Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
eerste meervoudige belastingkamer
nummer 03/01079 (inkomstenbelasting)
U i t s p r a a k
op het beroep van [X] te [Z], Canada, (hierna te noemen: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/ Ondernemingen [P] op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende de aanslag inkomstenbelasting 1996 (aanslagnummer [01.P66]), na verwijzing van de zaak door de Hoge Raad bij arrest van 18 april 2003, nr. 38.122, BNB 2003/268.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1996 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 3.600.000. Het bedrag van de aanslag bedraagt ƒ 2.140.854 met inachtneming van een belastingvrije som van ƒ 7.003. Aan heffingsrente is ƒ 3.270 in rekening gebracht.
1.2. De aanslag is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch. Dit hof heeft in zijn uitspraak van 4 maart 2000, nr. 99/01026 het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.
1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspaak van het Gerechtshof te ’s-Hertogen-bosch beroep in cassatie ingesteld.
1.5. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 18 april 2003, nr. 38.122, BNB 2003/268 (hierna: het verwijzingsarrest), het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch vernietigd en het geding verwezen naar dit Hof voor een hernieuwd onderzoek van de zaak met inachtneming van het arrest van de Hoge Raad op grond van de volgende overwegingen:
3.1. Het middel komt in de eerste plaats met motiveringsklachten op tegen 's Hofs oordeel dat aannemelijk is dat onder de naam [A] slechts één onderneming werd gedreven, evenwel tevergeefs. Dit oordeel berust op de aan het Hof, als rechter die over de feiten oordeelt, voorbehouden waardering van de feiten en omstandigheden. Van de daarbij door het Hof in aanmerking genomen, door het Hof in rechtsoverweging 4.1 onder a tot en met e opgesomde feiten en omstandigheden, heeft het Hof vermeld dat zij door de Inspecteur zijn gesteld en niet of althans onvoldoende zijn weersproken. Tot een nadere uiteenzetting hoe het tot de vaststelling van die feiten en omstandigheden is gekomen, was het Hof niet gehouden. Het bestreden oordeel van het Hof is ook geenszins onbegrijpelijk. Het Hof behoefde zich van dit oordeel niet te laten weerhouden door de omstandigheid dat ter zake van hetzelfde feitencomplex ook aan een andere persoon een aanslag zou zijn opgelegd.
3.2. Het middel houdt voorts de klacht in dat het Hof de bewijslast ten onrechte heeft "omgekeerd", aangezien het geen rekening heeft gehouden met de toezegging van de Inspecteur dat louter de weigering van de gemachtigde gehoor te geven aan de vordering de administratie ter inspectie ter inzage te verstrekken, niet zou leiden tot een uitspraak op het bezwaarschrift met toepassing van omkering van de bewijslast.
Bij de beoordeling van deze klacht wordt vooropgesteld dat het Hof in zijn rechtsoverweging 4.6, waarin het de verplichting bespreekt de administratie voor raadpleging beschikbaar te stellen, ten onrechte zich heeft gebaseerd op artikel 49, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Deze bepaling ziet immers op de actieve informatieverstrekking van artikel 47, lid 1, letter a, AWR, niet op de beschikbaarstelling van de administratie, bedoeld in artikel 47, lid 1, letter b, AWR. Omtrent de plaats waar de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan ter raadpleging beschikbaar moeten worden gesteld, is in de AWR niets bepaald. Bij de beantwoording of in een concreet geval een belastingplichtige - of een derde op wie ingevolge artikel 48 AWR Pro dezelfde verplichting rust - op dit punt aan zijn verplichting tot beschikbaarstelling heeft voldaan, moet rekening worden gehouden met de redelijke belangen van zowel de belastingplichtige als van de inspecteur. In 's Hofs uitspraak ligt besloten dat in dit geval aan deze eis is voldaan, nu het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende geen bijzondere omstandigheden heeft gesteld.
Wat betreft de klacht zelf wordt het volgende overwogen. Nu blijkens rechtsoverweging 4.7 van 's Hofs uitspraak het Hof niet reeds op grond van het niet overleggen van de administratie de bewijslast heeft omgekeerd, kon het Hof in het midden laten, zoals het heeft gedaan, wat de gevolgen waren van de - uit de gedingstukken blijkende - toezegging van de Inspecteur niet louter op grond van het niet opzenden van de onder de gemachtigde berustende stukken bij het doen van uitspraak op het bezwaarschrift omkering van de bewijslast toe te passen.
3.3. Het middel faalt ook voorzover daarin wordt betoogd dat belanghebbende niet verplicht was te antwoorden omdat hij nu eenmaal niet beschikte over een vaste inrichting of een vaste vertegenwoordiger hier te lande. Voor het bestaan van die verplichting was voldoende dat de Inspecteur zich - zoals het Hof heeft geoordeeld - op basis van de hem ter beschikking staande informatie in redelijkheid op het standpunt kon stellen dat de gevraagde gegevens en inlichtingen van belang zouden kunnen zijn, omdat die opheldering zouden kunnen geven over de vraag of belanghebbende een vaste inrichting of een vaste vertegenwoordiger hier te lande had.
3.4. Behoudens hetgeen hierna onder 3.5 wordt overwogen, kan het middel ook voor het overige niet tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van Pro de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel in zoverre niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
3.5. Het middel slaagt echter voorzover het is gericht tegen 's Hofs oordeel dat de in zijn uitspraak onder 2.5 tot en met 2.15 vastgestelde feiten en omstandigheden, elk op zichzelf en in onderlinge samenhang beschouwd, het vermoeden rechtvaardigen dat belanghebbende in het onderhavige jaar voor zijn onderneming beschikte over een vaste vertegenwoordiger hier te lande in de persoon van [B] en dat belanghebbende het tegendeel niet aannemelijk heeft gemaakt, laat staan doen blijken. Het is niet duidelijk of het Hof met dit oordeel voortbouwt op zijn bevinding dat sprake is van omkering van de bewijslast dan wel oordeelt op grond van de gewone bewijsregels, maar wat daarvan zij, in ieder geval biedt dit oordeel onvoldoende inzicht in 's Hofs gedachtegang. Doordat het Hof hier slechts een bewijsoordeel geeft zonder daarbij duidelijk te maken welke criteria het heeft aangelegd voor de aanwezigheid van een vaste vertegenwoordiger en welke feiten het in dit verband al dan niet van belang heeft geacht, kan niet worden beoordeeld of het Hof is uitgegaan van een juiste opvatting van het begrip vaste vertegenwoordiger. 's Hofs uitspraak kan daarom niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
1.6. De mondelinge behandeling van de zaak na verwijziging heeft plaatsgehad ter zitting van de eerste meervoudige belastingkamer van het Hof van 8 januari 2004 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord: [belanghebbendes gemachtigde, alsmede de Inspecteur].
1.7. De Inspecteur heeft een pleitnota overgelegd. De inhoud van deze pleitnota dient hier als herhaald en ingelast te worden aangemerkt.
1.8. De onderhavige zaak is met instemming van partijen gelijktijdig behandeld met de zaak met nummer 03/01845 betreffende de aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 1992 tot en met 31 december 1996 opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting.
1.9. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.
1.10. Tijdens de zitting is [C] als getuige gehoord. Van de beëidiging en het verhoor van de getuige is proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is eveneens aan deze uitspraak gehecht.
2. De vaststaande feiten
Voor dit geding staat vast hetgeen door het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch in de paragrafen 2.1 tot en met 2.26 als vaststaand is aangemerkt. Voorts is op grond van de gedingstukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, nog het volgende vast komen te staan.
2.1. Het adres [a-weg 1 te Q] betreft een in een woonwijk gelegen woonhuis. Er is geen sprake van een opslag- of productieplaats op dit adres.
2.2. Vanuit de woning gelegen aan de [a-weg 1 te Q] hebben geen fysieke leveringen van goederen plaatsgevonden. De goederenleveranties vinden rechtstreeks vanuit China plaats aan afnemers in Nederland en elders in de wereld.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 Na verwijzing dient dit Hof te primair te beoordelen of belanghebbende in het onderhavige jaar in Nederland beschikt over een vaste inrichting (in de vorm van een zogenaamde vaste vertegenwoordiger) in de zin van artikel 5, vijfde lid, van de overeenkomst tussen Nederland en Canada tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen gesloten op 27 mei 1986 (hierna: het Verdrag) aan wie de door de Inspecteur gestelde winst van belanghebbende moet worden toegerekend. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
3.2 Indien met betrekking tot het primaire geschilpunt het gelijk aan belanghebbende is, dient dit Hof subsidiair te beoordelen of belanghebbende in Nederland beschikt over een vaste inrichting in de zin van artikel 5, eerste lid, van het Verdrag. Anders dan de Inspecteur beantwoordt belanghebbende deze vraag eveneens ontkennend.
3.3 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de stukken. Ter zitting hebben zij daaraan nog toegevoegd hetgeen is verwoord in het proces-verbaal van de zitting.
3.4 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vernietiging van de aanslag.
3.5 De Inspecteur concludeert daarentegen tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
4 Beoordeling van het geschil
4.1 Ingevolge artikel 48 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1996, hierna: de Wet) wordt - voorover hier van belang - ten aanzien van buitenlandse belastingplichtigen de belasting geheven naar het binnenlands onzuiver inkomen.
4.2 Het binnenlands onzuivere inkomen bestaat ingevolge artikel 49, eerste lid, onderdeel a, van de Wet onder andere uit hetgeen een niet in Nederland wonende persoon geniet als winst uit binnenlandse onderneming, zijnde het bedrag van de gezamenlijke voordelen die worden verkregen uit een onderneming die, of het gedeelte van een onderneming dat wordt gedreven met behulp van een in Nederland aanwezige vaste inrichting of van een vaste vertegenwoordiger in Nederland (binnenlandse onderneming).
4.3 De vaste inrichting wordt omschreven in artikel 5 van Pro het Verdrag. Dit artikel luidt, voorzover te dezen van belang, als volgt:
Artikel 5. Vaste inrichting
1. Voor de toepassing van deze Overeenkomst betekent de uitdrukking 'vaste inrichting' een vaste bedrijfsinrichting door middel waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend.
2. De uitdrukking 'vaste inrichting' omvat in het bijzonder:
a. een plaats waar leiding wordt gegeven;
b. een filiaal;
c. een kantoor;
d. een fabriek;
e. een werkplaats, en
f. een mijn, een olie- of gasbron, een steengroeve of een andere plaats waar natuurlijke
rijkdommen worden gewonnen.
3. (…)
4. Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel wordt een vaste inrichting niet aanwezig geacht, indien:
a. (…);
b. (…);
c. (…);
d. (…);
e. een vaste bedrijfsinrichting wordt aangehouden, uitsluitend om voor de onderneming enige andere werkzaamheid uit te oefenen die van voorbereidende aard is of het karakter van hulpwerkzaamheid heeft;
f . (…).
5. Indien een persoon - niet zijnde een onafhankelijke vertegenwoordiger in de zin van het zesde lid - voor een onderneming werkzaam is, en een machtiging bezit om namens de onderneming overeenkomsten af te sluiten en dit recht in een van de Staten gewoonlijk uitoefent, wordt die onderneming, niettegenstaande de bepalingen van het eerste en tweede lid, geacht in die Staat een vaste inrichting te hebben met betrekking tot de werkzaamheden welke die persoon voor de onderneming verricht, tenzij de werkzaamheden van die persoon beperkt blijven tot die werkzaamheden genoemd in het vierde lid, die, indien zij worden uitgeoefend door middel van een vaste bedrijfsinrichting, deze vaste bedrijfsinrichting op grond van de bepalingen van dat lid niet tot een vaste inrichting zouden maken.
6. Een onderneming wordt niet geacht een vaste inrichting in een van de Staten te bezitten op grond van de enkele omstandigheid dat zij in die Staat zaken doet door middel van een makelaar, commissionair of enige andere onafhankelijke vertegenwoordiger, mits deze personen in de normale uitoefening van hun bedrijf handelen.
7. (…).
4.4 Vorenstaand artikel is gelijk aan artikel 5 van Pro het OESO-modelverdrag van 1977 en 1992-2003. Dienaangaande dient te worden vooropgesteld dat de beantwoording van de vraag of sprake is van een vaste vertegenwoordiger moet worden beoordeeld aan de hand van de in het commentaar bij het OESO modelverdrag, de jurisprudentie en de literatuur ontwikkelde criteria.
4.5 Naar het oordeel van het Hof kan, gegrond op vorenstaande bronnen, als vaste vertegenwoordiger worden aangemerkt een persoon die cumulatief aan de volgende voorwaarden voldoet:
?- een machtiging bezit om namens de buitenlandse onderneming overeen komsten aan te gaan;
?- daarvan regelmatig (dat wil zeggen niet incidenteel) gebruik maakt;
- handelt voor rekening van de buitenlandse onderneming;
- de bevoegdheid gewoonlijk uitoefent op het grondgebied van de staat die van de buitenlandse onderneming belasting wil heffen en
- niet een onafhankelijk persoon is die in de normale uitoefening van zijn bedrijf handelt.
In het verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad beslist dat aan het niet verstrekken van de gevraagde informatie door belanghebbende aan de Inspecteur de sanctie van de omkering van de bewijslast is verbonden.
4.6 De Inspecteur voert in de van hem afkomstige stukken alsmede ter zitting de navolgende feiten en omstandigheden aan die een aanwijzing vormen dat belanghebbende in het onderhavige jaar – in de persoon van [B] - beschikte over een vaste vertegenwoordiger in Nederland.
? [bedrijf D] c.q. [B] had een machtiging om namens de onderneming van belanghebbende overeenkomsten te sluiten;
? [B] heeft regelmatig van deze machtiging in Nederland gebruik gemaakt;
? de contacten met de afnemers van belanghebbende verliepen veelal via [B] ;
? [B] was gemachtigd betalingsopdrachten te verstrekken aan de bank;
? [B] stond tot eind 1997 in het bevolkingsregister van de gemeente [Q] ingeschreven, [bedrijf D] stond in het handelsregister van de Kamer van Koophandel ingeschreven, [B] was in het bezit van de woning gelegen aan de [a-weg 1 te Q] alsmede van een auto met Nederlands kenteken;
Het ligt vervolgens op de weg van belanghebbende – op wie in dezen de bewijslast rust - feiten en omstandigheden aan te voeren waaruit geconcludeerd kan worden dat desalniettemin geen sprake is van een vaste vertegenwoordiger in Nederland dan wel, de door de Inspecteur gestelde feiten en omstandigheden in voldoende mate te weerleggen.
4.7 Belanghebbende maakt met hetgeen hij heeft aangevoerd niet, of althans onvoldoende, aannemelijk dat belanghebbende in het onderhavige jaar niet beschikte over een vaste vertegenwoordiger in Nederland zodat het Hof de Inspecteur volgt in zijn oordeel dat belanghbbende in het onderhavige jaar in Nederland beschikt over een vaste inrichting (in de vorm van een zogenaamde vaste vertegenwoordiger) in de zin van artikel 5, vijfde lid, van Verdrag aan wie de door de Inspecteur gestelde winst van belanghebbende moet worden toegerekend.
4.8 Belanghebbende heeft voorts niet aannemelijk gemaakt dat de werkzaamheden van [B] slechts van voorbereidende aard zijn geweest of slechts het karakter van hulpwerkzaamheid hebben gehad. Het Hof merkt hierbij op dat de stukken van het geding een zodanig conclusie ook niet rechtvaardigen. De uitzondering van artikel 5, vierde lid, onderdeel e, van het Verdrag is derhalve niet van toepassing.
4.9 Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat de belanghebbende tegenover de gemotiveerde stellingname van de Inspecteur er niet in is geslaagd om aannemelijk te maken dat belanghebbende in het onderhavige jaar in Nederland niet beschikte over een vaste inrichting (in de vorm van een zogenaamde vaste vertegenwoordiger) in de zin van artikel 5, vijfde lid, van het Verdrag. Het beroep van belanghebbende is ongegrond.
5 Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
6 Beslissing
Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus vastgesteld op 1 maart 2004 te Arnhem door mr.drs. F.J.P.M. Haas, raadsheer, als voorzitter, mr. P.M. van Schie, vice-president en mr.drs. A.M. van Amsterdam, raadsheer, in tegenwoordigheid van mr. A.M.F. Geerling als griffier.
De griffier, Het lid van de voormelde kamer,
(A.M.F. Geerling) (F.J.P.M. Haas)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 1 maart 2004
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
– de naam en het adres van de indiener;
– de dagtekening;
– de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
– de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.