-01 is belanghebbende in hoger beroep veroordeeld wegens het opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven, begaan door een rechtspersoon, meermalen gepleegd; het opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, begaan door een rechtspersoon, meermalen gepleegd; en het opzettelijk een der in artikel 10 van Pro de Coördinatiewet (Hof: lees: Coördinatiewet Sociale Verzekeringen) bedoelde verplichtingen niet juist of niet volledig nakomen, begaan door een rechtspersoon, meermalen gepleegd. Het beroep in cassatie van belanghebbende tegen genoemd arrest van het gerechtshof is door de Hoge Raad der Nederlanden bij arrest van 22 juni 2004, nr. 02299/03, zonder nadere motivering verworpen onder verwijzing naar artikel 81 RO Pro.
2.9. De Inspecteur heeft, hangende het strafrechtelijke onderzoek, tot behoud van rechten, de omstreden naheffingsaanslag van ƒ 375.000 opgelegd, over de periode van 1 januari 1994 tot en met 31 december 1998. Hij is daarbij uitgegaan van een netto beloning van ƒ 50.000 per jaar, te bruteren met, en te belasten tegen het anoniementarief van 60%.
2.10. Na beëindiging van het strafrechtelijke onderzoek heeft de Inspecteur het in 2.5. bedoelde boekenonderzoek afgerond. De bevindingen zijn neergelegd in een rapport van 1 augustus 2001 dat tot de stukken van het geding behoort, en dat met betrekking tot de loonbelasting een verwijzing inhoudt naar de resultaten van het strafrechtelijk onderzoek. Gelet op die resultaten worden in het rapport de niet in de loonadministratie opgenomen lonen over de jaren 1994 en 1995 gesteld op ƒ 120.000 netto per jaar, hetgeen leidt tot een berekende naheffing loonbelasting/premie volksverzekeringen van ƒ 390.119 (het rapport vermeldt ten onrechte een bedrag van ƒ 513.051, welk bedrag ontstaat door het samentellen van de na te heffen loonheffing over 1994 en 1995, en de loonbedragen over 1996 tot en met 1998). In het rapport wordt geconcludeerd dat het bezwaar moet worden afgewezen omdat de opgelegde naheffingsaanslag eerder te laag is dan te hoog.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd.
3.2. Belanghebbende heeft in haar beroepschrift de opgelegde naheffingsaanslag niet inhoudelijk bestreden. Zij stelt dat tijd en gelegenheid haar ontbreken om het toegezonden rapport naar aanleiding van het boekenonderzoek te bestuderen en dat tegen de strafrechtelijke veroordeling door de rechtbank te [S] hoger beroep is aangetekend. De gemachtigde verdedigt in zijn pleitnota die namens belanghebbende tijdens de eerste mondelinge behandeling op 23 juni 2004 is voorgedragen, dat de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd. Hij stelt dat de Hoge Raad in het cassatieberoep nog geen beslissing heeft genomen zodat de strafrechtelijke schuld van belanghebbende nog niet vast staat. De beschuldiging van het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte is gebaseerd op roddels en achterklap van personen die eerst hebben geprofiteerd van de behulpzaamheid van [A] en belanghebbende. Hij stelt verder dat niet van arbeidsovereenkomsten, maar van opdrachtovereenkomsten sprake is geweest. Er was geen gezagsverhouding. Derhalve kan van loon in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB) niet worden gesproken. Hij beroept zich voorts op artikel 7:610a BW. Hij biedt aan door middel van verklaringen van getuigen te bewijzen dat geen sprake is geweest van zwart loon en dat de werkzaamheden werden verricht op grond van een overeenkomst van opdracht. Hij noemt als degenen die als getuigen kunnen worden gehoord [DD], [M], [O], [A], [N] en [E/1].
3.3. De Inspecteur is van mening dat uit het controlerapport en de bevindingen tijdens het strafrechtelijk onderzoek voldoende blijkt dat door belanghebbende zwarte lonen zijn betaald. De opgelegde naheffingsaanslag is naar zijn mening eerder te laag dan te hoog vastgesteld.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting, naast hetgeen is vermeld in de pleitnota van belanghebbende, nog toegevoegd hetgeen is opgenomen in voormelde processen-verbaal.
3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak op het bezwaarschrift.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. De uitnodiging voor de eerste mondelinge behandeling (op 11 februari 2004) van het beroepschrift is op 10 december 2003 aangetekend aan belanghebbende verzonden. Op verzoek van de gemachtigde (die blijkens de stukken van het geding reeds op 27 april 1999 als fiscaal adviseur van belanghebbende optrad en ook in de strafrechtelijke procedure als raadsman is opgetreden), per faxbericht ingediend op 2 februari 2004 en welk bericht inhoudt dat hij eerst op die dag met de zaak is geconfronteerd en niet over de stukken beschikt, is die mondelinge behandeling, na herhaalde verzoeken van de gemachtigde waarin tevens werd aangekondigd het voornemen om getuigenverklaringen in te brengen, door het Hof uitgesteld.
4.2. Bij brief van 26 april 2004 is belanghebbende uitgenodigd voor de mondelinge behandeling van het onderhavige beroepschrift op 23 juni 2004. In de uitnodiging, die is gericht aan de gemachtigde, is er uitdrukkelijk op gewezen dat getuigen kunnen worden meegebracht. Op die zitting is belanghebbendes voormelde gemachtigde verschenen alsmede haar directrice [A] die toen werd vergezeld van haar partner. De gemachtigde had er voor gekozen geen (andere) getuigen mee te brengen. Hoewel het Hof aan het slot van de mondelinge behandeling heeft aangegeven dat zulks strijdigheid met een goede procesorde kon opleveren heeft het Hof alsnog bewilligd in het verzoek van de gemachtigde om getuigen op te mogen roepen. Daarbij is aangekondigd dat de mondelinge behandeling, waarbij het getuigenverhoor zou kunnen plaatsvinden, vastgesteld zou worden begin oktober 2004, en dat het aan de gemachtigde was de getuigen op te roepen dan wel mee te brengen naar de zitting.
4.3. Bij brief van 14 september 2004 is belanghebbende, op het adres van haar gemachtigde, uitgenodigd voor vorenbedoelde voortzetting van de mondelinge behandeling op 13 oktober 2004. Bij brief van 27 september 2004 heeft de gemachtigde het Hof bericht "cliënte reeds geruime tijd geleden opgeroepen te hebben", dat hij inmiddels vernomen heeft dat [A], ter verwerking van het verlies van wijlen haar echtgenoot, is afgereisd naar de Verenigde Staten, dat cliënte, waarmee de gemachtigde zal bedoelen [A], eerst in de eerste week van januari 2005 terugkeert, en dat hij mitsdien uitstel verzoekt tot na 15 januari 2005. Het Hof heeft dit verzoek, mede gelet op de aankondiging op 23 juni 2004 en de omstandigheid dat zes getuigen waren opgegeven, bij brief van 28 september 2004 afgewezen. De gemachtigde heeft bij brief van 4 oktober 2004 zijn verzoek herhaald, thans stellende dat hij op de geplande zittingsdag bovendien een zitting heeft te [T], dat er een "reeds lang vastgelegde verplichte cursus" is en dat hij "ook niet in staat zal zijn op zo korte termijn de getuigen bereid en in staat te vinden te verschijnen."
4.4. Naar het oordeel van het Hof heeft de gemachtigde van belanghebbende, sedert de eerste mondelinge behandeling op 23 juni 2004, meer dan voldoende tijd gehad om de door hem gewenste getuigen te informeren over de naderende, begin oktober 2004 plaatsvindende, mondelinge behandeling. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat [A] bij de mondelinge behandeling op 23 juni 2004 aanwezig is geweest. De brief van 4 oktober 2004 bevat naar het oordeel van het Hof geen voldoende concrete aanwijzingen op grond waarvan moet worden aangenomen dat de gemachtigde op grond van zwaarwichtige redenen de mondelinge behandeling van de onderhavige zaak op 13 oktober 2004 niet bij kan wonen. Gelet op het vorenstaande, het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, de ouderdom van de onderhavige zaak en de gerechtvaardigde belangen van de Inspecteur bij een voortvarende afdoening daarvan, is het Hof van oordeel dat het langer aanhouden van de behandeling van de zaak in strijd zou zijn met de goede procesorde.
4.5. Op grond van artikel 20, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) kan de Inspecteur, indien belasting die op aangifte behoort te worden afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, de te weinig geheven belasting naheffen.
4.6. Op de Inspecteur die stelt dat sprake is van een situatie waarin te weinig loonbelasting/premie volksverzekeringen is geheven, rust in beginsel de last, bij betwisting door belanghebbende, zulks aannemelijk te maken.
4.7. De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift, onder verwijzing naar het controlerapport en het proces-verbaal van het FIOD-onderzoek, en de daarin opgenomen verklaringen van getuigen, gesteld dat is gebleken dat belanghebbende zwarte lonen heeft uitbetaald aan diverse werknemers. De Inspecteur heeft ter zitting verklaard dat de naheffing met betrekking tot de jaren 1994 en 1995 is gebaseerd op de gegevens van het strafrechtelijk onderzoek en dat daaruit is afgeleid dat ook in 1994 en 1995 zwart loon moet zijn uitbetaald. Eerst ter zitting heeft de Inspecteur zich in de onderhavige procedure expliciet beroepen op omkering van de bewijslast omdat de vereiste aangiften niet zijn gedaan. Hij verwijst naar de passage in het controlerapport waarin wordt gesproken over het verwerpen van de boekhouding. De gemachtigde heeft zich tegen de omkering van de bewijslast verzet, stellende dat de Inspecteur een en ander veel te algemeen heeft gehouden en dat onduidelijk is welk deel van het loon niet zou zijn verantwoord. Dat de Inspecteur nu pas met omkering van de bewijslast komt is naar zijn mening onzorgvuldig.
4.8. Het strafrechtelijk onderzoek heeft zich beperkt tot de jaren 1996, 1997 en 1998. Het Hof is met de Inspecteur van mening dat uit de ten overstaan van de FIOD afgelegde verklaringen kan worden afgeleid dat belanghebbende ook in 1994 en 1995 vergoedingen heeft betaald voor het verrichten van arbeid die niet in de administratie zijn verwerkt. De Inspecteur heeft echter geen, althans onvoldoende, concrete gegevens en berekeningen naar voren gebracht waaruit kan worden afgeleid dat belanghebbende, zoals de Inspecteur in beroep stelt, in de jaren 1994 en 1995 tot een bedrag van ƒ 120.000 aan zodanige betalingen heeft verricht. De enkele verwijzing naar de omvang van de voor de jaren 1996, 1997 en 1998 berekende bedragen is daartoe onvoldoende. Ook indien de bedragen in aanmerking worden genomen waarvan de Inspecteur is uitgegaan bij het opleggen van de naheffingsaanslag (niet in de administratie opgenomen netto lonen tot een bedrag van ƒ 50.000 per jaar) is het Hof van oordeel dat hetgeen de Inspecteur naar voren heeft gebracht onvoldoende is voor de conclusie dat voor de jaren 1994 en 1995 de vereiste aangiften niet zouden zijn gedaan of dat de boekhouding over die jaren moet worden verworpen. Derhalve faalt de stelling van de Inspecteur, voor zover de naheffingsaanslag betrekking heeft op 1994 en 1995, dat op belanghebbende de last rust te doen blijken dat de naheffingsaanslag te hoog is.
4.9. Dat door belanghebbende aan personen, genoemd in de getuigenverklaringen, voor het verrichten van werkzaamheden bedragen zijn betaald die niet in de loonadministratie zijn opgenomen wordt op zichzelf niet door haar betwist. De gemachtigde verklaart in zijn pleitnota onder meer dat:
- er geen verplichting was de opdracht uit te voeren en dat de enige consequentie van niet-uitvoeren was dat er geen beloning werd betaald (punten 4 en 6);
- de mensen zelf om een bepaalde wijze van betaling hebben verzocht en dat niet voor rekening van belanghebbende dient te komen dat die mensen hun inkomsten niet hebben opgegeven (punt 6);
- het loon voor de schoonmaakwerkzaamheden gedeeltelijk werd geboekt onder "anonieme krachten" en gedeeltelijk onder schoonmaakkosten (punt 21);
- [N] werkzaamheden heeft verricht en een gedeeltelijke vermindering op de afbetaling van de caravan heeft gekregen. Campingbezoekers zoals [N], [M] en [O] hebben geholpen bij het bouwen van het zwembad en hebben hiervoor ƒ 250 gekregen (punt 22);
- er wel eens verrekeningen zijn geweest in verband met een schuld van iemand die in verband stond met de aankoop van een caravan (punt 23);
De gemachtigde heeft ter zitting van 23 juni 2004 uitdrukkelijk verklaard dat niet wordt betwist dat betalingen zijn gedaan.
4.10. Naar het oordeel van het Hof maakt de Inspecteur, met hetgeen hij in deze procedure naar voren heeft gebracht, aannemelijk dat belanghebbende, tot de in 2.7. genoemde bedragen, betalingen heeft gedaan voor het verrichten van werkzaamheden welke betalingen zij niet in haar loonadministratie heeft verwerkt. Het Hof heeft daarbij met name in aanmerking genomen de verklaringen van getuigen en bevindingen van de opsporingsambtenaren, zoals opgenomen in het ter zake opgemaakte proces-verbaal, de in 9.4.3 van het proces-verbaal genoemde bescheiden, de omstandigheid dat belanghebbende tot in hoogste instantie strafrechtelijk is veroordeeld en het door de gemachtigde ter zitting verklaarde. Voor wat betreft de jaren 1994 en 1995 acht het Hof de Inspecteur niet geslaagd in het van hem verlangde bewijs. Hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd is naar het oordeel van het Hof onvoldoende om zonder meer aan te nemen dat in 1994 en 1995 betalingen zijn gedaan tot bedragen die zijn berekend door extrapolatie van de gegevens over 1996 tot en met 1998. Gelet op de spaarzame gegevens over 1994 en 1995 moet ook worden geoordeeld dat de Inspecteur zijn schatting van het zwarte loon bij het, tot behoud van rechten, opleggen van de naheffingsaanslag, niet aannemelijk maakt.
4.11. Tussen partijen is niet in geschil dat sprake is geweest van arbeid waarvoor door belanghebbende betalingen zijn verricht. Partijen houdt verdeeld of die arbeid is verricht in het kader van een dienstbetrekking.
4.12. De Inspecteur heeft gesteld dat sprake is van een dienstbetrekking tussen belanghebbende en de in de getuigenverklaringen genoemde personen met betrekking tot de daarin vermelde werkzaamheden. Naar zijn mening is sprake van een gezagsverhouding. Hij wijst daarbij op de omvang en de aard van de werkzaamheden. Het gaat om het daadwerkelijk "runnen" van de camping. De werkzaamheden worden voortdurend verricht. Het gaat niet om korte, kleine opdrachten. Het ligt, aldus de Inspecteur, met betrekking tot de geschetste werkzaamheden ook niet voor de hand dat steeds overeenkomsten van opdracht worden gesloten. De directrice van belanghebbende bepaalde welke werkzaamheden moeten worden verricht.
4.13. Naar het oordeel van het Hof is aannemelijk dat ten aanzien van de in de getuigenverklaringen genoemde personen met betrekking tot hun aldaar vermelde werkzaamheden sprake is geweest van een gezagsverhouding. Zulks vloeit voort uit de aard en de omvang van de werkzaamheden die voor het grootste gedeelte, naar het Hof aannemelijk acht, bij voortduring, althans met grote regelmaat, moeten worden verricht en die essentieel zijn voor de bedrijfsvoering van belanghebbende. Het vloeit ook voort uit de onder de feiten genoemde brief van belanghebbende (onderdeel 2.6., onder "pag. 17 en 18") waarvan het Hof aannemelijk acht dat deze (ook) is gericht tot de in dit geding aan de orde zijnde medewerkers. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende, indien nodig en afhankelijk van de aard van de werkzaamheden en de persoon die die werkzaamheden moet verrichten, aanwijzingen kon geven en dat de uitvoerders van de werkzaamheden zich daaraan ook hadden te houden. Dat een gedeelte van de werkzaamheden min of meer in vrijheid en naar eigen indeling kan worden verricht doet aan het bestaan van een gezagsverhouding niet af.
4.14. Hetgeen door de gemachtigde is aangevoerd, met name de aangehaalde civielrechtelijke jurisprudentie, doet aan het vorenstaande oordeel niet af. De verwijzing door de gemachtigde naar artikel 7:610a BW snijdt geen hout, reeds omdat genoemd artikel eerst met ingang van 1 januari 1999 in werking is getreden.
4.15. De gemachtigde heeft aan het slot van de mondelinge behandeling op 23 juni 2004 verzocht de behandeling van de zaak aan te houden in verband met het horen van getuigen. De zes door hem opgevoerde (mogelijke) getuigen zouden naar zijn mening kunnen verklaren dat van zwartloonbetalingen geen sprake is geweest en dat de werkzaamheden werden uitgevoerd op grond van een overeenkomst van opdracht. Het Hof heeft dat verzoek ingewilligd en de behandeling van de zaak aangehouden. Belanghebbendes gemachtigde heeft evenwel, nadat zijn (herhaalde) verzoeken om uitstel waren afgewezen door het Hof, ervoor gekozen niet ter zitting te verschijnen noch zich door een kantoorgenoot te laten vertegenwoordigen. Dat de genoemde getuigen niet bereid of in staat zouden kunnen worden gevonden bij de mondelinge behandeling op 13 oktober 2004 te verschijnen moet, gelet op het tijdsverloop sedert de eerste mondelinge behandeling op 23 juni 2004, voor rekening van belanghebbende blijven. Gelet op het eerder genoemde belang van een goede procesorde heeft het Hof geen aanleiding gezien de behandeling van de zaak wederom op te schorten.
4.16. De Inspecteur heeft gesteld dat de aanslag eerder tot een te laag dan tot een te hoog bedrag is opgelegd. Gelet op het vorenstaande heeft hij dit slecht aannemelijk gemaakt voor zover de aanslag betrekking heeft op de jaren 1996, 1997 en 1998. De berekening van de verschuldigde bedragen is niet door de gemachtigde weersproken. De naheffingsaanslag moet worden verminderd tot het totaal van de in 2.7. genoemde bedragen aan loonbelasting/premie volksverzekeringen, ofwel tot ƒ 230.700. In zoverre is het beroep gegrond.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van haar beroep voor het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten overeenkomstig de Bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op 2 punten maal € 322 maal 1,5 in verband met het gewicht van de zaak ofwel op € 966.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur waarvan beroep;
- vermindert de naheffingsaanslag tot € 104.687 (ƒ 230.700);
- gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht van € 204,20 (ƒ 450), en
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 966 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
Aldus gedaan te Arnhem op 24 november 2004 door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. mr. R. den Ouden en mr. D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, raadsheren, en op die datum in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. S.K.A. Efstratiades als griffier.
De griffier is verhinderd deze uitspraak mede te ondertekenen.
(J.P.M. Kooijmans)
Een afschrift van de beslissing is aangetekend per post verzonden op 24 november 2004
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien u na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.