Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
derde meervoudige belastingkamer
nummer 01/02117 (omzetbelasting)
U i t s p r a a k
op het beroep van B.V. [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende de afwijzing van het verzoek om teruggaaf omzetbelasting over het jaar 1991.
1. Beschikking, bezwaar, uitspraak en geding voor het Hof
1.1. Belanghebbende heeft bij brief van 22 februari 2000 verzocht om een teruggaaf omzetbelasting van ƒ 62.446 over het jaar 1991. Bij brief van 5 juli 2001 heeft de Inspecteur het verzoek om teruggaaf afgewezen. Als onderwerp van deze brief vermeldt de Inspecteur "uitspraak op verzoek teruggaaf ex art. 29 Wet Pro OB inzake [X]". Bij brief van 12 juli 2001 heeft belanghebbende zijn bezwaren kenbaar gemaakt tegen de afwijzende beschikking. Vervolgens heeft op 14 augustus 2001 belanghebbende beroep ingesteld tegen de afwijzing van 5 juli 2001 en dit beroepschrift nader gemotiveerd bij brief van 22 oktober 2001. De Inspecteur heeft op 21 januari 2002 alsnog uitspraak op bezwaar gedaan.
1.2. Blijkens de gevoerde correspondentie zijn partijen het erover eens dat de brief van de Inspecteur van 5 juli 2001 aangemerkt dient te worden als beschikking, waartegen belanghebbende tijdig in bezwaar is gekomen bij brief van 12 juli 2001. Omdat tevens de over en weer ingenomen standpunten voor beide partijen genoegzaam bekend waren, heeft belanghebbende bij brief van 14 januari 2002 aangegeven dat zijn beroepschrift, ingediend op 14 augustus 2001 kan worden aangemerkt als een prematuur beroepsschrift. Hierop heeft de Inspecteur alsnog op 21 januari 2002 uitspraak op bezwaar gedaan.
1.3. Hoewel belanghebbende bij deze laatste brief te kennen heeft gegeven in het kader van de bezwaarprocedure gehoord te willen worden, heeft hij aan schriftelijke verzoeken van de zijde van de Inspecteur geen gehoor gegeven, op grond waarvan de Inspecteur, hetgeen ter zitting niet is betwist, ervan is uitgegaan dat kennelijk wordt afgezien van het aanbod om alsnog gehoord te worden.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 22 juli 2003 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [belanghebbendes gemachtigde, tot bijstand vergezeld van A, alsmede de Inspecteur].
1.5. Zowel belanghebbende als de Inspecteur hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota's moet hier als herhaald en ingelast worden aangemerkt.
1.6. Met zijn pleitnota heeft belanghebbende een nieuw stuk ingebracht, bijlage I bij zijn pleitnota, met als opschrift "Overzicht B.V. [X] v.h. [B] Holding II B.V. in de periode van oprichting t/m medio 1991." De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen inbreng van bijlage I.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende is een farmaceutische groothandel. In de jaren 1989, 1990 en 1991 heeft zij diensten verricht ten behoeve van [C B.V.]. Ter zake van deze diensten heeft belanghebbende in 1991 facturen uitgereikt met diverse dagtekeningen. De door belanghebbende aan [C B.V.] uitgereikte facturen hebben betrekking op bemiddelingsdiensten in de jaren 1989 tot en met 1991 en zijn gebaseerd op tussen belanghebbende en [C B.V.] in 1989 gemaakte kortingsafspraken. Medio 1991 verkeerde [C B.V.] in financiële problemen.
2.2. Op 1 september 1989 heeft [C B.V.] aan Apotheek [D], in deze vertegenwoordigd door [A], een lening verstrekt van ƒ 500.000. In een brief van Apotheek [D], aan [C B.V.], gedateerd 21 november 1991, ondertekend door [A] als gemachtigde, wordt onder meer het volgende meegedeeld: "Bij deze deel ik u mede dat wij accoord gaan met compensatie van de schuld ad ƒ 500.000 aan N.V. [C] uit hoofde van een lening voor apotheekovername per 1 september 1989-1990 en de vordering die [X] b.v. heeft op N.V. [C] uit hoofde van bemiddelingsprovisies." In een brief van belanghebbende aan N.V. [C], eveneens gedateerd 21 november 1991 en eveneens ondertekend door [A], wordt onder meer gemeld: "In aansluiting op uw brieven van 25 september en 4 oktober 1991 en uw overzicht dienaangaande waarin u de vorderingen van [B] Holding b.v./[X] b.v. verrekent met uw vordering op Apotheek [D], te [Q], deel ik u mede dat betrokkenen accoord gaan met schuldvergelijking."
2.3. Op 29 november 1991 wordt aan [C B.V.] surseance van betaling verleend. Op 31 januari 1992 wordt [C B.V.] in staat van faillissement gesteld.
2.4. Belanghebbende heeft een creditfactuur opgemaakt met dagtekening 31 december 1991, wegens niet inbare bemiddelingsprovisie over de jaren 1989 t/m 1991 ten bedrage van ƒ 244.133,75 en BTW 18,5% ƒ 45.064,75. Tijdens de zitting heeft belanghebbende erkend dat deze creditfactuur is opgemaakt medio november 1992. In het verslag van de bespreking op 17 januari 2000 tussen gemachtigde van belanghebbende, [A] en de Inspecteur, opgesteld door gemachtigde, wordt met betrekking tot de tijdens het boekenonderzoek aangetroffen creditfactuur gemeld: "Daarbij heeft [de controlerend ambtenaar], een interne creditnota 1991 van [X] BV wegens afboeking van een deel van de vordering die in 1992 was opgemaakt en aan de debiteur [C B.V.] in 1992 is verzonden, met als administratieve dagtekening 31 december 1991 niet aanvaard." De Inspecteur stelt, hetgeen door belanghebbende wordt betwist, dat de creditnota nimmer verzonden is aan [C B.V.] en derhalve als 'interne creditnota' aangemerkt dient te worden.
2.5. Aangezien een deel van de op de facturen in rekening gebrachte omzetbelasting niet door middel van de aangiften in 1991 was aangegeven en voldaan, heeft belanghebbende op 23 november 1992 een "suppletieaangifte" ingediend. Nadere correspondentie over deze "suppletieaangifte" vond plaats in januari 1993. In 1996 vond een nader boekenonderzoek bij belanghebbende plaats. In het rapport van het boekenonderzoek merkt de controlerende ambtenaar op: "De vordering had bij de curator moeten worden ingediend. De omzetbelasting is derhalve ten onrechte intern verrekend". In zijn slotopmerkingen merkt de controlerend ambtenaar op: "Met de correctie onder volgnummer II gaat men niet accoord. Zo nodig komt men via een bezwaarschrift onder overlegging van ontbrekende bescheiden, zoals een verklaring van de curator, hierop terug." Vervolgens heeft de belastingdienst, met dagtekening 24 december 1996 en nummer [F01…], de in 1991 niet aangegeven en voldane omzetbelastingbedragen nageheven. Het tegen deze naheffingsaanslag op 6 januari 1997 ingediende bezwaarschrift is door belanghebbende op 23 oktober 1997 ingetrokken.
2.6. Belanghebbende heeft de thans door haar gestelde niet-betaling op deze facturen aanvankelijk niet ingediend als vordering bij de curator. Op de alsnog in januari 2000 ingediende vorderingen heeft de curator in het faillissement in zijn brief van 19 juli 2000 aan de gemachtigde van belanghebbende meegedeeld: "het heeft er aldus alle schijn van dat de commissies als (ongeoorloofde) kortingen moeten worden aangemerkt. Dat leidt ertoe dat de afspraken in de mening van curatoren nietig zijn. Ik teken daarbij aan dat de C.O.T.G.-beschikkingen zijn gestoeld op de Wet Tarieven Gezondheidszorg, zodat de afspraken in strijd zijn met de wet. Curatoren achten overigens dergelijke afspraken - die wel vaker door [C B.V.] zijn aangegaan - voorts in strijd met de goede zeden en de openbare orde, nu zij strekken tot ontduiking van de C.O.T.G.-beschikkingen. Ook dit betekent dat dergelijke afspraken als nietig moeten worden aangemerkt." Belanghebbende heeft vervolgens berust in de afwijzing van deze vordering door de curator.
2.7. Apotheek [D], is medio 1993 verkocht en is sedertdien (fiscaal) niet meer gelieerd aan [A]. In de overdrachtsbalans van Apotheek [D], wordt geen melding gemaakt van vorderingen. Ook in de balans van 31 december 1992 van belanghebbende wordt geen vordering meer genoemd op N.V. [C]. Uit de in 1992 en 1997 door [A], eerst namens Apotheek [D], met [het incassobureau] gevoerde correspondentie blijkt dat Apotheek [D], zich op het standpunt heeft gesteld dat de vordering uit hoofde van de geldlening niet open zou staan omdat, aldus een fax van 21 oktober 1997 van [A], sprake zou zijn van een "regeling getroffen tegen finale kwijting d.m.v. verrekening, welke regeling in de correspondentie is vastgelegd." De Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat de geldlening, verstrekt door N.V. [C] aan Apotheek [D], nimmer door de curator is ingevorderd.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of de in 1991 uitgereikte facturen als oninbare vorderingen kunnen worden aangemerkt en aldus, indien hier tijdig om zou zijn verzocht, teruggaaf van de hierop in rekening gebrachte omzetbelasting verleend had moeten worden op grond van artikel 29, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB). Meer in het bijzonder spitst het geschil zich - primair - toe op de vraag of het bedrag van de vordering door middel van een schuldvergelijking is ontvangen. Indien deze vraag ontkennend moet worden beantwoord, is voorts in geschil of het verzoek om teruggaaf tijdig is ingediend.
3.2. Belanghebbende is van mening dat met betrekking tot de op 31 december 1991 gedateerde creditnota niet kan worden gesproken van antedatering. Volgens haar was het in de branche gebruikelijk een factuur achteraf te dateren naar het tijdvak waarin het gefactureerde was uitgevoerd. Belanghebbende stelt zich voorts op het standpunt dat de vordering oninbaar is gebleven en van een civielrechtelijke compensatie met een schuld van Apotheek [D], geen sprake is geweest. Belanghebbende ontkent daarbij dat er aangaande een eventuele compensatie een schriftelijk vastgelegde overeenstemming is bereikt met handelingsbevoegden namens NV [C]. Voorts zou een compensatie niet mogelijk zijn tussen twee van elkaar onafhankelijke rechtssubjecten, die ten tijde van het ontstaan (en tenietgaan) van de wederzijdse vorderingen niet behoren tot een civielrechtelijke of fiscaalrechtelijke samenwerkingsvorm, en die ook niet over een titel beschikten om elkanders vorderingen en schulden te compenseren. Daarnaast zou belanghebbende nimmer enige vermogensvooruitgang hebben geboekt in verband met het faillissement van NV [C]. Daarbij stelt belanghebbende zich tevens op het standpunt dat het verzoek om teruggaaf in januari 2000 tijdig is ingediend, namelijk op het moment dat in redelijkheid de invordering van de facturen niet meer mogelijk was.
3.3. De Inspecteur is daarentegen van mening dat op grond van de gevoerde correspondentie blijkt dat sprake is van een materiële compensatie, welke ook diverse malen door belanghebbende in besprekingen met de Belastingdienst als zodanig is gepresenteerd. Ook indien niet aan de gestelde voorwaarden voor een civielrechtelijke betaling of compensatie zou zijn voldaan, stelt de Inspecteur dat de schuldverrekening tussen NV [C], Apotheek [D], en belanghebbende wel in fiscale zin als zodanig moet worden aangemerkt, aangezien de vrije bewijsleer ook geldt ten aanzien van de vraag of betaling van de vordering heeft plaatsgevonden.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Voor de beantwoording van de vraag of de in 1991 door belanghebbende aan [C B.V.] in rekening gebrachte vergoedingen niet zijn ontvangen, is naar het oordeel van het Hof bepalend of schuldeiser en schuldenaar zijn overeengekomen dat er geen vordering meer openstaat indien schuldenaar aan een ander dan schuldeiser presteert of betaalt en aldus gekweten is van zijn schulden. Daarbij is naar het oordeel van het Hof niet van belang, anders dan belanghebbende heeft gesteld, of de compensatie civielrechtelijk perfect is geworden en of de schuldenaar is gebaat indien is betaald aan een ander rechtssubject dan de schuldenaar. Evenals geldt ten aanzien van de overeengekomen vergoeding als bedoeld in artikel 8 van Pro de Wet, geldt ook ten aanzien van de vraag of de vergoeding is ontvangen als bedoeld in artikel 29 van Pro de Wet, dat dit aan de hand van subjectieve maatstaven beoordeeld dient te worden. Immers, volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap is de tegenprestatie een subjectief begrip, dat wil zeggen de in elk concreet geval werkelijk ontvangen waarde en niet een volgens objectieve maatstaven geschatte waarde. Het subjectieve karakter van de vergoeding betekent eveneens dat indien naar de opvattingen van partijen deze tegenprestatie daadwerkelijk is geleverd, ook al is dit aan een ander, de vergoeding is voldaan, ongeacht of hierbij volledig is voldaan aan de hieraan gestelde civielrechtelijke vereisten.
4.2. Uit hetgeen onder 2.1. t/m 2.7. is vastgesteld leidt het Hof af, dat tussen schuldenaar en schuldeiser overeenstemming is bereikt dat de openstaande facturen als voldaan zouden worden aangemerkt indien de schuldenaar de openstaande lening op Apotheek [D], als niet meer openstaand zou aanmerken. Belanghebbende heeft zelf door middel van haar brief van 21 november 1991 verwezen naar eerdere brieven van N.V. [C] en zich accoord verklaard met verrekening. Uit deze verwijzing blijkt dat N.V. [C] zich reeds bereid had verklaard met een verrekening. Alle drie de partijen hebben nadien dienovereenkomstig gehandeld. Zowel op de balans van 31 december 1992 van belanghebbende als op de overdrachtsbalans medio 1993 van Apotheek [D], wordt geen melding meer gemaakt van een vordering op c.q. schuld aan N.V. [C].
Daarnaast heeft geen van de drie partijen bij deze verrekening deze betwist en is geen van de partijen overgegaan tot actieve invorderingsmaatregelen. Ook de indiening van de vorderingen pas in januari 2000 doet hieraan niet af, nu de verrekening niet door de curator gesteld behoefde te worden wegens de vooraf vaststaande nietigheid van de gemaakte afspraken op grond van de Wet Tarieven Gezondheidszorg. Tevens staat vast dat namens N.V. [C] niet is overgegaan tot inning van een eventueel op Apotheek [D], openstaande schuld en klaarblijkelijk door de curator en het incassobureau de door Apotheek [D], gestelde verrekening zijn geaccepteerd.
4.3. Nu uit het vorenoverwogene volgt dat belanghebbende, [C B.V.] en Apotheek [D], overeengekomen waren dat de verrekening van de openstaande facturen met de op Apotheek [D], openstaande leenschuld zou plaatsvinden en ook dienovereenkomstig door alle drie partijen is gehandeld, staat naar het oordeel van het Hof vast dat er geen sprake is van een situatie waarin de vergoeding niet is voldaan en ontvangen in de zin van artikel 29, eerste lid, onderdeel a, van de Wet OB.
4.4. Nu de vordering op N.V. [C] naar het oordeel van het Hof door middel van schuldvergelijking is teniet gegaan, behoeft het subsidiaire standpunt van belanghebbende geen bespreking meer.
4.5. Het gelijk is derhalve aan de zijde van de Inspecteur. Het beroep is derhalve ongegrond.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan en in het openbaar uitgesproken te Arnhem op 28 augustus 2003 door de derde meervoudige belastingkamer in de samenstelling mr. J.B.H. Röben, voorzitter, mr. M.C.M. de Kroon en mr.drs. W.A.P. Nieuwenhuizen, raadsheren, een en ander in tegenwoordigheid van mr. A.M.F. Geerling als griffier.
De griffier, De voorzitter,
(A.M.F. Geerling) (J.B.H. Röben)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 28 augustus 2003
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt, is een griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.