Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
derde meervoudige belastingkamer
nummer 03/871 (omzetbelasting)
U i t s p r a a k
op het beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan hem opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting (nummer [01.F01.7502]).
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof na verwijzing door de Hoge Raad
1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 december 1996 tot en met 31 december 1997 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 55.716, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot ƒ 53.652.
1.2. Belanghebbende is van bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Leeuwarden, dat het beroep ongegrond heeft verklaard. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 25 april 2003, nr. 38.132 (hierna: het arrest) de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof te Arnhem ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.
Belanghebbende heeft, daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, naar aanleiding van het arrest een conclusie ingediend. De Inspecteur heeft vervolgens op de inhoud van die conclusie gereageerd.
1.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 6 januari 2004 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [belanghebbendes gemachtigde, alsmede de Inspecteur]. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota dient hier als herhaald en ingelast te worden aangemerkt. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. In 1994 is A B.V.} onroerende zaken bestaande uit een bedrijfshal en een bedrijfswoning te [Q] gaan huren van [B B.V.]. [A B.V.] heeft de bedrijfshal doen verbouwen tot afzonderlijk verhuurbare ruimtes. Daartoe zijn onder meer scheidingswanden en plafonds geplaatst en zijn een centrale ingang, een wachtruimte en een receptie/balie aangebracht. [A B.V.] is de ruimtes vervolgens gaan verhuren.
2.2. Belanghebbende, die als buitendienstmedewerker in loondienst was van [C B.V.], heeft de onroerende zaken, onder gestanddoening van de lopende, door [A B.V.] met betrekking tot de verschillende ruimtes gesloten (onder)huurovereenkomsten, met ingang van 1 december 1996 van [B B.V.] gehuurd, terwijl [A B.V.] afstand deed van haar huurovereenkomst met [B B.V.]. De bedrijfswoning werd door belanghebbende aan zijn vader verhuurd.
2.3. [A B.V.] heeft aan belanghebbende ter zake van de overdracht van de exploitatie van de onroerende zaken een vergoeding van ƒ 270.000 in rekening gebracht, vermeerderd met ƒ 47.250 aan omzetbelasting. In een ongedateerde brief van belanghebbende aan de [a-bank], welke brief betrekking heeft op de financiering van deze bedragen, schrijft belanghebbende dat deze zullen worden betaald voor de overname van de exploitatie van het Bedrijvencentrum [Q] inclusief de verbouwingen en de overname van de huurcontracten. Uit voornoemde brief blijkt dat de verbouwingen als volgt kunnen worden gespecificeerd:
“Samenstelling van de verbouwingen m.b.t. het bedrijvencentrum [Q].
- Aannemer : Deuren, kozijnen, lichtkoepels, plavuizen, wandtegels, damwand, profielen, muren, vloeren, sloten en brandweringen.
- Systemen : Scheidingswanden, deurkozijnen, raamkozijnen, balie en plafonds.
- Installatie werk : Aanleg van o.m. elektra, verwarmingen inclusief ketels, afzuigsysteem, brandpreventie, toiletgroepen, verlichting inclusief armaturen en algemene installatie werkzaamheden.
- Communicatie : Telefooncentrale bekabeling en aansluitpunten.
- Interieur : Vloerbedekkingen en lamellen.
- Schilder : Behang, schilderwerk en glas.
- Construktiebouw : Spanten en reklamezuil.
- Reklame : Belettering buiten en binnen het pand.
- Reiniging : Gevelreiniging e.d.
- Stratenmaker : Nieuwe bestrating rond om het pand.
- Beveiliging : Alarminstallatie.”
2.4. Aan het einde van de huurperiode heeft belanghebbende geen recht op een vergoeding van [B B.V.] voor de in de bedrijfshal uitgevoerde verbouwing.
2.5. [A B.V.] heeft de in rekening gebrachte omzetbelasting niet op aangifte voldaan en is in maart 1997 failliet verklaard.
2.6. Vanaf het tijdstip waarop de overdracht van de exploitatie van de onroerende zaken heeft plaatsgevonden (1 december 1996) tot het tijdstip waarop [A B.V.] failliet werd verklaard (in maart 1997) heeft [A B.V.] de werkzaamheden die voortvloeiden uit met de (onder)huurders gesloten serviceonderhoudscontracten verricht, zoals het schoonhouden van de centrale ruimten en de zorg voor toelevering van gas, water en licht, en heeft [A B.V.] voorts de zich in het gebouw bevindende eetwaren- en drankautomaten geëxploiteerd. Die werkzaamheden verrichtte zij eveneens vóór de overdracht van de exploitatie. In eerstgenoemde periode heeft [A B.V.] de ter zake van voornoemde werkzaamheden verschuldigde servicekosten en automaatkosten aan de (onder)huurders in rekening gebracht. Nadat [A B.V.] in staat van faillissement werd verklaard (maart 1997), is belanghebbende vorenbedoelde werkzaamheden gaan verrichten en is hij er voorts toe overgegaan de servicekosten en automaatkosten aan de huurders in rekening te brengen.
2.7. Belanghebbende heeft het onder 2.3 genoemde bedrag aan omzetbelasting in aftrek gebracht. De Inspecteur heeft, zich op het standpunt stellende dat op de overname van de exploitatie artikel 31 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 1996; hierna: de Wet) van toepassing is, de onderwerpelijke naheffingsaanslag opgelegd.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Na verwijzing is tussen partijen in geschil het antwoord op de vraag of op de onderhavige overdracht van de exploitatie van de onroerende zaken artikel 31 van Pro de Wet van toepassing is, en zo ja, of de onderwerpelijke naheffing - gelet op de inhoud van het Besluit van de Staatssecretaris van 23 april 1986, nummer 286-1389 - achterwege had moeten blijven. Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag ontkennend, de tweede bevestigend. De Inspecteur is de tegengestelde mening toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de eerdergenoemde pleitnota. Voor de ter zitting van 6 januari 2004 toegevoegde klachten en/of verweren verwijst het Hof naar het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.3. Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de naheffingsaanslag. Subsidiair concludeert belanghebbende tot vermindering van de naheffingsaanslag naar rato van de omzet belaste verhuur per 1 december 1996 in verhouding tot de totale omzet verhuur. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Artikel 31 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 1 januari 1993 tot en met 24 juni 1998) bepaalde in het onderhavige tijdvak (1 december 1996 tot en met 31 december 1997) dat ter zake van leveringen en diensten die een overdracht van onderneming of een deel daarvan vormen, aan degene die de onderneming of het deel daarvan voortzet, geen belasting wordt geheven. Er is sprake van de overdracht van (een deel van) een onderneming indien een algemeenheid van goederen als bedoeld in artikel 5, achtste lid, van de Zesde richtlijn wordt overgedragen.
4.2. In het arrest van 27 november 2003, nr. C-497/01 (Zita Modes Sàrl) heeft het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen beslist dat artikel 5, achtste lid, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat, wanneer een lidstaat gebruik maakt van de in de eerste zin van dit lid geboden mogelijkheid, die mogelijkheid geldt voor “tout transfert d'un fonds de commerce ou d'une partie autonome d'une entreprise, comprenant des éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, ensemble, constituent une entreprise ou une partie d'une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome”. Volgens het Hof van Justitie dient derhalve sprake te zijn van de overdracht van een handelsonderneming of van een autonoom deel van een onderneming. Die overgedragen onderneming moet bestaan uit lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een deel van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend.
4.3. Belanghebbende stelt zich in dezen op het standpunt dat hij na de overname als ondernemer in de zin van artikel 7, tweede lid, letter b, van de Wet moet worden beschouwd. De Inspecteur stelt daartegenover dat belanghebbende een ondernemer is als bedoeld in artikel 7, eerste lid, van de Wet. Niet in geschil is derhalve dat de wijze waarop belanghebbende de onderhavige onroerende zaken sedert de overdrachtsdatum exploiteert een economische activiteit is die belanghebbende zelfstandig verricht (vgl. artikel 4, tweede lid, van de Zesde richtlijn). Gelet op het hetgeen hiervóór onder 4.2 is overwogen, brengt dit laatste met zich dat het Hof nog slechts de vraag dient te beantwoorden of hetgeen in dezen is overgedragen een handelsonderneming of een autonoom deel van een onderneming vormt. Het Hof verstaat het arrest Zita Modes Sàrl in verband daarmee aldus dat, nu het Hof van Justitie daarin uitdrukkelijk overweegt dat sprake moet zijn van - kortweg - een (handels)onderneming waarmee een economische activiteit kan worden uitgeoefend en niet voldoende is dat slechts sprake is van (on)lichamelijke zaken waarmee een dergelijke activiteit kan worden verricht, de overdracht van (on)lichamelijke zaken waarmee werkzaamheden kunnen worden verricht die niet uitgaan boven hetgeen bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk is, niet als zo’n onderneming kan worden beschouwd. Mocht het Hof hiermee aan het arrest Zita Modes Sàrl een te beperkte respectievelijk onjuiste uitleg geven, dan heeft ter zake het volgende te gelden.
Uit het arrest alsmede uit het arrest van de Hoge Raad van 29 september 1999, nr. 34 774, V-N 1999/47.22 volgt dat de omstandigheid dat een afnemer uitsluitend op grond van artikel 7, tweede lid, letter b, van de Wet als ondernemer wordt aangemerkt, aan toepassing van artikel 31 in Pro de weg staat. Nu belanghebbende stelt dat voornoemde omstandigheid zich voordoet, moet naar het oordeel van het Hof in dezen aansluiting worden gezocht bij de voor belanghebbende meest gunstige regelgeving, te weten artikel 31 van Pro de Wet met de daaraan door de Hoge Raad gegeven uitleg. Het Hof dient derhalve te onderzoeken of de wijze waarop belanghebbende met ingang van 1 december 1996 het bedrijfsverzamelgebouw exploiteert het normale vermogensbeheer te boven gaat.
4.4. Op grond van de stukken van het geding en gelet op hetgeen partijen in dit verband naar voren hebben gebracht, moet naar het oordeel van het Hof worden geconcludeerd dat belanghebbende het bedrag van ƒ 270.000 heeft betaald voor de overdracht van een huurrecht, inclusief de door [A B.V.] in dat huurrecht gepleegde investering. Dit brengt met zich dat, anders dan de Inspecteur meent, de onderhavige overdracht van de exploitatie niet inhoudt dat - naast de (onder)huurovereenkomsten - losse roerende zaken aan belanghebbende zijn overgedragen en/of afzonderlijk een verbouwingsdienst aan belanghebbende is verricht, doch slechts dat tezamen met de huurovereenkomsten het economische belang dat [A B.V.] bij de in het pand uitgevoerde verbouwing had op belanghebbende is overgegaan. De enkele overdracht van de exploitatie van deze huurrechten gaat het normale vermogensbeheer niet te boven en leidt er naar het oordeel van het Hof derhalve niet toe dat een onderneming c.q. een algemeenheid van goederen is overgegaan.
4.5. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat - naast de (onder)huurovereenkomsten - eveneens de aan de verhuur van de onroerende zaken en de inrichting daarvan gekoppelde dienstverlening aan belanghebbende is overgedragen en dat die dienstverlening sedertdien door belanghebbende wordt verricht respectievelijk (deels) aan [A B.V.] is uitbesteed. Dit brengt naar zijn mening mee dat belanghebbendes werkzaamheden het normale vermogensbeheer overstijgen. Ter onderbouwing van dit standpunt stelt de Inspecteur in de eerste plaats dat de onder 2.6 vermelde werkzaamheden met betrekking tot de serviceonderhoudscontracten en de exploitatie van de eetwaren- en drankautomaten vanaf 1 december 1996 onder verantwoordelijkheid van belanghebbende worden verricht en dat belanghebbende die werkzaamheden per die datum heeft uitbesteed aan [A B.V.]. Hij heeft echter geen stukken of andere gegevens, zoals de betreffende serviceonderhoudscontracten, overgelegd teneinde deze stelling te onderbouwen. Ter zitting heeft de Inspecteur nog aangevoerd dat aanvankelijk, na 1 december 1996, niet alleen de inning van de servicekosten maar ook de inning van de huurtermijnen via [A B.V.] zijn blijven lopen. Dat geeft naar zijn mening aan dat niet zonder meer kan worden gezegd dat de inning van de servicekosten aanvankelijk nog voor rekening en risico van [A B.V.] is gebleven. Het duidt er naar zijn mening veeleer op dat sprake was van doorfactureren en dat alles vanaf het begin voor rekening en risico van belanghebbende was.
Op grond van de stukken van het geding en hetgeen de Inspecteur in dezen overigens naar voren heeft gebracht, heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof niet dan wel onvoldoende aannemelijk gemaakt dat de uit de serviceonderhoudscontracten voortvloeiende werkzaamheden en/of de exploitatie van de eetwaren- en drankautomaten na de overname van de exploitatie door belanghebbende aan [A B.V.] zijn uitbesteed. Met name is niet aannemelijk geworden dat belanghebbende - naast de huurovereenkomsten - vóór het faillissement van [A B.V.] in maart 1997 tevens de serviceonderhoudscontracten van [A B.V.] heeft overgenomen en/of dat hij voordien enig belang heeft gekregen bij de (exploitatie van de) automaten.
4.6. De Inspecteur heeft in zijn conclusie na verwijzing in de tweede plaats gesteld en ter zitting toegelicht dat belanghebbende met ingang van 1 december 1996 diverse beheerswerkzaamheden verricht die verband houden met de algemene voorzieningen van de bedrijfshal. Belanghebbende is verantwoordelijk voor het verrichten van die werkzaamheden, doch hij heeft deze (deels), zo stelt de Inspecteur, aan de onderhuurders uitbesteed. De uitbestede werkzaamheden betreffen onder meer de bemensing van de receptie en de telefooninstallatie, het verwerken van de binnenkomende post, het klaarzetten van vuilnis, het in actie komen ingeval de alarminstallatie afgaat en de opening en sluiting van het gebouw. De Inspecteur, op wie in dezen de bewijslast rust, maakt deze stelling echter, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk. Het Hof neemt hierbij mede in aanmerking dat de verplichting voor een verhuurder om de beheerswerkzaamheden als hiervoor bedoeld jegens een huurder te verrichten normaliter in een tussen die partijen gesloten (huur)overeenkomst zal worden neergelegd en dat het in dezen op de weg van de Inspecteur had gelegen die (huur)overeenkomsten bij belanghebbende op te vragen en in deze procedure over te leggen. De Inspecteur heeft belanghebbende in de bezwaarfase weliswaar diverse vragen gesteld met betrekking tot de toedracht van de overname, doch hij heeft - zo heeft hij ter zitting verklaard - belanghebbende niet verzocht de huurovereenkomsten met de onderhuurders over te leggen.
4.7. Tot slot heeft de Inspecteur onbestreden gesteld dat belanghebbende zorgdraagt voor de juiste vermeldingen op de reclamezuil, toezicht houdt op de reclamerekken bij de ingang, regelmatig overleg voert met de huurders, de facturering en inning van huurpenningen verzorgt en een (eenvoudige) administratie bijhoudt. De aard en omvang van deze door belanghebbende ter zake van de verhuur verrichte werkzaamheden betreffen naar het oordeel van het Hof normale beheersdaden.
4.8. Hetgeen hiervóór onder 4.5 tot en met 4.7 is overwogen leidt het Hof tot het oordeel dat de wijze waarop belanghebbende de onroerende zaken na de overname heeft geëxploiteerd niet uitgaat boven hetgeen bij het normale vermogensbeheer gebruikelijk is en hij derhalve na de overname van de exploitatie uitsluitend op grond van artikel 7, tweede lid, letter b, van de Wet ondernemer is geworden. Dit leidt het Hof tot de slotsom dat artikel 31 van Pro de Wet niet op de onderhavige overdracht van toepassing is. Hieraan doet niet af dat belanghebbende na het faillissement van [A B.V.] - circa 4 maanden na de overname van de onderhavige exploitatie van de onroerende zaken - de in 2.6 genoemde werkzaamheden is gaan verrichten.
4.9. Het standpunt van de Inspecteur dat artikel 31 van Pro de Wet is ingevoerd om te voorkomen dat de fiscus in gevallen als de onderhavige, waarbij de overdrager failliet is gegaan, deze de in rekening gebrachte omzetbelasting niet heeft voldaan en de overnemer de omzetbelasting wel in aftrek heeft gebracht, schade lijdt, berust op een onjuiste rechtsopvatting. Het Hof verwijst in dit verband naar rechtsoverweging 39 van het in 4.2 hiervóór genoemde arrest.
4.10. Nu de vraag of artikel 31 op Pro de onderhavige overdracht van toepassing is ontkennend moet worden beantwoord, komt het Hof aan beantwoording van de tweede vraag (zie onder 3.1) niet meer toe.
4.11. Het gelijk is aan de zijde van belanghebbende.
5. Kosten bezwaarfase
Belanghebbende heeft in zijn beroepschrift het verzoek opgenomen de Inspecteur op grond van artikel 8:73 van Pro de Algemene wet bestuursrecht te veroordelen tot vergoeding van de door belanghebbende geleden schade, zijnde de kosten van de bezwaarfase. Belanghebbende heeft dit verzoek niet nader onderbouwd. Hij heeft onder meer niet aangegeven wat de omvang van deze kosten is geweest en waar die kosten betrekking op hebben. Belanghebbende heeft daarmee niet voldaan aan de op hem rustende stelplicht. Het verzoek wordt derhalve afgewezen.
6. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten vast op 4 punten voor proceshandelingen maal € 322 maal wegingsfactor 1,5 ofwel € 1.288.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de bestreden uitspraak,
- vernietigt de naheffingsaanslag, en
- gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door deze in verband met bij het Gerechtshof Leeuwarden ingestelde beroep gestorte griffierecht ten bedrage van € 102,10,
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.288, en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
Aldus gedaan op 3 mei 2004 door de vice-president mr. Lamens, voorzitter, en mrs. Ettema en Van Rij, raadsheren. De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr. Van der Waerden als griffier.
(A.W.M. van der Waerden) (J. Lamens)
Afschriften van de beslissing zijn aangetekend per post verzonden op 3 mei 2004
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
– de naam en het adres van de indiener;
– de dagtekening;
– de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
– de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.