Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
derde meervoudige belastingkamer
nummer 01/00407 (inkomstenbelasting)
U i t s p r a a k
op het beroep van [X] te [Z] (België) (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan hem opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1996.
1. Navorderingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. De navorderingsaanslag is, onder nummer […H67] en met dagtekening 30 november 1999, opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 81.318.
1.2. Belanghebbende heeft tegen die navorderingsaanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de navorderingsaanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 14 januari 2003 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord belang-hebbende en zijn gemachtigde [A], kantoor houdend te [Q], en [de Inspecteur].
1.5. De gemachtigde van belanghebbende heeft voorafgaande aan de zitting een pleitnotitie toegezonden aan het Hof en aan de Inspecteur. Met toestemming wordt deze geacht ter zitting te zijn voorgelezen. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van beide pleitnota's moet als hier ingelast worden aangemerkt. Zonder bezwaar van de wederpartij hebben belanghebbende en de Inspecteur bij hun pleitnota's twee bijlagen overgelegd.
1.6. Gelijktijdig met het onderhavige beroepschrift is ter zitting behandeld het beroepschrift van belanghebbende, rolnummer 01/00406, en het beroepschrift van [X] BV te [Z] (België), rolnummer 01/00405. Hetgeen ter zitting is opgemerkt wordt geacht op alle zaken betrekking te hebben tenzij uit het zinsverband het tegendeel blijkt.
1.7. Op verzoek van belanghebbende is [B, wonende a-weg 1 te R], ter zitting verschenen als getuige en als bijstand van haar gemachtigde. De door hem afgelegde verklaring is, zakelijk weergegeven, opgenomen in het proces verbaal van het verhandelde ter zitting waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
2. Feiten
2.1. Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.2. [X] BV (hierna: de BV) is opgericht in 1990 door belanghebbende die tevens, tot haar liquidatie in 1998, directeur/enig aandeelhouder van de BV was. De BV had twee dochtermaatschappijen, te weten [X-a BV en X-b BV]. De dochtermaatschappijen oefenen de assurantie-onderneming uit die tot en met 1988 werd uitgeoefend door belanghebbende.
2.3. Belanghebbende was voorheen woonachtig te [R] op het adres [b-weg 2] (hierna: de woning). Hij is op 4 september 1996 geëmigreerd naar België. De woning is via [B] Makelaars te [S] te koop aangeboden voor ƒ 489.000 en in september 1996 verkocht voor een bedrag van ƒ 460.000 exclusief een bedrag van ƒ 20.000 aan roerende goederen.
2.4. Belanghebbende heeft in 1990 de economische eigendom van het pand, gelegen aan de [b-weg 3] (hierna: het kantoorpand) verkocht aan de BV. Tot dat moment was het kantoorpand als een vanuit privé door belanghebbende aan derden verhuurd woonhuis in gebruik geweest. Op het kantoorpand is de woonbestemming blijven rusten. Met betrekking tot het kantoorpand berichtte de gemeente [R] bij brief van 28 november 1989, verzonden op 4 december 1989, onder meer als volgt aan belanghebbende:
"Gelet op het feit dat het onderhavige pand, waarop een "woonbestemming" rust, zijn woonfunctie blijft behouden, is het inrichten van een praktijkruimte ten behoeve van de uitoefening van een vrij beroep in een gedeelte van het pand, in overeenstemming met de woonbestemming.
De benedenverdieping kan derhalve als kantoorruimte ten behoeve van uw assurantiën-, financieringen- en hypotheekkantoor worden ingericht terwijl de bovenverdieping als woonruimte blijft gehandhaafd."
2.5. Nadat de BV het kantoorpand bouwkundig had aangepast heeft zij het verhuurd aan haar dochtermaatschappij [X-a] BV. Het kantoorpand werd enkel als zodanig gebruikt.
2.6. Belanghebbende heeft namens de BV in februari/maart 1996 onderhandeld met [C] over de verkoop van de aandelen in de in 2.2. genoemde dochtermaatschappijen en het kantoorpand. De vraagprijs voor het kantoorpand bedroeg ƒ 410.000. Tot de stukken van het geding behoort een kopie van een taxatierapport van 15 maart 1996, opgemaakt door [dhr. B van B Makelaars te R], waarin de waarde van het kantoorpand en 8.12 are grond, vrij van huur en gebruik, wordt getaxeerd op ƒ 410.000. De executiewaarde wordt in het genoemde rapport getaxeerd op ƒ 350.000.
2.7. [C] heeft de aandelen in de dochtermaatschappijen bij onderhandse verkoopovereenkomst van 3 mei 1996 gekocht van de BV.
2.8. De BV heeft het kantoorpand bij overeenkomst van 3 mei 1996 verhuurd aan [X-a] BV voor een (geïndexeerd) bedrag van ƒ 41.000 per jaar. De huur vangt aan op 1 mei 1996 en eindigt op 30 april 1998. Verlenging van de huurovereenkomst is contractueel uitgesloten.
2.9. Met betrekking tot het kantoorpand deelt [B] voornoemd bij brief van 12 juni 1996 aan "[X-a]" het volgende mede:
"Hiermede berichten wij u dat de verkoopwaarde van uw woonhuis annex kantoorruimte gelegen aan de [b-weg 3 te R] zal bedragen ƒ 350.000,-- zegge: driehonderdvijftigduizend gulden. De executiewaarde van het geheel zal bedragen ƒ 300.000,-- zegge: driehonderdduizend gulden.
Met deze waarde is rekening gehouden met het feit dat er een lopend huurcontract is van ƒ 41.000,-- jaarhuur met een looptijd van minder dan twee jaar."
2.10. De BV heeft de economische eigendom van het kantoorpand (zie 2.4.) op 4 september 1996 (terug)verkocht aan belanghebbende voor een bedrag van ƒ 350.000.
2.11. [C] is in november 1996 onverwacht overleden. Het in 2.8. genoemde huurcontract is niet voortijdig beëindigd. De erven [C] hebben de in 2.7. bedoelde aandelen in 1997 verkocht.
2.12. Belanghebbende heeft het kantoorpand met 6.18 are grond op 23 oktober 1997 verkocht aan [dhr. en mw. D te R] voor een bedrag van ƒ 470.000. De verkoopovereenkomst is door [B] voornoemd als makelaar van de koper voor gezien mede ondertekend.
2.13. Het verschil in oppervlakte tussen de door de BV terugverkochte onroerende zaak (zie 2.10.) en de door belanghebbende verkochte onroerende zaak (zie 2.12.) wordt veroorzaakt door het feit dat in de in 2.3. bedoelde verkoop een gedeelte van de grond is begrepen die voorheen behoorde bij het kantoorpand.
2.14. [E], als taxateur van onroerende zaken werkzaam bij de Belastingdienst/Ondernemingen [P], heeft het kantoorpand, naar de datum van verkoop 4 september 1996, gewaardeerd op ƒ 462.500. Blijkens het opgemaakte taxatierapport is hij daarbij uitgegaan van een oppervlakte van de onroerende zaak van 8.12 are.
2.15. Omdat onduidelijkheid bestond over de oppervlakte van de grond in de diverse transacties heeft [B] voornoemd bij brief van 24 november 2000 aan mevrouw [F van accoutants en belastingadviseurs kantoor G/A te Q], onder meer het volgende bericht:
"Uit de brief van 12 juni 1996 zal nooit exact te achterhalen zijn hoe het nou zit vanwege de gebrekkige manier van "even iemand van dienst zijn" met een brief, echter voor zo ver ik terug kan redeneren ben ik uitgegaan van 800 m².
Inderdaad bracht de overdracht van het extra perceel grond geen problemen omdat de betrokkene van beide percelen eigenaar was."
2.16. Belanghebbende heeft over de periode van binnenlandse belastingplicht aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van negatief ƒ 1.060.
2.17. De Inspecteur heeft de gemachtigde van belanghebbende bij brief van 5 november 1999 verzocht stukken in te zenden met betrekking tot de overdracht van de economische eigendom van het kantoorpand (zie 2.10.). De gemachtigde heeft de stukken ingezonden bij brief van 21 december 1999.
2.18. De Inspecteur heeft de gemachtigde van belanghebbende bij brief van 16 november 1999 - onder meer - het volgende meegedeeld:
"Onder verwijzing naar de in de bedoelde vragenbrief aangesneden punten zal de aanslag met een correctie (ter behoud van rechten) worden vastgesteld.
Deze correctie op het aangegeven belastbaar inkomen heb ik vastgesteld op ƒ 80.000. Daarnaast is het huurwaardeforfait verhoogd met ƒ 1.898.
(…)
P.S. Bij het intoetsen van de aangiftegegevens is een fout gemaakt. Het belastbaar inkomen is bij de definitieve aanslag te laag vastgesteld. Deze fout is onmiddellijk hersteld door het opleggen van een navorderingsaanslag. Onze excuses voor het ongemak."
2.19. De Inspecteur heeft het belastbare inkomen van belanghebbende voor het onderhavige jaar volgens de opgelegde primitieve aanslag vastgesteld op ƒ 55.727. Van dat vastgestelde belastbare inkomen is geen berekening bekend.
2.20. De Inspecteur heeft, meteen na het vaststellen van de gegevens die hebben geleid tot de primitieve aanslag, de gegevens vastgesteld voor het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag. Het bedrag van de navordering is vastgesteld op ƒ 29.165. Aan heffingsrente is berekend ƒ 2.105, zodat het te betalen bedrag ƒ 31.270 beloopt. De Inspecteur heeft het belastbare inkomen nader vastgesteld op ƒ 81.318, berekend als volgt:
Volgens aangifte neg. ƒ 1.060
a. hogere huurwaarde ƒ 1.898
b. uitdeling ƒ 80.000
c. vervallen buitengewone lasten ƒ 4.499
ƒ 86.397
Inkomen ƒ 85.337
Onverrekend verlies ƒ 4.019
Belastbaar inkomen ƒ 81.318
2.21. De aanslagbiljetten waarin de primitieve aanslag onderscheidenlijk de navorderingsaanslag is opgenomen zijn aan belanghebbende op dezelfde dag uitgereikt.
2.22. De getuige [B] heeft ter zitting onder meer verklaard dat de woning is verkocht voor ƒ 460.000 met een bedrag van ƒ 20.000 voor roerende goederen en dat de woning dus misschien wel ƒ 480.000 waard was, en voorts dat de woning en het kantoorpand niet te vergelijken waren, dat het bedrag aan kosten om het kantoorpand tot woning te verbouwen door hem geschat worden op ƒ 100.000 à ƒ 150.000, dat de waarde in de brief van 12 juni 1996 de beleggingswaarde is en dat een kortlopend huurcontract vaak een negatief effect heeft op de beleggingswaarde.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
a. heeft de Inspecteur voldaan aan de (formele) eisen voor het opleggen van een navorderingsaanslag?
b. heeft de Inspecteur terecht bij het vaststellen van het belastbare inkomen van belanghebbende rekening gehouden met een uitdeling van winst door de BV ter zake van de (terug)verkoop van de economische eigendom van het kantoorpand? c. is het bedrag van de navorderingsaanslag juist berekend?
3.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat van een schrijf- of tikfout of een daarmee gelijk te stellen vergissing geen sprake was. De mededeling vooraf geeft de Inspecteur niet automatisch een vrijbrief. De Inspecteur heeft niet kunnen aangeven dat sprake is van een typefout. Een navorderingsaanslag had in casu ook vermeden kunnen worden omdat de Inspecteur de mogelijkheid had de primitieve aanslag alsnog juist op te leggen.
De correctie op het belastbare inkomen is ten onrechte aangebracht. Vóór de (terug)verkoop van de economische eigendom van het kantoorpand is door een deskundige een taxatie uitgebracht. De getuige heeft verklaard dat de ontvangen huur van ƒ 41.000 niet reëel is en dat de beleggingswaarde, op grond van een reële huur van ƒ 27.000, ƒ 350.000 bedraagt. De getaxeerde waarde is door een derde bevestigd. Er is dus geen bevoordeling. Als moet worden geconcludeerd dat er wel een voordeel is dan waren partijen zich daarvan niet bewust. Zij gingen te goeder trouw af op het waardeoordeel van een deskundige. De Inspecteur, op wie de bewijslast rust, heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt.
Belanghebbende stelt tot slot dat de navorderingsaanslag onjuist is berekend. Het "eerder vastgesteld bedrag" beloopt ƒ 15.645, en niet, zoals op de navorderingsaanslag is vermeld, negatief ƒ 1.176.
3.3. De Inspecteur erkent dat het mogelijk was de gemaakte fout te herstellen en de primitieve aanslag als een zogenoemde "penaanslag" op te leggen. Er is een intoetsfout gemaakt, hetgeen belanghebbende, gelet op de vooraf verstrekte informatie, duidelijk moet zijn geweest. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 17 oktober 1990, nr. 26.299, BNB 1991/118, kan ook een beoordelingsfout, gelet op de gedane mededeling, nog worden hersteld.
De Inspecteur verdedigt dat een uitdeling heeft plaatsgevonden doordat de BV de economische eigendom van het kantoorpand voor een te laag bedrag aan belanghebbende heeft verkocht en bestrijdt in dat kader dat van het kortlopende huurcontract een waardeverminderende invloed uitgaat. De beleggingswaarde is niet relevant. Verwijzend naar de taxatie van 15 maart 1996, de verkoop van het kantoorpand in 1997, het taxatierapport van [E] en de omstandigheid dat de brief van 12 juni 1996 geen officieel taxatierapport is maar een als vriendendienst door [B] geschreven brief, is hij van mening dat een bevoordeling heeft plaatsgevonden van ten minste ƒ 80.000, van welke bevoordeling partijen zich bewust waren, althans objectief bewust moeten zijn geweest.
De navorderingsaanslag is inderdaad onjuist berekend. In zoverre moet de navorderingsaanslag worden verminderd.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting - voor zover hier van belang - nog het volgende toegevoegd:
3.4.1. Namens belanghebbende
Hij heeft geen bezwaar tegen de bijlagen bij de pleitnota van de Inspecteur.
Door het enkele "P.S.-je" onder de brief van 16 november 1996 zou de Inspecteur een complete vrijbrief hebben om na te vorderen.
Het bedrag van ƒ 410.000 betrof de vraagprijs. Die was aan de hoge kant. Bij de terugverkoop is een waarde van ƒ 350.000 gehanteerd omdat het pand toen al verhuurd was. Het pand was twee jaar niet te verkopen. Het ging [C] om de assurantie-portefeuilles, dát waren de grote verkopen. Het kantoorpand hoorde er wel bij in verband met de goodwill.
Aan het verschil tussen de economische eigendom en de volle eigendom kan hij geen conclusies verbinden met betrekking tot de waarde.
Belanghebbende heeft laten waarderen. De aanslag is daarentegen gebaseerd op een vermoeden. Het taxatierapport van [E] is opgemaakt nadat de aanslagen zijn opgelegd. Er is sprake van een grote gedrevenheid bij de Inspecteur. De vraag rijst met welke opdracht de taxatie door [E] is gemaakt. Er is niet zorgvuldig gehandeld.
[B] verklaart nader dat de executiewaarde veel hoger moet zijn dan het in de brief van 12 juni 1996 vermelde bedrag van ƒ 300.000.
3.4.2. Namens de Inspecteur
Hij heeft geen bezwaar tegen de bijlagen bij de pleitnota van de gemachtigde. Puur rekenkundig gezien zou de beleggingswaarde van het kantoorpand, bij een huur van ƒ 27.000, misschien wel ƒ 350.000 kunnen zijn. De cijfers in de bijlagen bij zijn pleitnota zijn reëel. Gelet op die cijfers is het taxatierapport van [E] juist.
Degene die de intoetsfout heeft gemaakt kon hier achteraf geen verklaring voor geven. Opgedragen was de aanslag op te leggen, rekening houdend met een uitdeling van ƒ 80.000. Niet duidelijk is hoe het komt dat niet is uitgevoerd wat opgedragen was. Deze weg moest daarom bewandeld worden. Over de gemaakte fout is geen helderheid verkregen. Het gaat om een domme fout. De medewerker was zich bewust van het verkeerd intoetsen. Later bleek dat herstel niet meer mogelijk was. Dit is een specifiek probleem bij de samenloop van perioden van binnenlandse en buitenlandse belastingplicht.
De aantijgingen van de gemachtigde zijn niet terecht.
3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en voorts, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de navorderingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak op het bezwaarschrift.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Een belastingplichtige aan wie een aanslagbiljet is uitgereikt waaruit blijkt dat een aanslag te zijnen aanzien over een bepaald jaar is geregeld mag er in beginsel op vertrouwen dat aldus zijn belastingschuld voor dat jaar definitief is vastgesteld, behoudens de bevoegdheid van de Inspecteur om met toepassing van artikel 16 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen een navorderingsaanslag op te leggen. Op het voormelde vertrouwen kan een belastingplichtige zich niet beroepen indien de aanslag aanvankelijk te laag is vastgesteld als gevolg van een door de Inspecteur gemaakte schrijf- of typefout of een daarmee overeenkomende vergissing, en die belastingplichtige dat ook moet hebben begrepen. Voorts is een dergelijk vertrouwen niet gerechtvaardigd indien een belastingplichtige ten tijde van de uitreiking van het aanslagbiljet reeds vanwege de Inspecteur was kenbaar gemaakt dat de aanslag ten gevolge van een door de inspecteur nader aangeduide misslag van feitelijke of rechtskundige aard onjuist was vastgesteld. Daarbij dient de Inspecteur met voldoende scherpte aan te geven om welke misslag het gaat. Het moet in dit laatste geval een belastingplichtige derhalve onmiskenbaar duidelijk zijn gemaakt waardoor de aanslag niet juist is vastgesteld.
4.2. De Inspecteur heeft gesteld dat sprake is geweest van een intoetsfout. Hij heeft echter noch in de bezwaarfase, noch in het verweerschrift, noch ter zitting aan kunnen geven waaruit die fout heeft bestaan, en hoe die gemaakte fout heeft kunnen leiden tot een belastbaar inkomen van ƒ 55.727. Naar het oordeel van het Hof maakt de Inspecteur niet aannemelijk dat de aanslag aanvankelijk te laag is opgelegd door een gemaakte schrijf- of typefout of een daarmee gelijk te stellen vergissing, laat staan dat dit belanghebbende meteen duidelijk moet zijn geweest. De gemaakte fout is immers zelfs de Inspecteur niet duidelijk.
4.3. Ook aan het in 3.3. genoemde arrest van de Hoge Raad, gepubliceerd in BNB 1991/118, kan de Inspecteur in dit geval niet de bevoegdheid ontlenen om zonder de aanwezigheid van een zogenoemd nieuw feit over te kunnen gaan tot het opleggen van een navorderingsaanslag. De enkele mededeling van de Inspecteur in het post scriptum bij de brief van 16 november 1999 dat een intoetsfout is gemaakt geeft naar het oordeel van het Hof niet met voldoende scherpte aan welke misslag is begaan.
4.4. Ook ter zitting heeft de Inspecteur de aard van de gemaakte misslag niet verder kunnen verklaren en aangegeven dat ook degene die de fout heeft gemaakt dit niet verder heeft kunnen verduidelijken. Nu een verklaring van die persoon geen verandering kan brengen in de aard en de scherpte van de in de brief van 16 november 1999 gedane mededeling en de Inspecteur zijn in het verweerschrift daartoe gedane aanbod niet ter zitting heeft herhaald, gaat het Hof voorbij aan het aanbod van de Inspecteur om een verklaring te laten afleggen door de ambtenaar die met de aanslagregeling was belast.
4.5. Gelet op het vorenstaande is niet voldaan aan de eisen voor het opleggen van een navorderingsaanslag. De bestreden uitspraak en de navorderingsaanslag moeten worden vernietigd. De overige geschilpunten behoeven geen behandeling.
5. Proceskosten
Het onderhavige beroepschrift hangt in grote mate samen met de in 1.6. genoemde beroepschriften. Nu het Hof tegemoetkomt aan het primaire standpunt van belanghebbende in de onderhavige procedure en dat standpunt alleen in deze procedure aan de orde kon komen vindt het Hof daarin aanleiding om de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het Hof heeft moeten maken tot een bedrag van € 805, te weten 2,5 (proceshandelingen) x € 322 x 1(gewicht van de zaak).
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur waarvan beroep;
- vernietigt de navorderingsaanslag;
- gelast dat de Staat der Nederlanden aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht van € 27,23 (ƒ 60);
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 805 en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Aldus gedaan te Arnhem op 24 februari 2003 door mr. J.B.H. Röben, voorzitter, mr. M.C.M. de Kroon en mr. J.P.M. Kooijmans, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. J.M. Sitsen als griffier.
(J.M. Sitsen) (J.B.H. Röben)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b.de dagtekening;
c.een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d.de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien u na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.