Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
eerste meervoudige belastingkamer
nummer 01/01922 (inkomstenbelasting)
U i t s p r a a k
op het beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de hem voor het jaar 1995 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. De aanslag is, in afwijking van de door belanghebbende ingediende aangifte, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 190.940, geheel belast naar de tabel.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de aanslag bij de bestreden uitspraak verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 156.773, zonder toepassing van enig bijzonder tarief.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Tot de gedingstukken behoren voorts de door belanghebbende bij brief met dagtekening 18 juni 2004 ingediende stukken, alsmede zijn ter zitting ingediende en voorgedragen pleitnotities.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 29 juni 2004 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [belanghebbendes gemachtigde alsmede de Inspecteur].
2. Feiten
2.1. Belanghebbende is in 1992 als directeur/wettelijk vertegenwoordiger in dienst bij [A N.V.] gevestigd te België. In zijn arbeidscontract is onder meer het volgende opgenomen.
“Par. 2:
Er wird seine Arbeitskraft ausschlieszlich der Gesellschaft widmen. Die Aufnahme anderweitige Tätigkeiten, gleichgültich ob entgeltlich oder unentgeltlich, bedarf der vorheringen Zustimmung durch den Verwaltungsrat.”
Tevens is belanghebbende directeur/enig aandeelhouder van [B B.V.] te [Q], welke vennootschap onder meer ten doel heeft het als tussenpersoon bemiddelen bij de totstandkoming van verzekeringen. Ter zake hiervan laat belanghebbende [A N.V.] provisiebetalingen verrichten aan [B B.V.].
Wanneer [A N.V.] medio 1992 met deze gang van zaken bekend raakt ontslaat zij belanghebbende op staande voet, stelt [B B.V.] aansprakelijk ter zake van het onrechtmatig ontvangen van een bedrag aan provisie van ƒ 137.221 en laat ter zekerstelling hiervan beslag leggen op onder meer het woonhuis en de aandelen [B B.V.] van belanghebbende.
2.2. Zowel door belanghebbende als door [A N.V.] worden een aantal gerechtelijke procedures aangespannen.
2.2.1. Belanghebbende vordert in kort geding bij de arrondissementsrechtbank te [R] opheffing van het beslag. Deze vordering wordt op 22 september 1992 afgewezen. Het Gerechtshof [S] bevestigt nadien in hoger beroep het vonnis van de rechtbank.
2.2.2. [A N.V.] vordert bij de kantonrechter te [Q] ontbinding van de arbeidsovereenkomst met belanghebbende, welke vordering bij beschikking van 2 november 1992 per die datum wordt toegewezen.
2.2.3. Bij vonnis van 14 december 1994 verklaart de kantonrechter te [Q] het ontslag op staande voet nietig en veroordeelt [A N.V.] tot betaling aan belanghebbende van een bedrag van ƒ 137.223,86.
Dit bedrag kan als volgt worden gespecificeerd:
– salaris ƒ 55.747,12
– wettelijke verhoging van 15% – 8.362,07
– tantième – 41.666,67
– immateriële schade – 31.448,--
totaal ƒ 137.223,86
In hetzelfde vonnis wordt bepaald dat belanghebbende aan [A N.V.] een bedrag van ƒ 17.632,78 ter zake van aan hem betaalde provisie moet terugbetalen.
2.2.4. Bij vonnis van 20 april 1995 bepaalt de arrondissementsrechtbank te [R] dat [A N.V.] de gelegenheid krijgt te bewijzen dat zij ten gevolge van het onrechtmatig handelen van [B B.V.] schade heeft geleden ter zake van onverschuldigd betaalde provisie.
2.2.5. Betrokkenen besluiten vervolgens tot beëindiging van de tussen hen lopende procedures en tot een onderlinge afwikkeling met inachtneming van de onder 2.2.1 tot en met 2.2.4 vermelde beslissingen.
2.2.6. [B B.V.] heeft destijds in haar eigen jaarrekening over het jaar 1992 ter zake van de in 2.1 bedoelde aansprakelijkstelling reeds een voorziening opgevoerd, welke door de belastingdienst is aanvaard.
2.3. Belanghebbende doet over het jaar 1995 aangifte naar een belastbaar inkomen van negatief ƒ 20.620.
In de aangifte zijn de onder 2.2.3 genoemde bedragen van positief ƒ 137.223,86 en negatief ƒ 17.632,78 begrepen. Voorts is een bedrag van ƒ 167.946 aan beroepskosten in aftrek gebracht, welke bedrag als volgt kan worden gespecificeerd:
– kosten deurwaarder ƒ 16.955
– kosten advocaat ƒ 10.158
– aansprakelijkstelling c.q. terugbetaalde provisies ƒ 137.221
– verhuiskosten ƒ 3.612
totaal ƒ 167.946
Daarnaast heeft belanghebbende een bedrag van ƒ 37.876 aan rente verband houdend met voormeld bedrag van ƒ 137.221, in aftrek gebracht.
2.4. De Inspecteur corrigeert bij de aanslagregeling de aftrek van de onder 2.3 genoemde beroeps- en rentekosten en legt – rekening houdend met daaruit volgende correcties voor het arbeidskostenforfait en de aftrek buitengewone lasten – een aanslag op naar een belastbaar inkomen van ƒ 190.940.
De berekening van dit bedrag luidt als volgt:
aangegeven belastbaar inkomen -/- ƒ 20.620
kosten deurwaarder ƒ 16.955
kosten advocaat ƒ 10.158
aansprakelijkstelling c.q. terugbetaalde provisies ƒ 137.221
ƒ 164.334
geen aftrek verhuiskosten ƒ 3.612
arbeidskostenforfait -/- ƒ 2.139
geen aftrek rentekosten ƒ 37.876
tengevolge van hogere drempel
minder buitengewone lasten ƒ 7.877
ƒ 190.940
2.5. Belanghebbende heeft door middel van zijn gemachtigde tijdig bezwaar gemaakt tegen de voormelde aanslag. Het inleidend bezwaarschrift richt zich uitdrukkelijk tegen de correctie van ƒ 137.221. In de aanvulling d.d. 13 april 1999 op dit bezwaar concludeert belanghebbende tot aftrekbaarheid niet alleen van het voornoemde bedrag van ƒ 137.221, maar ook met de daarmee samenhangende bedragen aan proceskosten.
2.6. Bij brief van 27 november 2000 deelt de Inspecteur de gemachtigde onder andere het volgende mede.
“Geruime tijd geleden zond u [C] een brief inzake het door u ingediende bezwaarschrift tegen de aanslag inkomstenbelasting over 1995 ten name van uw bovenvermelde cliënt. Door diverse interne omstandigheden heeft de behandeling van deze brief ernstige vertraging opgelopen. Ik bied u en uw cliënt hiervoor namens de belastingdienst welgemeende excuses aan.
Om de voortgang zoveel mogelijk te bespoedigen nodig ik u uit voor een gesprek op mijn kantoor. Het is mijn bedoeling tijdens of in direkt vervolg op dat gesprek tot een definitieve afspraak te komen omtrent de hoogte van de aftrekbare beroepskosten en de aftrekbare rente van uw cliënt over 1995.
Ik verzoek u contact met mij op te nemen teneinde een afspraak te maken.”
2.7. Naar aanleiding van het daarop op 19 januari 2001 gevolgde gesprek deelt de gemachtigde bij brief van 22 januari 2001 belanghebbende onder meer het volgende mede:
“Graag doe ik u kort verslag van mijn bespreking bij de belastingdienst Ondernemingen [P] in verband met het bezwaarschrift tegen de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1995.
Het blijkt dat de inspecteur nog immer meent dat de terugbetaalde provisies en gemaakte kosten niet aftrekbaar zijn. Hoewel wij hierover geruime tijd van gedachten wisselden, kwamen wij op dit punt niet tot elkaar. De inspecteur wenst de zaak wel af te doen en formuleerde na uitgebreide onderhandelingen hiertoe het volgende compromisvoorstel.
1. De ontslagvergoeding en rente blijven geheel belast;
2. Van de terugbetaalde provisies en kosten ad totaal f 167.946,- is de helft aftrekbaar voor de inkomstenbelasting. De andere helft vormt negatief resultaat voor de B.V.;
3. Eventueel (dus onder voorbehoud), zou op het bedrag van de ontslagvergoeding het 45%-tarief in plaats van het progressieve tarief van toepassing zijn. Dit gaat echter om een zeer gering voordeel;
4. De verhuiskosten ad. f 3.612,- zijn niet aftrekbaar. Ik meen overigens dat dit als niet meer ter discussie stond, maar zou dit moeten nagaan bij [D].
Dit zou betekenen dat in plaats van een belastbaar inkomen van f 20.620 negatief een belastbaar inkomen van f 66.956,- ontstaat. Hierover is volgens mijn berekening bij benadering f 22.000,- aan belasting en premies verschuldigd. Daarbij komt dan nog, dat het negatief inkomen ad ƒ 20.620,- alsdan niet verrekenbaar is met de andere jaren. Ik weet niet of dit al is gebeurd, maar dit levert zeker extra schade op. (...)
Daar staat echter tegenover, dat het bedrag ad ƒ 83.973,- extra verlies voor de B.V. oplevert, dat onbeperkt voorwaarts verrekenbaar is met toekomstige winst. (...)
Kortom, de vraag of het voordeel acceptabel is, hangt sterk af van uw toekomstplannen en uw financiële positie op dit moment. Graag heb ik daarom overleg met u.
Ik heb overigens wel de indruk dat van de zijde van de inspecteur verder niet veel valt te verwachten, hoewel een gezamenlijk vervolgbezoek de zaak wellicht wat vlot kan trekken.”
2.8. Uit de brief van de gemachtigde aan belanghebbende van 15 februari 2001 blijkt dat belanghebbende op dat tijdstip nog niet had gereageerd op zijn hiervoor genoemde brief van 22 januari 2001.
2.9. Bij brief van 10 mei 2001 deelt de Inspecteur in de persoon van [E] de gemachtigde het volgende mede.
“Op vrijdag 19 januari 2001 heeft u met ondergetekende en [F] mondeling overleg gevoerd inzake het bezwaarschrift van [X] tegen aanslag IB/PV 1995, nr. [H.56].
Zoals [F] in haar brief van 27 november 2000 heeft opgemerkt, was het de bedoeling om tijdens of in direkt gevolg van dit gesprek tot een definitieve afspraak te komen omtrent de hoogte van de aftrekbare beroepskosten en de aftrekbare rente van uw cliënt over 1995. Tijdens dit gesprek, heeft u de wens geuit het besprokene nog voor te willen leggen aan uw cliënt. Na 19 januari 2001 heeft [F] enige keren telefonisch contact met u gezocht, om te informeren naar de reactie van uw cliënt. Helaas hebben wij sinds 19 januari j.l. van uw (cliënts)zijde geen reactie (meer) mogen ontvangen.
Gelet op de reeds verstreken periode, meld ik u dat ik het vaste voornemen heb het bezwaarschrift van [X] voor het einde van deze maand af te wikkelen. Ik stel u voor de laatste maal in de gelegenheid relevante op- of aanmerkingen ten aanzien van genoemd bezwaarschrift van uw cliënt vóór 24 mei 2001 aan mij kenbaar te maken. Daarna zal ik uitspraak op het bezwaar doen.”
2.10. De gemachtigde reageert daarop bij brief van 23 mei 2001 aldus:
“Ziekte in de afgelopen periode vormde voor mij een praktisch obstakel eerder actie te ondernemen. [X] had mij echter al geruime eerder zijn reactie gegeven. Met excuses voor mijn late antwoord kan ik u ten aanzien van de aanslag IB/PVV 1995 namens [X] niettemin als volgt berichten.
[X] gaat akkoord gaat met de door u voorgestelde regeling, die ik als volgt formuleer:
– de gehele ontslagvergoeding vormt inkomen voor de inkomstenbelasting;
– op deze ontslagvergoeding is – voor zover het belastbare inkomen uitkomt boven de eerste twee schijven – het bijzondere tarief van 45 % van toepassing;
– van de terugbetaalde provisies en kosten ad. totaal ƒ 167.946,- is de helft aftrekbaar als beroepskosten voor de inkomstenbelasting. De andere helft vormt fiscaal verlies voor de B.V. en is aldaar als zodanig verrekenbaar met fiscale winsten in andere jaren conform de regels van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969;
– de verhuiskosten ad ƒ 3.612,- zijn niet aftrekbaar;
– de aanslag kan in zes gelijke maandelijkse termijnen worden voldaan, waarbij de eerste termijn vervalt op 15 juni aanstaande en alle volgende termijnen steeds op de 15e van de maand.
Ik hoop dat hiermee de door ons gemaakte afspraken juist zijn vastgelegd. Mocht dit onverhoopt niet het geval zijn, verzoek ik u mij zo spoedig mogelijk te berichten.”
2.11. [E] deelt in zijn brief van 4 juli 2001 aan de gemachtigde het volgende mede.
“Hierbij kom ik terug op de afwikkeling van het bezwaarschrift van [X], tegen aanslag IB/PVV 1995, nr. [H.56].
Middels mijn brief van 10 mei j.l. heb ik u, bij het uitblijven van een reactie op het besprokene op 19 januari j.l. van uw zijde, voor de laatste maal in de gelegenheid gesteld relevante op- of aanmerkingen ten aanzien van genoemd bezwaarschrift aan mij kenbaar te maken.
In uw schriftelijke reactie van 23 mei j.l. heeft u een regeling geformuleerd waarmee uw cliënt akkoord kan gaan. Deze regeling correspondeert echter niet met het besprokene op 19 januari j.l. en de telefonische gesprekken die u met [F] daarna heeft gevoerd. Volledigheidshalve voeg ik daaraan toe dat van een concreet afgebakend compromisvoorstel - laat staan een overeengekomen compromis - tot dat moment in het geheel nog geen sprake is geweest.
Naar aanleiding van uw brief heb ik op 12 juni j.l. contact met u opgenomen en u het voorgaande aangegeven. Ook hebben wij toen een telefonisch overleg gepland voor 22 juni 2001 om te komen tot een definitief compromis. Op 22 juni j.l. heb ik u een zeer concreet eind-voorstel gedaan, met inachtneming van de eerder plaatsgevonden besprekingen. We hebben toen uitgesproken dat uw reactie uiterlijk 29 juni 2001 binnen zou komen. Op 29 juni j.l. heeft u ons telefonisch medegedeeld geen contact gehad te kunnen hebben met uw cliënt. U zou spoedig een inhoudelijke reactie geven.
Gelet op de reeds verstreken periode en de door mij in acht te nemen termijnen, meld ik u hierbij dat ik op 12 juli 2001 uitspraak op bezwaar van [X] zal doen.
Ik stel u dan ook voor de laatste maal in de gelegenheid uw reactie op mijn voorstel van 22 juni j.l. uiterlijk 11 juli 2001 aan mij kenbaar te maken.”
2.12. Inmiddels had de gemachtigde aan belanghebbende met dagtekening 2 juli 2001 onder meer het volgende geschreven.
“Enkele dagen geleden werd ik gebeld door [E] van de belastingdienst te [P] met wel zeer onaangenaam nieuws.
Bij nader inzien is de vorige inspecteur vergeten rekening te houden met de rentekosten ter grootte van ƒ 37.869,-. [De Inspecteur] wil dit gehele bedrag alsnog bij het belastbare inkomen tellen. Als neveneffect betekent dit automatisch dat als gevolg van de hogere drempel in ver-band hiermee, het aftrekbare bedrag aan buitengewone lasten daalt. Hij heeft de volgende opstelling voor ogen:
– Inkomen uit arbeid: ` ƒ 175.954,-
– Af: Compromis (helft afkoopsom minus verhuizing) ƒ 82.165,-
– Inkomen na alle correcties: ƒ 93.789,-
– Bij: huurwaardeforfait: ƒ 1.890,-
– Bij: overige rente: ƒ 29.493,-
– ƒ 125.172,-
– Af: hypotheekrente: ƒ 8.338,-
– ƒ 116.834,-
– Af: rente van schulden: ƒ 2.536,-
– Af: buitengewone lasten: ƒ 796,-
– Belastbaar inkomen: ƒ 113.502,-
In de belastingaanslag was het belastbare inkomen vastgesteld op ƒ 190.940,-.
Dit betekent een belastbaar bedrag na aftrek van de belastingvrije som van ƒ 101.354,-. Hierover is in de eerste schijf (ƒ 44.349,- tegen 37,15 %) een bedrag van ƒ 16.696,- verschuldigd. Het restant (ƒ 57.005,-) wordt in het compromis belast tegen bijzondere tarief van 45%, zijnde ƒ 25.625,-. Totaal betekent dit een bedrag aan te betalen belasting ter grootte van ongeveer ƒ 42.348,-, hetgeen aanzienlijk hoger dan het bedrag van circa ƒ 22.000,- dat ik u eerder aangaf.
(...)
Over de rentepost is tijdens de onderhandelingen niet expliciet gesproken. Ik nam aan dat deze correctie zou vervallen. Tijdens mijn gesprek bij de belastingdienst is door mij verbaal expliciet een rekensom gemaakt wat het compromis per saldo aan te betalen bedrag voor u zou betekenen, dus zonder rekening te houden met bijtelling van de rentepost. Ik achtte het daarna onderhandelingstechnisch niet opportuun dit onderwerp expliciet aan de orde te stellen. (...)
Graag verzoek ik u na te gaan of het genoemde voorstel voor u bespreek-baar is. (...)
De inspecteur gaf mij aan binnen enkele dagen een definitief antwoord te willen hebben, mede om te voorkomen dat wij en passant nog meer uitstel van betaling meepakken. Ik merk wel op, dat gedurende de procedure u
– bijzondere situaties, zoals faillissement, daargelaten uitstel van betaling zult blijven houden. (...)”
2.13. Van de zijde van belanghebbende is op de brief van 4 juli 2001 geen tijdige reactie gekomen. De Inspecteur heeft daarop uitspraak gedaan met dagtekening 19 juli 2001.
2.14. Bij de uitspraak op het bezwaarschrift vermindert de Inspecteur het belastbare inkomen tot op een bedrag van ƒ 156.773. De vermindering wordt als volgt gemotiveerd:
“Gelet op (1) de bij de afwikkeling van uw bezwaarschrift aan de Belastingdienst te wijten vertraging en (2) de door de Belastingdienst als compromis aangeboden mogelijkheid een deel van de beroepskosten toch als aftrekbare kosten in aanmerking te nemen, welk aanbod tot het laatste moment heeft gegolden, acht ik het geheel handhaven van de aanslag uit oogpunt van redelijkheid niet juist.
Ook die reden kom ik voor een deel tegemoet aan uw bezwaar. Als aftrekbare beroepskosten neem ik in aanmerking een kwart van de kosten gemaakt voor een gerechtsdeurwaarder en advocaat en de betalingen wegens aansprakelijk-stelling c.q. terugbetaalde provisies, totaal zijnde ƒ 34.306,--”.
2.15. Met dagtekening 9 augustus 2001 schrijft de gemachtigde aan de Inspecteur onder meer het volgende.
“(...)
Ik zou voorop willen stellen dat de inhoud van uw brief mij zeer bevreemdt. Ik gaf u eerder aan dat uw compromisvoorstel om meerdere redenen voor cliënt zeer gevoelig ligt en dat cliënt tijd nodig heeft om de zaak goed af te wegen en te bespreken met de zijnen. (...)
Dat neemt niet weg, dat in deze zaak wij nog immer in gesprek waren en dat, zoals ik u enkel malen, heel expliciet heb duidelijk gemaakt, partijen op de rand van overeenstemming waren.
Onder al deze omstandigheden is het in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur en in strijd met de rechtsbeginselen die gelden in de precontractuele fase de zaak zonder nog éénmaal contact te zoeken af te doen, overigens ondanks uw eerdere mondelinge en schriftelijke druk.
Hoe dan ook, cliënt voelt zich thans gedrongen uw laatste voorstel, zoals ik dat heb begrepen, te accepteren. Hij kan zich het risico de aanslag volledig te moeten betalen nu eenmaal niet veroorloven.
Ik hoop uw mondelinge voorstel als volgt goed weer te geven:
– Inkomen uit arbeid: f 175.954,-
– Af: Compromis (helft afkoopsom minus verhuizing): ƒ 82.165,-
– Inkomen na alle correcties: ƒ 93.789,-
– Bij: huurwaardeforfait ƒ 1.890,-
– Bij: overige rente: ƒ 29.491,-
– ƒ 125.172,-
– Af: hypotheekrente: ƒ 8.338,-
– ƒ 116.834,-
– Af: rente van schulden: ƒ 2.536,-
– Af: buitengewone lasten: ƒ 796,-
– Belastbaar inkomen: ƒ 113.502,-
Dit betekent volgens mijn berekening een belastbaar bedrag na aftrek van de belastingvrije som van f 101.354,-. Hierover is inde eerste schijf (f 44.349,- tegen 37,15%) een bedrag van circa f 16.696,- verschuldigd. Het restant (f 57.0.05,-) wordt in het compromis belast tegen bijzondere tarief van 45%. zijnde f 25.652,-. Totaal betekent dit een bedrag aan te betalen belasting ter grootte van circa ƒ 42.348,-.
Daarnaast zult u nog een geste doen ten aanzien van een beperkte betalingsregeling. Ik vertrouw er op dat u dit daadwerkelijk zult doen. Tenslotte zal de helft van de afkoopsom die belastbaar is voor de B.V. voor de vennootschapsbelasting verrekenbaar blijven met winst van de B.V., doch dit verlies kan niet doorwerken naar een verlies uit aanmerkelijk belang voor de inkomstenbelasting indien de B. V. wordt geliquideerd.
Ik hoop hiermee juist en volledig te zijn geweest.
Overigens blijf ik van mening dat uw voorganger eerder een voor cliënt financieel aantrekkelijker aanbod heeft gedaan, dat wel nog enige uitwerking behoefde, maar dat wat mij betreft nog gewoon te accepteren valt. Wij verschillen hier dus van mening over. (...)”
2.16. Op deze brief antwoordt de Inspecteur bij brief van 4 september 2001 aldus:
“In uw brief gaat u in op de brief van 19 juli 2001 van mijn collega [E]. Zoals uit die brief al bleek is er inmiddels uitspraak op het bezwaarschrift gedaan zodat ik uw brief aan zal merken als een verzoek om ambtshalve de aanslag IB 1995 te verminderen.
Aan dit verzoek zal ik echter niet tegemoet komen. Met [E] ben ik van mening dat de in geschil zijnde kosten niet als beroepskosten in aftrek kunnen komen. Ze zijn niet gemaakt ter verwerving, inning of behoud van inkomsten. Ik verwijs u naar de brief van 19 juli 2001 van [E].
Door toch nog 25% van de kosten in aftrek toe te laten is mijns inziens op een redelijke manier rekening gehouden met het feit dat ook van onze kant lang is gezocht naar een compromis inzake de eventuele aftrek van de hierboven genoemde kosten. Toen er ondanks veel schriftelijk en telefonisch contact geen compromis gesloten kon worden hebben wij gemeend dat verder overleg niet meer zinvol was en hebben we uitspraak op bezwaar gedaan. Zoals hierboven al weergegeven waren wij primair van mening dat er geen aftrek mogelijk was. Een aftrek van 25% is dan ook alleszins redelijk.
Gezien bovenstaande zie ik dan ook geen reden om de aanslag ambtshalve te verminderen.”
2.17. In zijn verweerschrift concludeert de Inspecteur dat voormelde ver-mindering had moeten bedragen 25% van ƒ 164.334 = ƒ 41.083 in plaats van ƒ 34.306, zodat het belastbaar inkomen in afwijking van de uitspraak berekend moet worden op ƒ 149.995.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil:
1. of en zo ja in hoeverre de bedragen van ƒ 137.221, ƒ 37.876, ƒ 16.955 en ƒ 10.158 als aftrekbare kosten zijn aan te merken en – indien en voor zover deze vraag ontkennend moet worden beantwoord –
2. of belanghebbende niettemin recht heeft op aftrek van (een gedeelte van) deze bedragen op basis van een tussen hem en de Inspecteur gesloten compromis, dan wel op grond van enig ander beginsel van behoorlijk bestuur,
3. of belanghebbende op basis van een tussen hem en de Inspecteur gesloten compromis recht heeft op toepassing van een bijzonder tarief van 45 percent over een gedeelte van zijn belastbaar inkomen.
3.2. Belanghebbende neemt ten aanzien van de eerste vraag het standpunt in dat voormelde bedragen volledig als aftrekbare kosten zijn aan te merken en ten aanzien van de tweede vraag dat op grond van een compromis recht op aftrek als bedoeld bestaat voor de helft van de bedragen van ƒ 137.221, ƒ 16.955 en ƒ 10.158 alsmede voor het gehele bedrag van ƒ 37.876 en beantwoordt de derde vraag bevestigend.
3.3. De Inspecteur neemt het standpunt in dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van de vier genoemde bedragen, noch op basis van een compromis, noch op andere grond, voor zover uitgaand boven het bedrag van ƒ 41.083 dat bij uitspraak bedoeld was toe te kennen als aftrekpost en dat – nu geen compromis is tot stand gekomen – belanghebbende geen recht heeft op toepassing van een bijzonder tarief over enig inkomens-bestanddeel.
3.4. Partijen gronden hun respectieve standpunten op de argumenten die zij daartoe in de van ieder van hen afkomstige stukken hebben aangevoerd, waarnaar het Hof verwijst.
3.5. Hetgeen ieder der partijen ter zitting heeft aangevoerd, is vermeld in het “proces-verbaal van het verhandelde ter zitting” dat aan deze uitspraak is aangehecht.
4. Overwegende omtrent het geschil:
4.1.1. ten aanzien van de aftrekbaarheid van het bedrag van ƒ 137.221.
4.1.2. [B B.V.] is op grond van haar onrechtmatig handelen jegens [A N.V.] gehouden, en is in verband met de in 2.2.5 bedoelde afwikkeling overgegaan tot betaling van een bedrag van ƒ 137.221.
Zulks raakt als zodanig niet belanghebbende als werknemer van [B B.V.]. De andersluidende stelling van belanghebbende wordt derhalve verworpen. Belanghebbendes standpunt dat hij betaald heeft als werknemer van [A N.V.], is in strijd met de feiten en kan dan ook evenmin worden gevolgd.
4.1.3. Indien een werknemer aan of ten behoeve van de b.v. waarbij hij in dienst is, een bedrag betaalt tot betaling waarvan die b.v. verplicht is, vloeit zulks in het algemeen niet voort uit de verhouding werknemer/werkgever. Dit kan onder bijzondere, door de desbetreffende werknemer aannemelijk te maken omstandigheden anders zijn, doch deze zijn niet door belang-hebbende aangevoerd, noch anderszins aannemelijk geworden. Zo is bij-voorbeeld niet gesteld of gebleken dat [B B.V.] haar werknemer, zijnde haar directeur-enig aandeelhouder, op haar beurt aansprakelijk heeft gesteld voor onrechtmatig handelen zijnerzijds jegens [B B.V.], op grond waarvan een gehoudenheid van belanghebbende zou kunnen ontstaan betalingen aan dan wel ten behoeve van [B B.V.] te verrichten.
4.1.4. Nu belanghebbende desondanks toch voormeld bedrag van ƒ 137.221 heeft betaald aan of ten behoeve van [B B.V.], heeft zulks naar moet worden aangenomen, niet plaatsgevonden op grond van belanghebbendes dienstbetrekking tot [B B.V.], maar op gronden die niet met zijn bedoelde dienstbetrekking als zodanig te maken hebben.
De Inspecteur heeft dan ook terecht het bedrag van ƒ 137.221 niet als aftrekbare kosten in de zin van artikel 35, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, tekst 1995, aangemerkt.
4.1.5. ten aanzien van de aftrekbaarheid van het bedrag van ƒ 37.876.
4.1.6. Belanghebbende stelt dat het door hem als aftrekbare kosten opgevoerde bedrag van ƒ 37.876 ziet op door hem betaalde rente.
4.1.7. De Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat voormeld bedrag, indien al betaald ten titel van rente, uitsluitend voortvloeit uit de aansprakelijk-stelling door [A N.V.] van [B B.V.] (en derhalve niet uit enige schuldverhouding van belanghebbende zelf ten opzichte van een derde).
4.1.8. De conclusie moet alsdan zijn, geheel overeenkomstig hetgeen hiervoor onder 4.1.4 is overwogen, dat het onderhavige bedrag, indien al ten titel van rente, niet door belanghebbende uit hoofde van zijn dienstbetrekking is betaald en derhalve evenmin kan worden aangemerkt als aftrekbare kosten.
4.1.9. ten aanzien van de aftrekbaarheid van de bedragen van ƒ 16.955 en ƒ 10.158.
4.1.10. Belanghebbende stelt dat hij onder meer deze kosten ten belope van in totaal ƒ 27.113 heeft “gemaakt in verband met de beëindiging van” zijn “dienstverband met [A N.V.] en de poging in dit kader zoveel mogelijk inkomen veilig te stellen” (pleitnotitie belanghebbende, pagina 4).
4.1.11. Belanghebbende erkent dat althans een gedeelte van deze kosten in verband staat met de onder 2.1 bedoelde aansprakelijkstelling. In zoverre zijn voormelde bedragen, gelet op hetgeen hiervoor onder 4.1.2 tot en met 4.1.4 is overwogen, niet aftrekbaar. Belanghebbende heeft zich over het beloop van dit gedeelte van de kosten niet uitgelaten.
4.1.12. Voor het overige kan de vraag of in dezen al dan niet sprake is van aftrekbare kosten buiten behandeling blijven. De Inspecteur staat immers uitdrukkelijk mede met het oog op de gemaakte advocaat- en deurwaarderskosten als aftrekbare kosten in overeenstemming met het door hem in de uitspraak ingenomen standpunt een aftrek toe van 25 percent van ƒ 164.334 ofwel – bij nadere berekening – ƒ 41.083, zijnde meer dan het totaal van de hier behandelde kosten.
Het Hof merkt hierbij voorts op dat het bedrag van de van belanghebbende persoonlijk teruggevorderde provisie ad ƒ 17.632 reeds als negatieve post bij de aanslag in aanslag in aanmerking is genomen.
4.2. ten aanzien van de tweede vraag.
4.2.1. Op 19 januari 2001 heeft tussen de gemachtigde enerzijds en de Inspecteur vergezeld van [E] voornoemd, op initiatief van de Inspecteur een gesprek plaatsgevonden betreffende een tweetal door de Inspecteur bij brief van 27 november 2000 concreet geformuleerde geschilpunten tussen partijen.
4.2.2. Aangenomen kan worden dat in dat gesprek de Inspecteur ter oplossing van het geschil tussen partijen enkele – onderling samenhangende – voorstellen heeft gedaan. Het is aannemelijk dat daarbij gesproken is over een mogelijkheid op het bedrag van de in het belastbaar inkomen begrepen ontslagvergoeding, deels een bijzonder tarief toe te passen, doch uit de brief van de gemachtigde aan belanghebbende van 22 januari 2001 blijkt dat, indien de Inspecteur ter zake al een voorstel heeft gedaan, dat voorstel onder voorbehoud en derhalve niet op zichzelf onvoorwaardelijk is gedaan.
4.2.3. Uit de slotzin van voormelde brief volgt voorts, in overeenstemming met hetgeen de Inspecteur ter zake heeft gesteld, dat tijdens voormelde bespreking geen overeenkomst is gesloten in die zin dat partijen, ter beslechting van de tussen hen bestaande geschillen een hen beide bindende vaststellingsovereenkomst hebben gesloten. De gemachtigde legt immers in bedoelde brief het – volgens hem door de Inspecteur gedane – voorstel aan belanghebbende voor ter overweging.
4.2.4. Daarmee vervalt de grond voor belanghebbendes andersluidende stelling dat bij voormelde bespreking wel een vaststellingsovereenkomst was gesloten.
4.2.5. De gemachtigde heeft blijkens zijn brief aan belanghebbende van 2 juli 2001, bij die bespreking de post rente ad ƒ 37.846 welbewust niet aan de orde gesteld omdat dit zijns inziens “onderhandelingstechnisch niet oppor-tuun” was.
4.2.6. Nu de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag met deze aftrekpost geen rekening heeft willen houden, had het op de weg van belanghebbende gelegen, zo hij deze correctie had willen bestrijden, dit punt in voormelde bespreking aan de orde te stellen. Belanghebbende heeft dit echter, zoals hiervoor is overwogen, niet en zelfs welbewust niet, gedaan.
Hij kan zich dan ook niet te goeder trouw beroepen op een door hem gestelde instemming door de Inspecteur met een door hem uitgesproken saldo van een berekening van het bedrag van de verschuldigde belasting onder vooronderstellingen die hij volgens eigen verklaring niet uitdrukkelijk kenbaar heeft gemaakt aan de Inspecteur en waarvan de laatste dan ook niet op de hoogte was.
4.2.7. Opmerking verdient dat de gemachtigde in voormelde brief van 2 juli 2001 weliswaar stelt “ik nam aan dat deze correctie zou vervallen ”, maar geen enkel argument aanvoert voor het hanteren van deze vooronderstelling.
4.2.8. Het Hof overweegt voorts in dit verband het volgende.
4.2.9. Het is aannemelijk dat tijdens bedoelde bespreking van 19 januari 2001 de gemachtigde een min of meer globale berekening heeft gemaakt van de hoogte van de verschuldigde belasting op grond van de over en weer gehanteerde uitgangspunten. Het Hof wil voorts aannemen, zoals belanghebbende wil laten bevestigen door een getuigenverhoor van de desbetreffende ambtenaar, dat de Inspecteur er van blijk heeft gegeven kennis te hebben genomen van het door belanghebbende becijferde en uitgesproken bedrag van de zijns inziens verschuldigde belasting. In zoverre acht het Hof het aangeboden getuigenverhoor overbodig.
4.2.10. Voor zover het verzoek tot getuigenverhoor er toe strekt dat aannemelijk gemaakt wordt dat de Inspecteur door die gedraging ten minste de indruk heeft gewekt akkoord te zijn gegaan met het terugnemen van de correctie van ƒ 37.846, oordeelt het Hof dat zulks niet aannemelijk kan worden gemaakt. Nu belanghebbende immers op “onderhandelings-technische” gronden de desbetreffende aftrekpost niet ter discussie heeft gesteld, kan bij belanghebbende niet de indruk zijn gewekt dat de Inspecteur de desbetreffende correctie heeft willen terugnemen. In zoverre passeert het Hof belanghebbendes verzoek tot getuigenverhoor.
4.2.11. Voor zover belanghebbende mocht willen betogen dat door zijn brief van 23 mei 2001 een vaststellingsovereenkomst tussen hem en de Inspecteur geacht moet zijn tot stand te zijn gekomen, is dat standpunt onjuist. De Inspecteur had immers in de bespreking van 19 januari 2001 niet onvoorwaardelijk toepassing van een bijzonder tarief over een gedeelte van belanghebbendes inkomen toegezegd (zie brief 22 januari 2001), terwijl blijkens het beroepschrift, onderdeel S, de Inspecteur bij die gelegenheid had verklaard bereid te zijn bij de Ontvanger na te gaan of een betalingsregeling zou kunnen worden getroffen. Voorts moet worden geconstateerd dat in deze brief van 23 mei 2001 de gemachtigde het bedrag van ƒ 37.846 in het geheel niet noemt.
4.2.12. De Inspecteur heeft vervolgens belanghebbende op 22 juni 2001 een concreet compromisvoorstel gedaan, alsmede een termijn geformuleerd waarbinnen dit voorstel moest worden aanvaard, welke termijn door de Inspecteur enkele malen is verlengd.
4.2.13. Belanghebbende heeft dit compromisvoorstel niet binnen de daartoe gestelde termijn aanvaard, zodat het vermelde voorstel van de Inspecteur niet is uitgemond in de totstandkoming van een vaststellingsovereenkomst.
Daaraan doet niet af dat belanghebbende alsnog bij brief van 9 augustus 2001 akkoord is gegaan met een aantal elementen uit het voorstel van 22 juni 2001.
4.2.14. Niet aannemelijk is gemaakt dat de door de Inspecteur op 22 juni 2001 gestelde en tweemaal verlengde termijn voor aanvaarding een zodanig onredelijk korte termijn was dat belanghebbende daar niet aan gehouden mocht worden.
4.2.15. Van een schending van enig ander beginsel van behoorlijk bestuur op grond waarvan geoordeeld zou moeten worden dat tussen partijen geacht moet worden wel een vaststellingsovereenkomst te zijn gesloten, dan wel de aanslag op een lager bedrag aan te betalen belasting had moeten worden vastgesteld, is niet gebleken.
4.3. ten aanzien van de derde vraag.
4.3.1. Er is niet gebleken dat op enig moment in de onderhandelingen tussen partijen de Inspecteur zich onvoorwaardelijk bereid heeft verklaard een bijzonder tarief toe te passen op een gedeelte van belanghebbendes belastbaar inkomen onafhankelijk van de tussen partijen gevoerde discussie over andere tussen hen bestaande geschilpunten.
4.3.2. De hiervoor onder 4.2.13 getrokken conclusie betreffende het bestaan van een vaststellingsovereenkomst omsluit derhalve tevens het ontkennend antwoord op de derde vraag.
5. Conclusie:
Belanghebbendes beroep is derhalve in zoverre gegrond als de Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak en tot vermindering van de aanslag.
6. Proceskosten
Belanghebbendes proceskosten zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op (1 + 0,5 + 1) × € 322 = € 805.
7. Rechtdoende:
Het Gerechtshof:
– vernietigt de uitspraak waarvan beroep;
– vermindert de aanslag tot, berekend naar een belastbaar inkomen van € 68.064,76 (ƒ 149.995);
– gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht van € 27,23;
– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende voor een bedrag van € 805 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Aldus gedaan op 26 augustus 2004 door mr. N.E. Haas, voorzitter, mr. Van Schie en mr. Lamens, allen vice-president, leden van de eerste meervoudige belastingkamer.
De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr. Vellema als griffier.
(A. Vellema) (N.E. Haas)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 26 augustus 2004
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
– de naam en het adres van de indiener;
– de dagtekening;
– de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
– de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.