Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
eerste meervoudige belastingkamer
nummer 02/00224 (vennootschapsbelasting)
U i t s p r a a k
op het beroep van de besloten vennootschap [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] (hierna: de Inspecteur), op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan hem opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Op 13 januari 2001 heeft de Inspecteur belanghebbende voor het boekjaar 1997/1998 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 1 989 985.
1.2. Tegen deze aanslag heeft belanghebbende op 9 februari 2001 bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft het bezwaar bij uitspraak van 18 december 2001 afgewezen.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend
1.4. Een onderzoek ter zitting van de zaak heeft niet plaatsgehad. Partijen hebben het Hof schriftelijk toestemming verleend een dergelijk onderzoek achterwege te laten.
2. Feiten
2.1. Op grond van de stukken van het geding is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de andere partij niet dan wel onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan.
2.2. Op basis van de structuurschets [Q] (1988) wordt het plan '[Q-plas]' (hierna: het plan) als plangebied ontwikkeld (1990). Het plan, een zogenaamd globaal bestemmingsplan, wordt op 17 juli 1990 door de Gemeenteraad van [Q] goedgekeurd. Gedeputeerde Staten van Gelderland keuren een gedeelte van het plan goed, welke gedeeltelijke goedkeuring na beroep door de onder 2.5 genoemde [A], op 24 mei 1993 bij Koninklijk Besluit wordt bekrachtigd. In dit gedeelte ligt onder meer het hierna te noemen perceel van belanghebbende.
2.3. Het plan omvat onder meer een perceel weiland, gelegen [te Q], kadastraal bekend gemeente [Q, sectie B, nummer 1], groot 5.94.00 hectare (hierna: het perceel), behorend tot het vermogen van belanghebbende.
2.4. In december 1993 vangt de ontwikkeling van het plan aan met de uitnodiging van de gemeente [Q] aan acht projectontwikkelaars om mee te denken bij de ontwikkeling van de diverse deelplannen.
2.5. Op 13 augustus 1993 ondertekent [A] een intentieverklaring tot oprichting van belanghebbende. In deze intentieverklaring staat dat het landbouwbedrijf van [A] vanaf 1 mei 1993 voor rekening en risico van belanghebbende wordt gedreven. Belanghebbende wordt op 29 juli 1994 opgericht. Tegelijkertijd wordt het landbouwbedrijf van [A] met toepassing van artikel 18 van Pro de wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) in belanghebbende ingebracht.
2.6. Op 15 oktober 1993 verkoopt belanghebbende het perceel aan de B.V. Ontwikkelingsmaatschappij '[Q-plas]' i.o. (hierna: de projectontwikkelaar) voor de prijs van ƒ 2 miljoen. Belanghebbende heeft gebruik gemaakt van de diensten van een ter zake kundige makelaar. Belanghebbende bedingt het voortgezet gebruik van het perceel tot aan het moment waarop de koper het perceel nodig heeft in het kader van de realisering van het plan. Blijkens artikel 1 van Pro de desbetreffende overeenkomst is de economische eigendomsoverdracht van het perceel voorzien op uiterlijk 1 mei 1995 en de juridische levering van het perceel uiterlijk 31 december 1998.
2.7. Ten tijde van de inbreng van het perceel in belanghebbende in 1994 bedraagt de waarde in het economisch verkeer bij voortgezette agrarische bestemming (hierna: WEVAB-waarde) ervan ƒ 400 000. De boekwaarde bedraagt ƒ 90 502. Van het verschil van ƒ 309 498 vormt ƒ 174 498 vrijgestelde fiscale winst op basis van de landbouwvrijstelling en ƒ 135 000 belast pachtersvoordeel, voor welk bedrag een vervangingsreserve wordt gevormd.
2.8. Met instemming van partijen wordt in 1994 eveneens aan de vervangingsreserve toegevoegd een bedrag groot ƒ 1,6 miljoen, zijnde het verschil tussen de verkoopprijs van het perceel van ƒ 2 miljoen en de WEVAB-waarde ervan van ƒ 400 000.
2.9. In 1998 heeft belanghebbende geen voornemen meer tot vervanging van het verkochte perceel, omdat zij haar onderneming niet wil uitbreiden. De Inspecteur heeft daaruit geconcludeerd dat de vervangingsreserve in het onderhavige jaar dient vrij te vallen en heeft dientengevolge de onder 2.7 en 2.8. genoemde bedragen van ƒ 135 000 en ƒ 1,6 miljoen tot de winst gerekend. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende in het onderhavige jaar geen voornemen meer had tot vervanging van het perceel.
2.10. Feitelijk is - achteraf bezien - het perceel na de verkoop ervan in 1993, langer dan 6 jaren nog voor agrarische doeleinden aangewend.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is uitsluitend in geschil of de Inspecteur voormeld bedrag van ƒ 1,6 miljoen terecht tot de winst van het onderhavige jaar heeft gerekend.
3.2. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, neemt het standpunt in dat in dezen sprake is van een niet tot de winst behorend voordeel ter zake van de waardeverandering van gronden als bedoeld in artikel 8, eerste lid, aanhef en onderdeel b, Wet IB 1964 (tekst 1998) en voert daartoe - kort weergegeven - aan dat ten tijde van de verkoop van het perceel naar objectieve maatstaven beoordeeld, een redelijke kans bestond dat het perceel nog gedurende een periode van zes jaren bij belanghebbende in gebruik zou blijven.
3.3. De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend. Hij voert daartoe
- kort weergegeven - aan:
De onderhavige vervangingsreserve kon slechts worden gevormd omdat er sprake was van een niet vrijgesteld voordeel uit waardeverandering van landbouwgrond. Vrijval van een zodanige reserve leidt derhalve tot belastingheffing.
Belanghebbende kan voorts niet terugkomen op zijn in het boekjaar 1993 gedane keus voor de vorming van een vervangingsreserve. De vraag of voldaan is aan het vereiste dat grond voortaan of waarschijnlijk binnenkort buiten het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf zal worden aangewend, moet beoordeeld worden aan de hand van feiten en omstandigheden per het tijdstip van verkoop (in casu 1993) en niet achteraf.
3.4. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof verder naar de gedingstukken.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Belanghebbendes standpunt komt er in wezen op neer dat de bij de verkoop in 1993 van het perceel behaalde winst ten onrechte niet ook voor wat betreft het bedrag van ƒ 1,6 miljoen als vrijgestelde winst is beschouwd en dat voor voormeld bedrag derhalve ten onrechte een vervangingsreserve is gevormd.
4.2. Dit standpunt is onjuist.
4.3. De vraag of en in hoeverre bij bedoelde verkoop belaste winst was te onderkennen, is door partijen uitdrukkelijk met betrekking tot het eerste boekjaar van belanghebbende onderkend en besproken. Belanghebbende heeft bij brief van haar toenmalige gemachtigde [B] van 12 november 1996 zich onvoorwaardelijk akkoord verklaard met het standpunt van de Inspecteur dat het onderhavige bedrag van ƒ 1,6 miljoen het karakter had van belaste winst. Op dit standpunt op grond waarvan belanghebbende vervolgens voor onder meer dat bedrag een vervangingsreserve heeft gevormd, kan belanghebbende niet meer terugkomen.
4.4. Het standpunt dat partijen destijds ter zake hebben ingenomen, moet bovendien ook juist worden geacht.
4.5. Immers voor de vraag of voldaan is aan het vereiste dat de grond ten minste zes jaar binnen de agrarische sector wordt gebruikt, heeft te gelden dat de term 'waarschijnlijk binnenkort' van artikel 8, eerste lid, aanhef en onderdeel b, Wet IB 1964 inhoudt, dat op het moment van verkoop, dus op 15 oktober 1993, een redelijke kans moet hebben bestaan dat de grond binnen zes jaar buiten de agrarische sector zou worden aangewend. Deze redelijke kans dient naar objectieve maatstaven te worden beoordeeld, niet achteraf, maar op het moment van de verkoop, waarbij het er niet alleen om kan gaan dat op het moment van vervreemding van de grond al vaststaat dat deze binnen korte tijd een andere bestemming zal krijgen, maar ook dat daar een redelijke kans op is (Kamerstukken I 1985-1986, 18 915, nr. 82b, blz. 4). De periode moet, om van 'waarschijnlijk binnenkort' te kunnen spreken, korter dan zes jaar zijn. Dit betekent dat als de grond wordt vervreemd en naar objectieve verwachtingen, beoordeeld naar de inzichten op het moment van de verkoop, nog meer dan zes jaar in het kader van de onderneming van de verkoper zal worden gebruikt, de landbouwvrijstelling van toepassing is, ook als op het moment van verkoop definitief vaststaat dat de grond na zes jaar een bestemmingswijziging zal ondergaan. Of achteraf beschouwd de grond uiteindelijk wel of niet binnen zes jaar daadwerkelijk buiten de agrarische sfeer wordt aangewend, is niet doorslaggevend.
4.6. Het komt er dus op aan of de Inspecteur destijds op goede gronden kon menen, daarin uitdrukkelijk gevolgd door belanghebbende dat naar de inzichten ten tijde van de verkoop van het perceel, een redelijke kans bestond dat het perceel binnen zes jaar buiten de agrarische sfeer zou worden aangewend.
4.7. Het Hof komt tot het oordeel, dat die vraag bevestigend moet worden beantwoord. Immers:
a. belanghebbende heeft gebruik gemaakt van de diensten van een ter zake kundige makelaar en dito belastingadviseur;
b. de projectontwikkelaar is bereid geweest vijfmaal zoveel voor de grond, en nog wel zonder productierechten, te betalen als de waarde in het economische verkeer bij voortgezette agrarische bestemming, hetgeen wijst op een verwachte ingebruikneming op betrekkelijk korte termijn;
c. belanghebbende heeft weliswaar voortgezet gebruik van de grond bedongen, maar blijkbaar niet in de overeenkomst kunnen doen opnemen het beding dat zij de grond nog minimaal 73 maanden in haar onderneming mocht gebruiken. Dit is een gebruikelijke clausule ter zekerstelling van de toepassing van de landbouwvrijstelling wanneer de zesjaarstermijn voor kopers geen onoverkomelijke termijn is, omdat het ontwikkelen van plannen op het gebied van de ruimtelijke ordening nu eenmaal vaak lang duurt. In casu kon naar de inzichten ten tijde van de verkoop kennelijk aan belanghebbende die zekerheid van bedoeld voortgezet gebruik niet gegeven worden, hetgeen naar het Hof aanneemt in de relatief hoge verkoopprijs tot uitdrukking is gekomen. De in de overeenkomst opgenomen data voor uiterlijke overdracht van respectievelijk economische en juridische eigendom zijn eveneens een aanwijzing dat ten tijde van het sluiten der overeenkomst de feitelijke ingebruikneming door de koper (ruim) binnen 5 jaren verwacht werd;
d. de toevoeging van het bedrag van ƒ 1,6 miljoen bestemmingswijzigingswinst aan de vervangingsreserve betekent, dat belanghebbende er al van uitging, dat de grond binnen zes jaar buiten de agrarische sfeer zou worden aangewend, waardoor de landbouwvrijstelling geen toepassing kon vinden en dus sprake was van belaste bestemmingswijzigingswinst. Belanghebbende wist, althans kon ook toentertijd weten, dat de vervangingsreserve er niet toe diende om vrijgestelde bestemmingswijzigingswinst tijdelijk te stallen en evenmin om belaste bestemmingswijzigingswinst door tijdsverloop te doen transformeren in vrijgestelde bestemmingswijzigingswinst.
e. met de invulling van de deelplannen is in december 1993 begonnen. Uit de plannen van aanpak van het plan bleek, dat er binnen zes jaar gebouwd zou gaan worden. Van vertraging in de voortgang van het project was ten tijde van de verkoop van de grond geen sprake.
Dat nadien, zoals blijkt uit de brief van de gemeente [Q] aan een derde, de ontwikkeling van de bouwplannen ter plaatse aanzienlijk meer tijd in beslag heeft genomen dan blijkbaar ten tijde van de verkoop verwacht, is in dezen niet van belang.
4.8. Voor zover belanghebbende betoogt dat het in het onderhavige boekjaar vrijgevallen bedrag van ƒ 1,6 miljoen alsnog als vrijgestelde winst kan worden beschouwd, heeft het volgende te gelden.
4.9. Aan een vervangingsreserve kunnen - onder de voorwaarde van vervanging van het vervreemde bedrijfsmiddel - alleen belaste en geen vrijgestelde voordelen wegens vervreemding van bedrijfsmiddelen worden toegevoegd. Doel en strekking van de faciliteit van de vervangingsreserve brengen dat mee. Vrijval, dus toevoeging aan de winst, van een bedrag uit een vervangingsreserve vindt plaats doordat het voornemen tot vervanging van vervreemde bedrijfsmiddelen niet langer bestaat of ontbreekt. Vrijval van een vervangingsreserve kan zelf geen voordeel vormen uit landbouwbedrijf als gevolg van waardeveranderingen van gronden. Daarom kan de vrijval van het bedrag van ƒ 1,6 miljoen uit de vervangingsreserve niet leiden tot toepassing van de landbouwvrijstelling.
4.10. Belanghebbendes beroep is ongegrond.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep van belanghebbende ongegrond;
- bevestigt de bestreden uitspraak.
Aldus gedaan te Arnhem op 4 juli 2003 door mr. N.E. Haas, vice-president, voorzitter, mr. Van Amsterdam en mr. Visser, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. Delnooz-Engels als griffier.
(J.H.M. Delnooz-Engels) (N.E. Haas)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 4 juli 2003
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.