Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
derde meervoudige belastingkamer
nr.02/00079 (inkomstenbelasting)
U i t s p r a a k
op het beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de beschikking vaststelling verkrijgingsprijs ex artikel 20i van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de beschikking).
1. Beschikking en bezwaar
1.1. Bij de beschikking, gedagtekend 13 juli 2001, heeft de Inspecteur de verkrijgingsprijs in Notarispraktijk [X] B.V. te [Z] vastgesteld op f 973.000.
1.2. Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak van 7 december 2001 het bezwaar afgewezen en de beschikking gehandhaafd.
2. Geding voor het Hof
2.1. Het beroepschrift is ter griffie ontvangen op 10 januari 2002 en aangevuld bij brief van 25 juli 2002, waarbij bijlagen zijn overgelegd.
2.2. De Inspecteur heeft een verweerschrift met bijlagen ingezonden.
2.3. Bij de mondelinge behandeling op 1 juli 2003 te Arnhem zijn gehoord belanghebbende, [de gemachtigden van belanghebbende, alsmede de Inspecteur].
2.4. De notities van het pleidooi dat de gemachtigde van belanghebbende bij de mondelinge behandeling heeft gehouden worden, met als bijlage een aanvullende akte van 9 april 2001 inzake inbreng tegen de overlegging waarvan de Inspecteur geen bezwaar heeft gemaakt, als hier herhaald en ingelast beschouwd.
3. De vaststaande feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet weersproken, de volgende feiten vast.
3.1. Belanghebbende, die is geboren op 3 december 1941, is sedert 15 augustus 1990 werkzaam als notaris te [Z]. Sinds 1993 is hij als zodanig werkzaam in maatschapsverband met [A]. De winstverdeling is 50/50. Er is geen schriftelijke maatschapsovereenkomst opgesteld.
3.2. Per 1 januari 1994 heeft [A] zijn maatschapsaandeel ingebracht in de besloten vennootschap [B] B.V. Bij de overdracht van het maatschapsaandeel van [A] is, op basis van een compromis, een goodwill in aanmerking genomen ten bedrage van f 350.000.
3.3. In 1998 is onderhandeld met [C], destijds als kandidaat-notaris werkzaam op het kantoor van de maatschap, over toetreding tot de maatschap. De toetreding is niet geëffectueerd. [C] is elders tot notaris benoemd.
3.4. Op 30 mei 2000 heeft belanghebbende Notarispraktijk [X] B.V. te [Z] (hierna: de BV) opgericht. Het doel van de BV is onder meer het uitoefenen van de notarispraktijk. Belanghebbende is directeur en enig aandeelhouder van de BV. Het maatschappelijk kapitaal van de BV bedraagt f 2.500.000. Bij de oprichting van de BV is voor een bedrag van f 1.846.000 door belanghebbende deelgenomen in het kapitaal. Ter volstorting heeft belanghebbende zijn aandeel in de maatschap ingebracht. De notarispraktijk wordt geacht per 1 januari 2000 voor rekening en risico van de BV te zijn gedreven.
3.5. Het winstaandeel van belanghebbende in de maatschap beliep vanaf 1995 de volgende bedragen:
1995 f 256.544
1996 f 533.463
1997 f 530.625
1998 f 564.707
1999 f 503.613.
Voor de BV heeft het maatschapsaandeel in de eerste twee jaren geleid tot de volgende opbrengsten:
2000 f 635.567
2001 f 913.880.
3.6. Voorafgaande aan de oprichting van de BV heeft belanghebbende op 1 mei 2000 de Inspecteur verzocht om met betrekking tot de overdracht van het maatschapsaandeel aan de BV artikel 18 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 toe te passen. Bij het verzoek heeft belanghebbende de volgende 'berekening aandelenkapitaal per 1 januari 2000' gevoegd:
ondernemingsvermogen 31 december 1999 f 614.993
aandeel in goodwill - 1.400.000
aandeel in onderhanden werk - 175.000
aandeel in stille reserves pand - 183.771
af:
vennootschapsbelastingclaim - 351.754 -/-
belastingschuld - 126.558 -/-
f 1.895.452
creditering 5% - 49.452
berekend aandelenkapitaal f 1.846.000.
3.7. Bij de bestreden beschikking heeft de Inspecteur het aandelenkapitaal als volgt herberekend:
ondernemingsvermogen 31 december 1999 f 696.778 *
aandeel in goodwill - 350.000
aandeel in onderhanden werk - 93.215 **
aandeel in stille reserves pand - 183.771
af:
vennootschapsbelastingclaim - 125.395 -/-
belastingschuld - 175.629 -/-
f 1.022.738
creditering - 49.738
berekend aandelenkapitaal f 973.000.
* Inclusief f 81.785 activering onderhanden werk.
** f 175.000 - f 81.785
3.8. In de ter zitting door de gemachtigde van belanghebbende overgelegde aanvullende akte van 9 april 2001 is nader bepaald, dat met de ingebrachte onderneming in de vennootschap is ingebracht en aan de vennootschap geleverd het recht om goodwill te incasseren.
4. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
4.1. Het geschil betreft de bedragen aan goodwill en onderhanden werk die bij het vaststellen van de verkrijgingsprijs in aanmerking moeten worden genomen. In de uitspraak van het Hof van heden met hofnummer 02/00080 inzake de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/ premieheffing volksverzekeringen 1999 heeft het Hof beslist, dat het ten aanzien van belanghebbende in aanmerking te nemen bedrag aan onderhanden werk per 31 december 1999 f 81.785 beloopt.
Met betrekking tot de goodwill stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de in aanmerking te nemen goodwill een bedrag beloopt primair van f 1.400.000 en subsidiair f 810.000.
Partijen zijn overeengekomen dat indien in deze procedure het gelijk aan de zijde van de Inspecteur is, de Inspecteur met betrekking tot de heffing van belastingen niet zal stellen dat ter zake van het hogere bedrag van door belanghebbende in aanmerking genomen goodwill sprake is van een uitdeling.
4.2. Partijen hebben de voor hun respectievelijke standpunten aangevoerde gronden vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting toegevoegd:
4.3. Door belanghebbende:
Hij wijst op verschillende opvattingen in de rechtspraak.
Bij inbreng in een BV geniet de inbrenger een vast salaris en liggen de risico's bij de BV. Dat biedt ook een voordeel.
De Commissie van deskundigen als bedoeld in de Wet op het notarisambt (hierna: Wna) is bij deze overdracht niet ingeschakeld. Hij, belanghebbende, heeft geen afspraak met de BV gemaakt over een defungeren vóórdat hij 65 jaar is. Ten tijde van de inbreng was hij 58 jaar. Op z'n 64-ste kan hij nog goodwill realiseren. Zelfs één dag vóór z'n 65-ste kan men alles nog regelen met een opvolger. Als een toetredende notaris 40 jaar is, is de goodwill lager.
Er worden nog steeds zeer aanzienlijke bedragen aan goodwill betaald. In de oude situatie van vóór de wijzigingen in de Wna kon je de opvolging niet sturen. Nu wel en dat is de reden dat men nu voor een over te nemen praktijk meer moet betalen.
Bij een vast salaris kan de BV te zijner tijd goodwill te gelde maken. De contante waarde van die goodwill is aanzienlijk. Een beoogde opvolger heeft een informatievoorsprong. Hij weet hoe de praktijk draait en wanneer de notaris stopt.
Desgevraagd door het Hof antwoordt hij dat notaris [A] niet heeft bewilligd in het zonder meer accepteren van een door de BV aan te wijzen opvolger.
In de visie dat toekomstige overwinst contant moet worden gemaakt, zoals het Hof die voorhoudt, is het bedrag van de goodwill zoals gebaseerd op zijn primaire standpunt inderdaad aan de hoge kant, aangezien daarmee inderdaad geen rekening is gehouden.
De hoogte van de goodwill hangt niet alleen af van de persoon van de inbrenger, maar ook van de vestigingsplaats. Daarom is men bereid veel te betalen. In zijn werkgebied zijn er weinig kansen voor een solitaire vestiging. Een opvolger zal bij de BV niet een zelfde salaris bedingen als hijzelf.
4.4. Door de Inspecteur:
Voor een kantoororganisatie wordt niet meer dan hooguit f 100.000 betaald. Het is hem niet bekend onder welke voorwaarden de kandidaat-notaris [C] elders is toegetreden.
Naar zijn mening heeft hij een redelijke verkrijgingsprijs bepaald.
4.5. Belanghebbende verzoekt vernietiging van de bestreden uitspraak en vaststelling van de verkrijgingsprijs overeenkomstig zijn primaire dan wel subsidiaire standpunt.
4.6. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Belanghebbende verdedigt primair een bedrag aan goodwill van f 1.400.000. Hij wijst erop dat ook na de invoering van de nieuwe Wna per 1 oktober 1999 belangrijke bedragen aan goodwill worden betaald. De Wna verbiedt dit niet. Alleen artikel 7 Wna Pro stelt in het kader van het ondernemingsplan beperkingen. De bank en de Commissie van deskundigen (art. 7, tweede lid, Wna) vormen de veiligheidspal. In de loop van 1998 is met de toenmalige kandidaat op het kantoor [C] onderhandeld over toetreding tot de maatschap. Daarbij werd uitgegaan van een vergoeding voor goodwill aan de hand van één maal de jaaromzet. Uit het rekenoverzicht op bijlage XX bij het beroepschrift blijkt dat ook bij dat bedrag aan goodwill nog werd voldaan aan de eisen van het ondernemingsplan zoals artikel 7 Wna Pro dat thans stelt.
Subsidiair verdedigt belanghebbende een goodwill van f 810.000. Dit bedrag is berekend als volgt:
jaarwinst 1997 1x
jaarwinst 1998 2x
jaarwinst 1999 3x
gemiddelde jaarwinst na correctie met 7% f 481.396
gemiddelde beloning van een notaris per jaar f 250.000
overwinst f 231.396
toepassing factor 3,5 f 809.887.
Indien de Inspecteur op basis van gelijkheid met de inbreng door notaris [A] per 1 januari 1994 de goodwill wil bepalen dan moet, aldus belanghebbende, de Inspecteur wel uitgaan van de inmiddels veranderde omstandigheden.
5.2. De Inspecteur verdedigt een bedrag aan goodwill van f 350.000 op de grond dat in 1994 aan notaris [A], zijnde de andere deelnemer in de notarismaatschap, bij diens inbreng in een BV een goodwill van f 350.000 is toegestaan.
Bij het beroep van notaris is, aldus de Inspecteur, sprake van persoonlijke goodwill. Belanghebbende is reeds geruime tijd notaris en brengt zijn persoonlijke ervaring en kwaliteiten in en die zijn niet overdraagbaar. De BV kan niet zomaar een derde als notaris in de maatschap aanstellen. Bij defungeren van de notaris stopt de realisatie van het winstaandeel en staat de BV buiten spel.
Hoewel de nieuwe Wna het bedingen van goodwill niet verbiedt stelt de Wna in artikel 7 wel Pro beperkingen aan de overnemer in de vorm van eisen aan de financierbaarheid en de kostendekkendheid. Goodwill wordt naar de mening van de Inspecteur slechts betaald voor de informatie omtrent het voortijdig defungeren van een notaris en voor de informatie ter zake van een goed ondernemingsplan voor de betreffende vestiging. Ook uit publicaties in WPNR 99/6381 en 99/6382 blijkt naar de mening van de Inspecteur dat het bedingen van goodwill een goed samenspel vereist tussen de notaris en zijn opvolger. Volgens de schrijvers van het artikel in het WPNR zijn daadwerkelijke betalingen voor goodwill onder de nieuwe Wna niet aan de hoge kant.
De bewijslast omtrent het bestaan van een reële goodwill ligt bij belanghebbende. Feit is, aldus de Inspecteur, dat de onderhandelingen met de kandidaat [C] uiteindelijk niet tot overeenstemming hebben geleid.
5.3. Het Hof volgt partijen in hun stellingname dat de Wna, zoals deze luidt per 1 oktober 1999, het bedingen van goodwill van een overnemer van een notarispraktijk niet verbiedt.
Te dezen is van belang dat artikel 14 Wna Pro bepaalt, dat de notaris met ingang van de eerstvolgende maand na het bereiken van de 65-jarige leeftijd van rechtswege is ontslagen. Deze bepaling brengt in de praktijk mee dat, wil een scheidende notaris - uitgaande van het voldoen van een kandidaat aan de overige eisen voor benoembaarheid - een bedrag aan goodwill ter zake van de overdracht van zijn praktijk kunnen bedingen, hij vóór het bereiken van genoemde leeftijd met een opvolger in onderhandeling moet treden.
Het bedingen van goodwill is wel aan beperkingen onderhevig. Naast de overige benoembaarheidseisen bepaalt de Wna namelijk in artikel 6, tweede lid, onderdeel b, sub 4, dat voor de benoeming het bezit vereist is van een ondernemingsplan dat voldoet aan de voorwaarden van artikel 7 Wna Pro. Blijkens artikel 7, eerste lid, Wna moet het ondernemingsplan zodanig zijn opgebouwd dat daaruit in ieder geval blijkt:
a. dat de verzoeker over voldoende financiële middelen beschikt om een kantoor te houden dat in overeenstemming is met de eisen van het ambt, en
b. dat op redelijke gronden mag worden verwacht dat na drie jaren de praktijk kostendekkend kan worden uitgeoefend.
Blijkens artikel 7, tweede lid, Wna wordt over het ondernemingsplan aan de Minister van Justitie advies uitgebracht door een Commissie van deskundigen.
5.4. In het onderhavige geval is niet in geschil dat aan de BV de bevoegdheid toekomt om, indien daartoe de mogelijkheid bestaat, bij het defungeren van belanghebbende vóór zijn 65-ste levensjaar van een opvolger een bedrag aan te goodwill te bedingen. Belanghebbende heeft evenwel geen concrete afspraak gemaakt met de BV over een defungeren vóór zijn 65-ste jaar. Ook is er geen afspraak tussen de BV en notaris [A], dat deze een door de BV aan te wijzen notaris die belanghebbende zou moeten opvolgen, in de maatschap opneemt. In zoverre is het voor de BV onzeker of te zijner tijd een bedrag aan goodwill kan worden gerealiseerd. Dit geldt evenzeer ingeval belanghebbende vóór zijn 65-ste jaar overlijdt.
5.5. De stelling van belanghebbende dat het bedrag van de berekende goodwill de contante waarde vormt van de goodwill die de BV te zijner van een opvolger kan bedingen staat daarmee op losse schroeven, nog afgezien van het feit dat belanghebbende voor die stelling geen onderbouwing heeft gegeven.
5.6. Belanghebbende heeft betoogd dat in de praktijk ook na de inwerkingtreding per 1 oktober 1999 van de vernieuwde Wna aanzienlijke bedragen aan goodwill zijn betaald en dat dat ook blijkt uit de in 1998 gevoerde onderhandelingen met de kandidaat-notaris [C], waarbij is gesproken over een toetreding tegen vergoeding van één maal de jaaromzet. Voor zijn stelling inzake aanzienlijke betalingen van goodwill heeft belanghebbende tegenover de bestrijding door de Inspecteur evenwel geen enkel bewijs geleverd, terwijl voorts de onderhandelingen met [C] niet tot resultaat hebben geleid. In de door belanghebbende als bijlage bij het beroepschrift overgelegde literatuur - Notariaat Magazine juli/augustus 2001 - wordt, anders dan het betoog van belanghebbende zou doen geloven, gewaarschuwd voor te hoge goodwillbetalingen.
5.7. Het Hof is voorts van oordeel, dat in zakelijke verhoudingen er geen reden zal zijn waarom een notaris van een BV waarin hij zijn praktijk inbrengt niet een salaris zal bedingen dat correspondeert met de voordien door hem uit zijn maatschapsaandeel genoten winsten. Bij de beroepsuitoefening van een notaris staan immers zijn ervaring, naamsbekendheid en persoonlijke kwaliteiten voorop.
5.8. Belanghebbende heeft bij het door hem berekende bedrag aan goodwill rekening gehouden met een door hem van de BV te ontvangen salaris van f 250.000. Dit bedrag is aanmerkelijk lager dan de voorheen door hem jaarlijks genoten winsten over 1996 tot en met 1999. Blijkens de over de jaren 2000 en 2001 door de BV gerealiseerde opbrengsten was er op het tijdstip van inbreng kennelijk ook geen reden om te twijfelen aan ten minste een gelijke hoogte van toekomstige winsten van de maatschap. Belanghebbende heeft geen omstandigheden aangevoerd op grond waarvan het niet mogelijk was om van de BV een salaris te bedingen dat correspondeerde met de voorheen door hem genoten winsten. Voor het toekennen van een bedrag aan goodwill is dan niet of nauwelijks plaats. Een en ander leidt het Hof tot de conclusie dat belanghebbende, met het oog op het realiseren van een hogere verkrijgingsprijs van de aandelen, heeft ingestemd met een lager bedrag aan van de BV te ontvangen salaris met daarnaast het onder de naam goodwill bedingen van een vergoeding voor in wezen vooruitbetaald salaris of vooruitbetaald dividend.
5.9. Op grond van al het vorenstaande is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt, dat het door de Inspecteur bij het bepalen van de verkrijgingsprijs van de aandelen in aanmerking genomen bedrag van de goodwill van f 350.000 te laag is vastgesteld.
6. Slotsom
Het beroep van belanghebbende is niet gegrond.
7. Proceskosten
Voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht vindt het Hof geen termen aanwezig.
8. Beslissing
Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan en in het openbaar uitgesproken op 15 september 2003 door mr Röben, vice-president, als voorzitter, mr De Kroon en mr Kooijmans, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr Snoijink als griffier.
De griffier, De voorzitter,
(W.J.N.M. Snoijink) (J.B.H. Röben)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 15 september 2003
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.