Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
Eerste meervoudige belastingkamer
nummer 01/00959 (inkomstenbelasting)
U i t s p r a a k
op het beroepschrift door [X] te [Z] (belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan hem over het jaar 1994 opgelegde navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen.
1. Navorderingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Aan belanghebbende is over voormeld jaar met nummer [...H47] een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 52.124 onder berekening van een bedrag aan heffingsrente van ƒ 69 en onder toepassing van een verhoging van 100% zijnde ƒ 1.364 waarvan 50% ofwel ƒ 682 is kwijtgescholden.
1.2. Belanghebbende heeft tegen deze navorderingsaanslag bezwaar ingediend. De Inspecteur heeft de navorderingsaanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 6 december 2002 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [belanghebbendes gemachtigde, vergezeld door vennoot-1, alsmede de Inspecteur].
1.5. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnotitie voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnotitie moet als hier ingelast worden aangemerkt.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Onder meer door belanghebbende is in de loop van 1991 een vennootschap onder firma opgericht, welke haar bedrijfsactiviteit, de exploitatie van een café-restaurant onder de naam "[A]" (hierna: de vennootschap), feitelijk per 15 maart 1992 is aangevangen.
2.2. Vanaf de oprichting fungeerden als vennoten, ieder voor gelijke delen, [vennoot-2] (tot 1 januari 1994), [X] (tot 1 september 1995), [vennoot-1 en vennoot-3].
2.3. Op 26 augustus 1997 is een boekenonderzoek bij de vennootschap gehouden. Het betrof een beperkt boekenonderzoek, ondermeer gericht op de vraag of aan het Besluit Tellers en Speelautomaten van 15 april 1996, nr. AFZ 95/412 M (VN 1996, blz. 1884) (hierna: het Besluit) uitvoering was gegeven en in verband daarmee op de opbrengstverantwoording van aanwezige speelautomaten over de periode van 1992 tot en met 26 augustus 1997.
2.4. Bij dat onderzoek is ter zake het volgende gebleken:
2.4.1. Per 14 november 1991 is de vennootschap met de besloten vennootschap [B] (hierna: de exploitant) een overeenkomst van geldlening aangegaan betreffende een speelautomaat. De vennootschap en de exploitant hadden contractueel ieder recht op 50 percent van de opbrengst.
2.4.2. Vanaf de opening van het café is volgens de verklaring van de vennootschap steeds slechts één speelautomaat tegelijk aanwezig geweest, steeds voorzien van elektronisch zowel als mechanisch telwerk. Over de periode 15 maart 1992 tot 30 april 1996 zijn geen tellerstanden geregistreerd, in ieder geval niet bewaard gebleven.
2.4.3. Over de periode 30 april 1996 tot en met 25 augustus 1997 heeft de vennootschap overeenkomstig de afrekeningen van de exploitant en in overeenstemming met de bekende tellerstanden als opbrengst een bedrag (inclusief omzetbelasting) van ƒ 26.088,50 verantwoord. Dit bedrag komt neer op een gemiddelde dagopbrengst van ƒ 54,12 in die periode.
2.4.4. Aan de hand van dit gegeven is in het controlerapport de opbrengst over de periode 30 december 1995 tot en met 23 december 1996 berekend op een bedrag van ƒ 19.320 (inclusief omzetbelasting) en aangemerkt als normatieve jaaromzet over 1996. De feitelijk terzake door de vennootschap verantwoorde jaaromzet over 1996 beloopt het bedrag van ƒ 16.834.
2.4.5. Onder hantering van voormelde gemiddelde dagopbrengst van ƒ 54,12 heeft de Inspecteur de normatieve opbrengst over de jaren 1992 (9½ maand) tot en met 1995 berekend en deze opbrengsten afgezet tegen de door de vennootschap verantwoorde omzetten. Deze cijfers geven het volgende beeld:
1992 1993 1994 1995 1996
berekende omzet 15.660 19.710 19.710 19.710 19.320
verantwoorde omzet 1.565 10.448 5.696 8.399 * 16.834
verschil 14.095 9.262 14.014 11.311 2.486
hierin begrepen
omzetbelasting 2.168 1.379 2.087 1.684 370
netto 11.927 7.883 11.927 9.627 2.116
netto per firmant 2.981 1.970 3.975 2.139 (2/3) 1.058
3.744 (1/1)
* Volgens de tot de gedingstukken behorende jaarstukken 1995 is terzake aan omzet verantwoord ƒ 4.593 (= inclusief omzetbelasting ƒ 5.397).
2.4.6. In het verweerschrift zijn de door de vennootschap over de jaren 1992 tot en met 1999 geboekte omzetten speelautomaat (hieronder tussen haakjes geplaatst) omgerekend naar gemiddelde ontvangsten per maand.
Deze cijfers zijn als volgt:
1992 ƒ 165 (ƒ 1.565)
1993 " 870 (ƒ 10.448)
1994 " 474 (ƒ 5.696)
1995 " 700 (ƒ 8.399) *
1996 januari tot en met april " 869 (ƒ 3.478)
1996 mei tot en met december " 1.669 (ƒ 13.356)
1997 " 1.680 (ƒ 20.160)
1998 " 2.086 (ƒ 25.032)
1999 " 1.716 (ƒ 20.599)
* zie noot bij 2.4.5
2.5. Het verloop van de totale omzet over de jaren 1992 tot en met 1999 is blijkens de tot de gedingstukken behorende (gedeelten van) jaarstukken over die jaren als volgt:
1992 ƒ 955.517 (Brutowinst als % van de omzet 51,42)
1993 " 1.403.045 ( 53,40)
1994 " 1.445.516 ( 57,76)
1995 " 1.201.600 ( 57,84)
1996 " 1.402.304 ( 63,13)
1997 " 1.293.631
1998 " 1.386.094
1999 " 1.390.323.
2.6. Per 1 januari 1994 heeft de gemeente [Z] het beleid om speelautomaten uit cafetaria's e.d. te weren en het aantal speelautomaten in café's e.d. te beperken tot één per etablissement.
2.7. De Inspecteur heeft aan de vennootschap een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd betreffende de in de onder 2.4.5 genoemde omzetcorrecties begrepen omzetbelasting. De naheffingsaanslag beloopt een bedrag van ƒ 7.883. Voorts heeft de Inspecteur een tot op 50% (ƒ 1.070) kwijtgescholden verhoging van 100% opgelegd.
2.8. Voorts heeft de Inspecteur betreffende de onder 2.4.5 genoemde netto omzetcorrecties bij de firmanten [venoot-1 en X] nagevorderd over de jaren 1992 tot en met 1994 en bij firmant [vennoot-3] (= belanghebbende) over de jaren 1993 en 1994. Bij laatstgenoemde heeft de Inspecteur navordering over het jaar 1992 achterwege gelaten in verband met een over dat jaar toe te passen verliesverrekening.
In alle gevallen zijn de navorderingsaanslagen gepaard gegaan met een tot op 50% kwijtgescholden verhoging van 100%.
3. Conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of de onderhavige navorderingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd, hetgeen belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
3.2. Partijen voeren voor hun respectieve standpunten de gronden aan in de van hen afkomstige stukken, waaraan zij ter zitting - naast de inhoud van de van belanghebbende afkomstige pleitnotitie - het volgende - zakelijk weergegeven - hebben toegevoegd:
3.3. namens belanghebbende:
- De overzichten van de opbrengsten van de speelautomaat zijn altijd voor akkoord getekend door de exploitant en de vennootschap. Hij heeft die overzichten niet bij zich; deze bevinden zich in de administratie.
- De in de jaarstukken verantwoorde omzet van de speelautomaat is bij vorige boekenonderzoeken altijd goed bevonden.
- Het verloop van de roze lijn in de grafiek overgelegd bij de pleitnota geeft de indruk dat de omzetstijging van de speelautomaat al bij de aanvang van het jaar 1995 is begonnen. Het is mogelijk dat dat ook feitelijk het geval is geweest.
- Er zijn geen CBS-gegevens van gokuitgaven door spelers bekend.
- De inworp in het apparaat was steeds een kwartje; de waarde van het kwartje is echter sedert 1992 verminderd.
- De inhoud van de geldlade werd afzonderlijk bewaard voor controle op de geldloper; die inhoud werd als wisselgeld beschouwd. Er kan weleens slordig gewisseld zijn.
- Gegevens over de inhoud van de geldlade van de automaat zijn niet bewaard gebleven.
- Er waren binnen een straal van 150 meter van "[A]" 4 fritestenten. Eerst in januari 1996 zijn daar de speelautomaten verdwenen.
- De geldlade van de automaat werd een á twee maal per week geleegd. Als de inhoud van het geldkistje bij afrekening met de exploitant niet bleek te kloppen, werd dat rechtgetrokken.
- De Inspecteur veronderstelt alleen maar en bewijst niets.
- Hij had reden om aan de juistheid van de tellerstanden te twijfelen.
- Hij heeft met betrekking tot de inkomstenbelastingzaken geen nadere opmerkingen.
3.4. de Inspecteur:
- Het ter zitting door belanghebbende overgelegde controlerapport van december 1994 had hij niet meer in het dossier.
- Uit dat rapport blijkt niet dat bij die gelegenheid uitdrukkelijk aandacht is besteed aan de omzet uit speelautomaat. Ook al zou dat wel het geval zijn geweest dan nog is er geen vertrouwen gewekt dat opbrengsten niet tot het juiste bedrag moeten worden verantwoord, zoals de Hoge Raad recent heeft geoordeeld.
- Het lijkt hem hoogst onwaarschijnlijk dat de inhoud van de geleegde geldlade fysiek afgezonderd werd bewaard. Er werd - en wordt - altijd uitsluitend afgerekend op basis van tellerstanden.
- Hij stelt dat bij afrekening de tellerstanden werden genoteerd en dat deze notities na afrekening werden vernietigd.
- Met indexcijfers voor gezinsconsumptie kom je in een geval als dit niet ver.
- De gemeente [Z] heeft zijn beleid om speelautomaten terug te dringen, al in 1994 ingezet. De omzet uit speelautomaat is bij belang-hebbende in 1994 zelfs iets lager dan in 1993.
- Hij kent het tempo niet waarmee de gemeente het beleid is gaan invoeren.
- Als al in januari 1996 de speelautomaten bij vier naburige fritestenten zijn weggehaald, dan zou er toch vanaf januari 1996 een zeer forse stijging van de omzet te zien moeten zijn geweest.
- Voor wat betreft de boete verwijst hij naar een recente uitspraak van het gerechtshof te 's Hertogenbosch, waar in een vergelijkbare zaak de boete voor alle middelen verlaagd werd naar 30 percent.
- Voor specifiek de inkomstenbelastingzaken heeft hij geen nadere opmerkingen.
4. Overwegende omtrent het geschil
4.1. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de vennootschap over de periode van 15 maart 1992 tot en met 30 april 1996 de omzet uit achtereenvolgende speelautomaten tot aanmerkelijk te lage bedragen heeft geboekt.
4.2. Hij grondt dit standpunt in het bijzonder op de omstandigheid dat, onmiddellijk nadat de vennootschap begonnen was overeenkomstig de voorschriften van het Besluit, de tellerstanden te noteren, de gemiddelde omzet per tijdseenheid aanzienlijk hoger bleek te liggen dan in de periode daar-voor waarover de vennootschap geen tellerstanden had bijgehouden, terwijl zijns inziens belanghebbende in gebreke is gebleven voor die aanmerkelijke en plotselinge stijging een aanvaardbare verklaring te geven.
4.3. Voor zover belanghebbende mocht willen betogen dat over de periode van 15 maart 1992 tot 30 april 1996 wel in beginsel verifieerbare gegevens van tellerstanden in de administratie van de vennootschap aanwezig zijn, moet dat standpunt worden verworpen. Belanghebbende heeft immers tegenover de gemotiveerde stellingname terzake van de Inspecteur geen enkel bewijs voor dat standpunt bijgebracht.
4.4. Niet is gesteld of aannemelijk geworden dat zich rond 30 april 1996 een min of meer algemeen werkende omstandigheid van externe aard (anders dan de invoering van het Besluit) heeft voorgedaan welke de omzetstijging rond en direct na deze datum had kunnen verklaren. De oorzaak van de door de Inspecteur geconstateerde omzetstijging moet dan ook kennelijk gezocht worden in omstandigheden welke specifiek (de exploitatie van) belanghebbendes onderneming betreffen.
4.5. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt alsdan met zich dat belanghebbende de aanwezigheid van bedoelde omstandigheden aannemelijk maakt.
4.5.1. Belanghebbende voert daartoe aan dat het café in de periode van 1995 tot in het voorjaar van 1996 veranderd is van een danscafé waarbij in de avonden de speelautomaat nagenoeg niet werd gebruikt in een dagcafé waarbij de speelautomaat juist intensief wordt gebruikt.
Nog afgezien van de omstandigheid dat belanghebbende voor deze omvorming geen bewijs heeft bijgebracht, is deze stelling ontoereikend. Belanghebbende constateert zelf immers dat zijn benadering en onder toepassing van indexfactoren, slechts circa ƒ 14.400 van de door de Inspecteur voorgestane omzetcorrectie van in totaal ruim ƒ 51.100 kan verklaren. Ter zijde merkt het Hof op dat zonder toepassing van de door belanghebbende voorgestane prijsindexatie die invloed te berekenen valt op ruim ƒ 20.600 van de totale door de Inspecteur voorgestane correctie, derhalve nog steeds slechts voor een gedeelte.
4.5.2. Uit de omstandigheid dat belanghebbende in zijn benadering voor het jaar 1993 tot een lagere omzet komt dan uit de jaarstukken van de vennootschap blijkt, volgt dat de door hem toegepaste indexatie onjuist is en/of de invloed van de door hem gestelde dansavonden op het gebruik van de speelautomaat minder is dan door hem wordt voorgestaan.
4.5.3. Belanghebbende stelt in zijn pleitnotitie in dit verband en verwijzend naar een bijgevoegde grafiek dat de opbrengst uit speelautomaat reeds in de loop van het jaar 1995 begon toe te nemen. Die conclusie volgt niet dwingend uit het gebruikte cijfermateriaal en wordt bovendien niet ondersteund door vermelding van omzetcijfers per maand over het jaar 1995. Juist deze cijfers ontbreken in een andere bij de pleitnotitie bijgevoegde grafiek (omzetvergelijking per maand).
4.5.4. Belanghebbende stelt wel maar maakt tegenover de betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk dat er een min of meer direct verband zou bestaan tussen wijzigingen in het prijsindexcijfer voor levensonderhoud en wijzigingen in bedragen door spelers besteed aan een speelautomaat. Een dusdanig verband is ook overigens niet aannemelijk geworden.
4.5.5. Indien al belanghebbendes stelling juist zou zijn dat het reeds genoemde beleid van de gemeente [Z] ter plaatste eerst in januari 1996 is geëffectueerd, kan dit niet de sterke omzetstijging juist vanaf mei 1996 verklaren.
4.6. Aan de omstandigheid dat bij vorige boekenonderzoeken geen opmerkingen van de zijde van de fiscus zijn gemaakt over de wijze waarop de opbrengsten van de speelautomaat door de vennootschap zijn geadministreerd, kan belanghebbende niet het vertrouwen ontlenen dat de ontvangsten niet tot de juiste bedragen behoren te worden verantwoord (HR 6 december 2000, rolnr. 35.923 - VN 2002/41.3).
4.7. Uit het vorenoverwogene, tezamen en in onderling verband beschouwd, dat de Inspecteur de netto-omzet over het onderhavige jaar terecht met het bedrag van ƒ 11.927 heeft gecorrigeerd. Belanghebbende bestrijdt niet dat van deze correctie een bedrag van ƒ 3.975 aan hem moet worden toegerekend. De Inspecteur heeft derhalve terecht en tot het juiste bedrag nagevorderd.
4.8. De stelling van de Inspecteur dat belanghebbende niet kan volstaan met aannemelijk maken dat diens standpunt juist is, maar daarvoor het volledige bewijs dient te voeren, kan derhalve buiten behandeling blijven.
5. De - deels kwijtgescholden - verhoging
5.1. Belanghebbende heeft tegen de verhoging en/of het kwijtscheldingsbesluit geen afzonderlijke grieven aangevoerd.
Hetgeen is overwogen onder 4 rechtvaardigt de conclusie dat belanghebbende een deel van zijn winst bewust niet heeft aangegeven. De Inspecteur verwijt belanghebbende dan ook terecht opzet.
5.2. Het Hof heeft gelijktijdig met deze uitspraak, uitspraak gedaan in de aan de andere aan de afzonderlijke vennoten opgelegde navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en aan de vennootschap opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1992 tot en met 31 december 1996, waarin de Inspecteur eveneens een tot op 50% kwijtgescholden verhoging van 100% heeft opgelegd.
5.3. In de omstandigheid dat het bij de voormelde navorderingsaanslagen waaronder de onderhavige en genoemde naheffingsaanslag in wezen om hetzelfde feitencomplex gaat (verzwijging van inkomsten uit speelautomaat) heeft het Hof slechts reden gezien, gelet op omstandigheden van dit geval, de verhoging bij deze naheffingsaanslag terug te brengen naar een bedrag van ƒ 2.000. Feiten of omstandigheden die een kwijtschelding van de bij deze navorderingsaanslag toegepaste verhoging zouden rechtvaardigen zijn niet aannemelijk geworden.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep ongegrond;
- bevestigt de uitspraak waarvan beroep.
Aldus gedaan te Arnhem op 6 februari 2003 door mr. N.E. Haas, vice-president, voorzitter, mr. drs. F.J.P.M. Haas en mr. drs. Van Amsterdam, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. Egberts, als griffier.
(J.L.M. Egberts) (N.E. Haas)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 6 februai 2003
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.