Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 01/00032 (inkomstenbelasting)
U i t s p r a a k
op het beroep van de erven van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan [X] opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen.
1. Navorderingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof.
1.1. Aan [X] is voor het jaar 1997 aanvankelijk conform de aangifte een aanslag opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 48.252. Vervolgens is hem een navorderingsaanslag opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 528.252, met een verhoging van 100 percent van de nagevorderde belasting, die vervolgens door de Inspecteur geheel is kwijtgescholden. Het bedrag aan stakingswinst (ƒ 480.000) is belast naar het bijzondere tarief van 45%. Er is voorts een bedrag aan heffingsrente berekend van ƒ 15.154.
1.2. [X] heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft hem niet-ontvankelijk verklaard in zijn bezwaar vanwege het niet motiveren daarvan.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van
het Hof van 22 januari 2003 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [belanghebbendes gemachtigde, tot bijstand vergezeld van de erven, alsmede de Inspecteur].
1.5. Belanghebbende heeft voorafgaande aan deze zitting aan het Hof een
"conclusie van repliek" doen toekomen, waarvan een afschrift aan de Inspecteur is verstrekt. De Inspecteur heeft voldoende kennis kunnen nemen van de inhoud daarvan en zich ter zitting in staat verklaard daarop te reageren. Met toestemming van beide partijen wordt dit stuk mede als pleitnota aangemerkt en geacht ter zitting te zijn voorgedragen.
1.6. Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren
daarvan overgelegd aan het Hof en aan belanghebbende. Zonder bezwaar van belanghebbende heeft de Inspecteur bij zijn pleitnota drie bijlagen overgelegd.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Vanaf 25 april 1988 is door en voor rekening van [X] een eenmanszaak gedreven onder de naam "Adviesbureau [A]". Het bureau verstrekte adviezen met betrekking tot bouwprojectkosten.
Sedert 1989 hebben [X] en [B] als firmanten van een vennootschap onder firma met de naam Uitgeverij [C] zich bezig gehouden met het produceren, uitgeven en op de markt brengen van calculatienaslagwerken op het gebied van de bouwnijverheid. De winst werd gelijkelijk over de firmanten verdeeld. Bij de vennootschap onder firma waren geen werknemers in dienst.
2.2. De administratie van de onderneming en het doen van aangifte was aanvankelijk uitbesteed aan derden-adviseurs. Nadien is de administratie en het doen van aangifte geschied in eigen beheer met ondersteuning van [B/Y], de echtgenote van [B] die sinds april 1993 staat ingeschreven bij de Kamer van Koophandel als administratie- en belastingadviesburo B/Y].
2.3. Tot 1997 heeft de vennootschap onder firma geringe winsten behaald. In dat jaar is de onderneming verkocht aan [D&E te Q]. De overdracht heeft plaatsgevonden per 1 oktober 1997.
2.4. Koper heeft daarbij volgens een ongedateerde overeenkomst van [X] en [B] gekocht de inventaris, de voorraden, de vorderingen op derden, zoals opgenomen in een bijlage, de goodwill, de merk- en handelsnamen, het abonneebestand, de databank, de daarvoor ontwikkelde en daarbij behorende software, en alle rechten op de met behulp daarvan ontwikkelde produkten.
2.5. De koopprijs bestaat uit twee componenten:
1. een vast bedrag van ƒ 1.000.000, te betalen per 1 oktober 1997, voor de overgedragen activa met uitzondering van de activa vermeld in een bijlage.
2. het restant van de koopprijs voor de activa in de bijlage, zes maanden na de overdrachtsdatum vast te stellen.
2.6. De aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1997 is op 29 juni 1998 ondertekend en naar de Belastingdienst verzonden. Bij de aangifte was gevoegd de jaarrekening 1997 van Uitgeverij [C].
2.7. In de aangifte is bij vraag 18w als totaalbedrag van de saldi op 31 december 1997 van alle rekeningen vermeld een bedrag van ƒ 412.778. Voorts is in de aangifte vraag 26b aangekruist ("U heeft in 1997 uw gehele onderneming of een gedeelte daarvan beëindigd") en daarbij is verwezen naar de bijgevoegde jaarrekening.
2.8. In de toelichting op de jaarrekening komt de volgende paragraaf voor:
"De verkoop/overname
Per 1 oktober 1997 heeft [D&E te Q] [Uitgeverij C] overgenomen. [D&E] zal vanaf 1-10-1997 de calculatie naslagwerken onder hun naam uitbrengen.
Tussen 1-10-1997 en 31-3-1998 zal de afwikkeling plaats vinden. De activa (adressen, voorraden en inventaris) zal per 31-3-1998 worden overgenomen tegen een boekwaarde van fl. 31000,-.
Gezien de slechte resultaten zal niet de werkelijke waarde voor [Uitgeverij C] worden overgenomen tegen de gebruikelijke berekeningsmethode van abonnementen boekwaarde minus bankschulden en crediteuren en afgerond worden. Het dan ontstane stakingsverlies zal over de jaren 1998 tot en met 2004 gelijkelijk dienen te worden fiscaal verrekend.
[D&E] zal 7 jaar lang over de jaren 1998 tot 2004 een extra winstuitkering geven van 2,5% over de omzet per jaar. De fiscale inhouding zullen dan door [D&E] worden gedaan.
Ter compensatie van de werkelijke waarde komen de vennoten in dienst bij [D&E].
Over de periode 1-10-1997 en 31-3-1998 zal [Uitgeverij C] de vorderingen en schulden, zoals bankschulden, debiteuren en crediteuren over de periode 1-1-1997 t/m 31-09-1997 nog zelf afhandelen".
2.9. De Inspecteur heeft van de koopovereenkomst voor het eerst kennis kunnen nemen op 22 november 1999.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
- is [X] ontvankelijk in diens bezwaar;
- staat het vertrouwensbeginsel aan oplegging van de navorderingsaanslag in de weg;
- is er sprake van een nieuw feit en, zo neen, van kwade trouw;
- is de stakingswinst tot het juiste bedrag berekend,
- is terecht heffingsrente berekend ?
3.2. De zaak is met instemming van partijen gelijktijdig behandeld met die van de medevennoot [B] (rolnr. 01/00031).
3.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Belanghebbende heeft daaraan ter zitting toegevoegd dat hij heeft gekozen en kiest voor het nemen van stakingswinst in 1997.
3.4. Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de bestreden uitspraak, vernietiging van de aanslag en de beschikking heffingsrente en subsidiair tot vernietiging van de uitspraak, vernietiging van de beschikking heffingsrente en vermindering van de navorderingsaanslag tot één naar een belastbaar inkomen van ƒ 331.377 waarbij een gedeelte groot ƒ 271.213 moet worden belast naar het bijzondere tarief van 45%. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van zijn uitspraak, alsnog ontvankelijk verklaren van [X] in diens bezwaar en handhaving van de navorderingsaanslag.
4. Beoordeling van het geschil
Ontvankelijkheid bezwaar
4.1. De Inspecteur heeft [X] bij uitspraak van 21 november 2000 in zijn bezwaar niet-ontvankelijk verklaard, omdat het bezwaar ondanks herhaalde verzoeken niet was gemotiveerd. De Inspecteur heeft de gemachtigde daarop in een brief van 19 december 2000 meegedeeld "dat de motiveringen van (de) bezwaarschriften - anders dan de uitspraken vermelden - wel ter inspectie aanwezig bleken te zijn." In het verweerschrift is geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak met de verklaring dat belanghebbende alsnog ontvankelijk is in zijn bezwaar. Het Hof zal partijen daarin volgen nu hun gemeenschappelijk standpunt niet berust op een onjuiste juridische opvatting. De uitspraak op bezwaar moet worden vernietigd en [X] moet alsnog in zijn bezwaar ontvankelijk worden verklaard.
Vertrouwensbeginsel
4.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij erop mocht vertrouwen dat de Inspecteur de fiscale verwerking van de verkoop van de onderneming zoals dit in de aangifte 1997 was geschied bewust had aanvaard toen hij op vragen van de Inspecteur over die verkoop had geantwoord en er daarna geen vragen meer werden gesteld. Belanghebbende voert geen feiten en omstandigheden aan waaruit de conclusie kan worden getrokken dat bij hem het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat de Inspecteur welbewust heeft aanvaard dat het door belanghebbende genoten bedrag van ƒ 500.000 buiten de heffing van inkomstenbelasting kan blijven.
Nieuw feit
4.3. Belanghebbende stelt dat een nieuw feit in de zin van artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen ontbreekt nu bij de belastingdienst bekend was, althans bekend kon zijn, dat [X] zijn onderneming had gestaakt en dat het op de weg van de Inspecteur had gelegen om zich nader af te vragen hoe de staking tot stand was gekomen.
4.4. Uit de hiervoor onder 2.8. geciteerde tekst en de jaarstukken [Uitgeverij C], waarnaar belanghebbende verwijst in zijn antwoord op vraag 26b in het aangiftebiljet, valt op te maken dat de afwikkeling zal plaatsvinden tussen 1 oktober 1997 en 31 maart 1998, dat de overdracht van enkele met name genoemde activa pas per 31 maart 1998 zal plaatsvinden, dat die overdracht tot een stakingsverlies zal leiden, dat de winst in 1997 voor [X] slechts ƒ 35.671 bedraagt, dat de koper in 1998 een extra winstuitkering van 2,5% van de omzet zal betalen en dat de vennoten "ter compensatie van de werkelijke waarde" in dienst komen bij koper. Uit een en ander kan niet worden opgemaakt dat in 1997 sprake is van een hogere belastbare winst dan door [X] was aangegeven. Weliswaar is door de Inspecteur in een brief van 19 oktober 1998 verzocht om specificatie van een bedrag aan "waardevermindering i.v.m. verkoop bedrijf" ter grootte van ƒ 43.954, doch het antwoord op die vraag heeft de Inspecteur ook niet op de gedachte kunnen brengen dat [X] ter gelegenheid van de verkoop van het bedrijf in 1997 een brutobedrag van ƒ 500.000 had genoten. Belanghebbende heeft van deze bate geen melding gemaakt in of bij de aangifte. Wel is door hem als "saldi per 31 december 1997 van alle rekeningen" een bedrag van ƒ 412.778 vermeld. Er is geen bedrag aan rente aangegeven. In vorige jaren waren de saldi zeer aanzienlijk lager.
4.5. Indien in enig jaar, en zeker in een jaar waarin staking van een onderneming heeft plaatsgevonden, een bedrag aan saldi op rekeningen aanzienlijk hoger is dan in voorgaande jaren en de herkomst van dit hogere bedrag onbekend is, dient de Inspecteur daarnaar nader onderzoek te doen. Indien in een dergelijk geval geen rente is aangegeven klemt dit nog te meer. Door in het onderhavige geval geen nader onderzoek te doen naar de samenstelling van de tegoeden op rekeningen en de daarop genoten rente heeft hij de reële kans laten liggen dat hij via die bij uitstek geschikte weg alsnog op de hoogte zou raken van de gedane betaling van ¦ 500.000 en heeft hij dusdoende een ambtelijk verzuim begaan dat in beginsel aan navordering in de weg staat.
Kwade trouw.
4.6. Een feit dat de inspecteur redelijkerwijs, na onderzoek, bekend had kunnen zijn kan echter grond voor navordering opleveren in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. [X] heeft door de wijze waarop hij in de jaarstukken de gang van zaken heeft beschreven (zie hiervoor onder 4.4.) de indruk gewekt dat hij in 1997 slechts ƒ 35.671 aan winst had genoten, dat de overdracht van zekere activa in 1998 tot verlies zal leiden en dat vanaf 1998 nog wat extra betalingen zullen worden gedaan door de koper.
4.7. De aangifte is na beantwoording van de vraag naar de specificatie van de waardevermindering op 12 november 1998 conform de aangifte geregeld. De aanslagregelaar heeft op de antwoordbrief van 27 oktober 1998 de volgende opmerking gemaakt: "Zie aangifte: waarde ¦ 31.000. Niet geheel betaalt ivm de slechte resultaten" Bij de toelichting op de jaarrekening is door hem aangetekend: "daadwerkelijke staking dus in 1998".
4.8. [X] heeft door de gang van zaken rond de staking van zijn onderneming aldus aan de Inspecteur te presenteren en uitdrukkelijk te zwijgen over de door hem genoten bate van ƒ 500.000 te kwader trouw gehandeld, immers aan de Inspecteur onjuiste inlichtingen omtrent de hoogte van de genoten winst verstrekt teneinde de beoordeling door de Inspecteur van de juistheid van de aangifte te bemoeilijken, althans aan hem de juiste inlichtingen onthouden. De verstrekking van die onjuiste inlichtingen, dan wel het onthouden van de juiste inlichtingen heeft naar het oordeel van het Hof, gelet op de feiten en omstandigheden van het geval, opzettelijk plaatsgevonden. [X] heeft zich immers door te handelen zoals hij heeft gedaan willens en wetens blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat de stakingswinst tot een te laag bedrag in de primitieve aanslag zou worden begrepen. Hij mocht niet enkel op grond van de omstandigheid dat hij dacht dat een dergelijke betaling onbelast was en zonder daarover specifiek deskundig advies te vragen de ontvangst van bedrag van ƒ 500.000 buiten de aangifte of de daarbij gevoegde bijlagen laten. De omstandigheid dat de boete door de "boete-inspecteur" door "diens gebrekkig inzicht in de onderliggende fiscale technische materie" en door "rookgordijnen die door belanghebbenden zijn opgeworpen" volledig is kwijtgescholden, staat er niet aan in de weg dat de Inspecteur in beroep met betrekking tot het bedrag van de verschuldigde belasting het standpunt inneemt dat belanghebbende te kwader trouw heeft gehandeld.
Bedrag van de stakingswinst
4.9. [X] heeft in zijn brief van 13 maart 2000 gesteld dat de databank is ontwikkeld in de periode vóórdat de vennootschap onder firma werd gestart. De waarde in het economische verkeer van de databank ten tijde van de inbreng is door hem bepaald op ƒ 393.750. De Inspecteur heeft -voorzover hier van belang- het bestaan van een waardevol activum ten tijde van de inbreng betwist en voorts betoogd - kortweg - dat, zo ten tijde van de inbreng al sprake was van een waardevertegenwoordigend recht op de opbrengst van werkzaamheden als bedoeld in artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, het te activeren bedrag, gelet op HR 9 maart 1994, BNB 1994/178, niet uit kan gaan boven het bedrag van de voor de databank daadwerkelijk gemaakte kosten, voorzover althans die kosten niet reeds eerder ten laste van het inkomen zijn of konden worden gebracht.
4.10. Belanghebbende, op wie -bij gemotiveerde betwisting door de Inspecteur- de bewijslast rust, heeft niet aannemelijk gemaakt en ook overigens is niet aannemelijk geworden dat bij de start van de vennootschap onder firma een waardevol activum bestond in de vorm van een databank of anderszins.
4.11. Het Hof betrekt daarbij in zijn oordeel dat evenmin aannemelijk is gemaakt of geworden dat in het onderhavige geval sprake is van daadwerkelijk gemaakte kosten. De Inspecteur heeft derhalve terecht het bedrag van de door [X] genoten stakingswinst verhoogd met ƒ 480.000 (ƒ 500.000 minus het bedrag van de stakingsvrijstelling ƒ 20.000). Belanghebbendes subsidiaire standpunt kan derhalve evenmin slagen.
Heffingsrente
4.12. Belanghebbende acht het in strijd met de redelijkheid en billijkheid dat heffingsrente in rekening is gebracht, nu sprake is van onzorgvuldig handelen van de belastingdienst. In ieder geval is volgens belanghebbende hem niets te verwijten, nu de boete geheel is kwijtgescholden.
4.13. Anders dan belanghebbende klaarblijkelijk meent, is voor het verschuldigd worden van heffingsrente voldoende dat de navorderingsaanslag is opgelegd na afloop van het heffingstijdvak (1997). Al of niet verwijtbaar gedrag van [X] of onzorgvuldig handelen van de belastingdienst speelt daarbij geen rol. Het staat de rechter voorts niet vrij de wet te toetsen aan de redelijkheid en de billijkheid.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt die kosten met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op 2 punten maal 1 maal € 322.
6. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep deels gegrond,
- vernietigt de bestreden uitspraak,
- verklaart [X] alsnog ontvankelijk in diens bezwaar,
- handhaaft de navorderingsaanslag,
- gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door hem gestorte griffierecht ten bedrage van € 27,23, en
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 644, en wijst de Staat aan als de in artikel 8: 75, derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht bedoelde rechtspersoon die deze kosten dient te vergoeden .
Aldus gedaan te Arnhem op 15 april 2003 door mr. Lamens, voorzitter, mr. Verheugt en mr. Ettema, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. Aalbersberg als griffier.
(L.A. Aalbersberg) (J. Lamens)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 15 april 2003
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.