Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
Derde meervoudige belastingkamer
nummer 01/00024 (verliesbeschikking)
U i t s p r a a k
op het beroep van de besloten vennootschap [X] B.V. te [Z], (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen [P], op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de beschikking vaststelling verlies 1995, beschikkingnummer […V.56.0112].
1. Beschikking, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. De beschikking is, in afwijking van het door belanghebbende aangegeven belastbaar bedrag van negatief ƒ 453.691, mede op basis van een ingesteld boekenonderzoek, vastgesteld naar een belastbaar bedrag van negatief ƒ 44.171.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de beschikking bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de beschikking bij de bestreden uitspraak van 22 november 2000 gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 28 januari 2003 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [belanghebbendes directeur en middellijk aandeelhouder, bijgestaan door belanghebbendes adviseur, alsmede de Inspecteur].
1.5. Voorafgaand aan de zitting hebben zowel belanghebbende als de Inspecteur een pleitnota toegezonden aan het Hof en aan de wederpartij. Belanghebbende heeft bij haar pleitnota twee bijlagen en de Inspecteur bij zijn pleitnota vijf bijlagen gevoegd. De inhoud van beide pleitnotities moet als hier herhaald en ingelast worden beschouwd. De bijlagen zijn zonder bezwaar van de wederpartij tot de gedingstukken gerekend.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende vervult binnen het [X-a-concern] dat zich onder meer bezig houdt met projectontwikkeling, de bouw en het beleggen in onroerende zaken de functie van "risico"vennootschap, in die zin dat de ontwikkeling van een beperkt aantal projecten in verband met het hoge risico speciaal bij haar is ondergebracht. In het kader van haar activiteiten van projectontwikkelaar, koopt het [X-a-concern] - al dan niet via haar dochtermaatschappijen - regelmatig stukken grond met in voorkomende gevallen daarop gestichte opstallen ten aanzien waarvan de verwachting bestaat dat daarop op termijn - eventueel na sloop - een nieuw project kan worden gerealiseerd. Daarbij wordt onderscheid gemaakt tussen enerzijds niet-strategische gronden en projecten, ten aanzien waarvan de (toekomstige) bestemming als bouwgrond en bouwproject ten tijde van de aankoop al vaststaat dan wel in een vergevorderd stadium verkeert, en anderzijds strategische gronden (die op het moment van de aankoop veelal nog een agrarische bestemming hebben en op strategische plaatsen zijn gesitueerd) en projecten ten aanzien waarvan die bouwbestemming nog ongewis is en het project nog niet concreet is ingevuld.
2.2. Belanghebbende heeft op 26 juni 1995 van [A B.V.] de economische eigendom aangekocht van het perceel [a-weg 1/b-weg 2 en 3 te Q], kadastraal bekend [d], sectie I, nummer […] met een perceelsoppervlakte van 2.922 m² voor een bedrag van ƒ 1.000.000 (ƒ 1.058.020 rekening houdend met de overdrachtsbelasting doch exclusief overige kosten) met de bedoeling om, na het fiat van de gemeente en na een wijziging van het bestaande bestemmingsplan, de zich daarop bevindende opstallen te slopen teneinde op de vrijkomende grond een appartementencomplex met winkels te realiseren. Belanghebbende spreekt in dit verband van een strategisch project. De economische eigendomsoverdracht vindt plaats op 11 juli 1995. De onroerende zaak betreft een bedrijfsruimte, bestaande uit een garage/werkplaats, kantoorgedeelte, showroom, magazijn, voormalig benzinestation alsmede twee bovenwoningen en verdere aanhorigheden, ondergrond en erf, die in afwachting van het fiat en de bestemmingswijziging in het onderhavige jaar aan de zittende huurders verhuurd blijven.
2.3. Voornoemde onroerende zaak is op 17 juli 1995 in opdracht van [X-b B.V.] getaxeerd door [B], makelaar en taxateur verbonden aan [C Makelaars te Q]. Deze heeft daaraan een (gemiddelde) onderhandse verkoopwaarde toegekend van ƒ 1.208.000, zijnde het gemiddelde van de onderhandse verkoopwaarde in verhuurde staat van dat moment (de toenmalige bezetting en de werkelijk betaalde huren) en de waarde die bij het realiseren van de ontwikkelingsmogelijkheden aan de grond kan worden toegekend. De executiewaarde van de onroerende zaak is bij die gelegenheid vastgesteld op ƒ 1.028.000, zijnde het gemiddelde van de afgeleide executiewaarde van de onderhandse verkoopwaarde in verhuurde staat en voornoemde grondwaarde bij realisatie van de ontwikkelings-mogelijkheden. De taxatie is met het oog op de financiering verricht.
2.4. Op 20 oktober 1996 is de onderhavige onroerende zaak opnieuw - ditmaal in opdracht van belanghebbende - door dezelfde makelaar van hetzelfde makelaarskantoor getaxeerd. Bij die taxatie is uitgegaan van de onderhandse verkoopwaarde in verhuurde staat, welke door de taxateur op ƒ 660.000 is gesteld, zijnde de prijs die bij onderhandse verkoop bij aanbieding in verhuurde staat op de voor het onroerend goed meest geschikte wijze, na de beste voorbereiding, door de meest biedende gegadigde, zou zijn besteed. Daarbij is uitgegaan van een potentiële huur van totaal ƒ 78.000 (exclusief omzetbelasting) per jaar, zijnde de som van de op dat moment betaalde huur voor 1.240 m² daadwerkelijk verhuurde oppervlakte ad ƒ 70.500 en een geschatte huur van ƒ 7.500 voor de 500 m² leegstand van dat moment. In het taxatierapport wordt in dit verband opgemerkt dat de vaststelling van de reële huurwaarde met de huidige bestemming speciaal rekening is gehouden met de demodage en het leegstandrisico.
2.5. Belanghebbende heeft de onroerende zaak per ultimo 1995 gewaardeerd op ƒ 652.080 zijnde de aankoopprijs inclusief overdrachtsbelasting ad ƒ 1.058.020 verminderd met een bedrag van ƒ 7.920 aan afschrijvingen en een afwaardering van ƒ 398.020 die is gebaseerd op de onder 2.4. vermelde lagere taxatiewaarde (van ƒ 660.000). De Inspecteur heeft het door belanghebbende aangegeven fiscaal vermogen met dit bedrag gecorrigeerd.
2.6. Daarnaast heeft belanghebbende met betrekking tot de door haar in het onderhavige jaar aangekochte panden [a-weg 1 en b-weg 2 en 3] een kostenegalisatiereserve gevormd en ter zake een bedrag van ƒ 11.500 ten laste van haar resultaat gebracht. De Inspecteur heeft de vorming van een kostenegalisatiereserve niet geaccepteerd en het daaraan gedoteerde bedrag tot de winst gerekend.
2.7. In een zogenoemd memorandum van 11 augustus 1995 heeft de toenmalige belastingadviseur van belanghebbende onder meer met betrekking tot de waardering van strategische projecten verdedigd dat op de aankoopprijs een afwaardering mag plaatsvinden omdat - wegens de grote onzekerheid - geen rekening gehouden hoeft te worden met het recht of de toezegging van de gemeente om te mogen bouwen.
2.8. Belanghebbendes gemachtigde heeft de Inspecteur bij brief van 22 januari 1998 verzocht zijn schriftelijke reactie te geven op het in zijn voornoemde memorandum neergelegde standpunt inzake voornoemde fiscale waardering. Bij brief van 23 januari 1998 heeft de Inspecteur zijn reeds eerder ingenomen standpunt dat er voor de in het memorandum geschetste situaties geen reden bestaat voor afwaardering of verliesneming schriftelijk bevestigd. Vervolgens is ten aanzien van belanghebbende met dagtekening 15 juni 1998 de onderhavige beschikking genomen.
2.9. Na het tegen de beschikking op 6 juli 1998 ingediende bezwaar hebben tussen belanghebbende en de Inspecteur nog verschillende besprekingen plaatsgevonden, onder meer op 4 februari 1999, op 23 november 1999 en op 6 april 2000 waarbij de wijze van waarderen - met name ook met betrekking tot andere projecten die binnen het [X-a-concern] werden ontwikkeld - aan de orde is gesteld. In zijn uitspraak op bezwaar van 22 november 2000 heeft de Inspecteur naar aanleiding van de door belanghebbende bij brief van 30 oktober 2000 verstrekte informatie met betrekking tot het onderhavige project de door hem aangebrachte correcties alsmede de verliesbeschikking gehandhaafd.
2.10. Belanghebbende is bij brief van 29 december 2000 tegen voornoemde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, aangevuld met een op 1 februari 2001 bij het Hof ingekomen motivering. Het beroep richt zich tegen voornoemde correctie afwaardering pand ten bedrage van ƒ 398.020 en de correctie kostenegalisatiereserve van ƒ 11.500. Zij heeft daarbij aangegeven dat over het feitencomplex geen verschil van mening bestaat tussen haar en de Belastingdienst.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
a. Mag in het onderhavige jaar ter zake van de aangekochte panden [a-weg/b-weg] een kostenegalisatiereserve (van ƒ 11.050) worden gevormd;
b. Staat goed koopmansgebruik toe dat belanghebbende in het onderhavige jaar met betrekking tot de hiervoor genoemde panden een gedeelte groot ƒ 398.020 afboekt op de aankoopprijs;
welke vragen belanghebbende bevestigend en de Inspecteur ontkennend beantwoordt.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting toegevoegd (zakelijk weergegeven):
Namens belanghebbende:
In beginsel zal bij panden op strategische locaties die zijn aangekocht om daarop - nadat de opstallen zijn gesloopt - een project te realiseren, kunnen worden gesproken van onderhanden werk. Met name geldt dit als heel concreet en direct met die projectontwikkeling kan worden aangevangen. Wanneer - zoals in het onderhavige geval - vertraging wordt opgelopen verandert echter het karakter door de feitelijke bestemming van de onroerende zaken. Omdat de panden in 1995 werden verhuurd kan daarom worden gesproken van een beleggingsobject. Dit rechtvaardigt een afboeking op de aankoopprijs tot de in het tweede taxatierapport genoemde waarde in verhuurde staat van ƒ 660.000.
Het was de bedoeling dat de gemeente de panden van haar zou aankopen en vervolgens weer zou inbrengen. In 1996 zijn complicaties opgetreden zoals strubbelingen bij de gemeente omdat deze ook het naastgelegen gebied bij de projectontwikkeling wilde betrekken, bezwaar van om-wonenden en mogelijke vervuiling van de grond. Daardoor heeft het project een paar jaar stilgelegen. In 1999 zijn pas weer activiteiten ontplooid. De ontwikkeling van de grond heeft 1,5 tot 2 jaar in beslag genomen. De bouw is eerst in 2001/2002 gestart.
De Inspecteur beoordeelt de waardering ten onrechte met kennis achteraf.
Zij heeft geen andere beleggingspanden. Beleggen behoort niet tot haar officiële doelstelling.
Namens de Inspecteur:
Het gaat een projectontwikkelaar om het realiseren van bouwprojecten en niet om het beleggen. De aankoop van een strategische locatie is de eerste stap in het te volgen traject van projectontwikkeling en is daarom aan te merken als onderhanden werk. Belanghebbende noemt de onderhavige onroerende zaken beurtelings onderhanden werk en beleggingspand. Hij is het er mee eens dat het karakter kan veranderen. Of daarvan ook werkelijk sprake is van een zodanige wijziging kan op iedere balansdatum opnieuw worden bekeken doch in 1995 is daar geen enkele indicatie voor.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en wijziging van de beschikking door het Hof in dier voege dat het belastbare bedrag wordt vastgesteld op ƒ 597.442 negatief. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Belanghebbende heeft het onder 2.2. genoemde complex, zoals ook in de bijlagen bij beide voornoemde taxatierapporten is vermeld, aangekocht met de bedoeling om op die locatie - na verwijdering van de zich op het perceel bevindende opstallen - een commerciële ruimte te realiseren met een oppervlakte van circa 1.300 m² met daar bovenop een 35- tot 45-tal appartementen. Haar voornemen is er op gericht om dit nieuw te realiseren complex in de toekomst als beleggingspand aan te houden. In tot beide taxatierapporten behorende bijlagen wordt met zoveel woorden vermeld dat de randvoorwaarden voor de nieuwe bestemming op dat moment door de gemeente [Q] worden vastgesteld. Op 1 maart 1996 heeft de gemeente laten weten dat een aanvang wordt gemaakt met een bestemmingswijzigingsprocedure.
4.2. Belanghebbende bestrijdt dan ook niet dat zij de onderhavige panden vanwege hun strategische ligging heeft aangekocht met het oog op projectontwikkeling en niet met het oog op de lopende huurovereenkomsten, zij het dat zij zich bij de aankoop op 26 juni 1995 heeft verplicht deze gestand te doen.
Evenmin is in geschil dat de panden ten tijde van de aankoop in de onderneming van belanghebbende de plaats innamen van onderhanden werk (het project), vanaf de aankoop bestaande uit het slopen van de panden, het bouwrijp maken van de grond en het realiseren van de onder 4.1. genoemde bedrijfsruimte en appartementen. Dit brengt mee dat de onroerende zaak volgens de daarvoor geldende algemene regels moet worden gewaardeerd op de integrale kostprijs en niet op de beleggingswaarde, zijnde de gekapitaliseerde (tijdelijke) huurwaarde.
4.3. Dit laat onverlet dat een als onderhanden werk aan te merken bedrijfsmiddel van karakter kan veranderen indien dat bedrijfsmiddel in de onderneming waarin het wordt gebezigd een (geheel) andere plaats gaat innemen. Hiervan kan (bijvoorbeeld) sprake zijn indien de ondernemer aan dat bedrijfsmiddel een nieuwe feitelijke bestemming geeft of aannemelijk maakt dat de oorspronkelijke bestemming op grond van gewijzigde feiten en omstandigheden - commercieel, juridisch of technisch - niet meer mogelijk of haalbaar is. Dit kan op iedere balansdatum opnieuw worden bekeken.
4.4. Belanghebbende heeft op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt dat zich in 1995 tussen aankoopdatum en balansdatum bijzondere feiten of omstandigheden hebben voorgedaan op grond waarvan zou moeten worden aangenomen dat het beoogde project commercieel, juridisch of technisch niet mee haalbaar zou zijn, terwijl de feitelijke bestemming (van tijdelijke verhuur) niet is gewijzigd. Ook anderszins is het Hof hier niet van gebleken. Alsdan kan het eerder als onderhanden werk aangemerkte project ultimo 1995 niet als een belegging worden aangemerkt terzake waarvan een kostenegalisatiereserve kan worden gevormd. Gelet hierop behoeft het antwoord op de vraag of belanghebbende, indien van een belegging sprake zou zijn, ook voornemens is geweest om daadwerkelijk groot onderhoud te gaan uitvoeren, geen bespreking meer.
4.5. Belanghebbende verdedigt dat op grond van goedkoopmansgebruik een afboeking van ƒ 398.020 per 31 december 1995 gerechtvaardigd is wegens de aan de aankoop van het complex klevende onzekerheid of daarmee uiteindelijk het beoogde doel van projectontwikkeling wordt bereikt.
4.6. Voor zover belanghebbende met verwijzing naar het onder 2.7. genoemde memorandum zou willen verdedigen dat op grond van het tot het goedkoopmansgebruik behorende voorzichtigheidsbeginsel in het jaar van aankoop (1995) aanstonds een - aan de gekapitaliseerde huurwaarde (1996) - gerelateerd bedrag van ƒ 389.020 via afboeking op de aankoopprijs ten laste van haar resultaat mag worden gebracht, kan het Hof belanghebbende niet volgen. Belanghebbende maakt immers deel uit van een concern dat projecten heeft op verschillende locaties, een aantal jaren ervaring heeft opgedaan in de bouwwereld, en kennis heeft van de ontwikkelingen in die bouwwereld zodat er bij een zakelijk handelend ondernemer als belanghebbende van mag worden uitgegaan dat de door haar betaalde prijs een redelijk getrouwe afspiegeling is van de markt waarin zij opereert en dat bij de bepaling van de prijs met alle relevante feiten en omstandigheden rekening is gehouden. Nu gesteld noch gebleken is dat met betrekking tot de aankoop sprake is geweest van een miskoop doch integendeel aannemelijk is dat belanghebbende ten tijde van de aankoop van de strategische gronden een reële kans aanwezig achtte dat met die aankoop uiteindelijk positieve resultaten te verwachten waren, is voor enige afboeking op de aankoopprijs wegens de ten tijde van de aankoop bestaande onzekerheid aangaande het fiat van de gemeente en de bestemmingswijziging, geen ruimte.
Afboeking ter grootte van het door belanghebbende voorgestane bedrag terstond na de aankoop zou voorts in strijd zijn met het eveneens tot het goedkoopmansgebruik behorende realiteitsbeginsel. Gelet op de doeleinden waarvoor belanghebbende de panden heeft aangekocht moet er immers van worden uitgegaan dat de prijs van ƒ 1.000.000 met name is geboden en betaald voor de grond inclusief de mogelijkheid daarop na bestemmingswijziging een winstgevend project te realiseren en dat pas op de tweede plaats is gekeken naar de omvang van de nog lopende huuropbrengsten. Dit wordt ondersteund door het feit dat aan het complex in het onder 2.3. genoemde (eerste) taxatierapport van 17 juli 1995 een executiewaarde van ƒ 1.028.000 wordt toegekend en de tegelijkertijd vastgestelde gemiddelde onderhandse verkoopwaarde in verhuurde staat circa ƒ 200.000 hoger is vastgesteld.
4.7. Voor zover belanghebbende betoogt dat voornoemde afboeking op grond van goedkoopmansgebruik in 1995 gerechtvaardigd is wegens zich later in het onderhavige jaar voordoende feiten en omstandigheden, kan het Hof haar evenmin volgen. Goedkoopmansgebruik staat weliswaar toe dat onder omstandigheden een verlies in aanmerking wordt genomen doch niet eerder dan op het moment dat dit verlies - naar objectieve maatstaven beoordeeld - voorzienbaar is. Als redenen voor de afboeking heeft belanghebbende slechts feiten en omstandigheden met betrekking tot de door haar gesignaleerde onzekerheid aangevoerd die eerst na afloop van het onderhavige jaar een rol hebben gespeeld. Daarbij past nog de opmerking dat de omstandigheid dat een bepaald project niet binnen enkele jaren wordt toegekend of gerealiseerd, een gegeven is waarmee projectontwikkelaars doorgaans reeds ten tijde van de aankoop bij het bepalen van de prijs rekening houden. Dit gegeven vormt dan als zodanig in de jaren na aankoop geen bijzondere omstandigheid op grond waarvan afwaardering kan plaatsvinden.
Nu belanghebbende met betrekking tot het project geen feiten of omstandigheden naar voren heeft gebracht op grond waarvan - behoudens de bij aankoop ingecalculeerde onzekerheden - verliesneming in het onderhavige jaar gerechtvaardigd is, is voor de door belanghebbende toegepaste afboeking van ƒ 398.020 geen plaats en heeft de Inspecteur het resultaat terecht met dit bedrag gecorrigeerd.
5. Slotsom
Het beroep is ongegrond.
6. Proceskosten
Voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht vindt het Hof geen termen aanwezig.
7. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Inspecteur.
Aldus gedaan te Arnhem op 22 mei 2003 door mr. J.B.H. Röben, vice-president, voorzitter, mr. M.C.M. de Kroon en mr. J.P.M. Kooijmans raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. J.M. Sitsen als griffier.
(J.M. Sitsen) (J.B.H. Röben)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 22 mei 2003
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien u na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.