Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 01/01248 (vennootschapsbelasting)
U i t s p r a a k
op het beroep van de besloten vennootschap Beheermaatschappij [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] (hierna: de Inspecteur) op het bezwaar van belanghebbende betreffende na te melden aan haar opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1999 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 189.180. Er is voorts bij beschikking een bedrag aan heffingsrente berekend van ƒ 175.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de aanslag bij de bestreden uitspraak verminderd tot één naar een belastbaar bedrag van ƒ 183.936.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.
Belanghebbende heeft voorafgaand aan de mondelinge behandeling een pleitnota toegezonden aan het Hof en aan de wederpartij.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 8 mei 2002 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [belanghebbendes gemachtigde, alsmede de Inspecteur].
1.5. Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota's moet als hier ingelast worden aangemerkt.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. De heer [X] is vanaf 1 juli 1990 in dienst bij belanghebbende; zijn echtgenote mevrouw [X-Y] is vanaf 1 oktober 1990 in dienst van de vennootschap.
2.2. Belanghebbende heeft in haar aandeelhoudersvergadering van 17 december 1997 besloten om aan beiden een pensioentoezegging te doen. Deze pensioentoezegging is voor ieder afzonderlijk vastgelegd in een ongedateerde en door belanghebbende en beide betrokkenen ondertekende pensioenbrief.
2.3. Omdat beide betrokkenen houder zijn van ten minste tien procent van het geplaatste aandelenkapitaal van de vennootschap is het mogelijk dat de pensioentoezeggingen niet conform artikel 2, tweede lid, Pensioen en Spaarfondsenwet (hierna: PSW) worden opgebouwd mits deze betrokkenen er schriftelijk mee instemmen conform artikel 2, derde lid, onderdeel c van de PSW dat bovengenoemde toezeggingen in eigen beheer worden opgebouwd. Bedoelde betrokkenen zijn hiermee, blijkens artikel 1, tweede alinea van de pensioenovereenkomsten, schriftelijk akkoord gegaan.
2.4. De pensioenovereenkomst ten aanzien van de heer Hammink bevat onder meer de volgende bepalingen:
"(…).
Artikel 2 Toegekende Pro pensioenen
De werkgever zegt de werknemer de volgende pensioenen toe:
1. een ouderdomspensioen voor de werknemer dat ingaat bij het bereiken van de pensioenrichtleeftijd van 60 jaar en dat levenslang aan hem wordt uitgekeerd.
2. een tijdelijk overbruggingspensioen (TOP) dat ingaat op de pensioenrichtleeftijd van 60 jaar en dat wordt uitgekeerd tot de werknemer de leeftijd van 65 heeft bereikt.
3. een weduwen/weduwnaarpensioen voor de echtgenote c.q. echtgenoot van de werknemer dat ingaat na het overlijden van de werknemer en dat levenslang wordt uitgekeerd aan de gerechtigde.
4. een wezenpensioen voor de kinderen van de werknemer, dat ingaat na zijn/haar overlijden en dat wordt uitgekeerd tot de datum dat de kinderen de leeftijd van 30 jaar bereiken.
Artikel 3 De Pro hoogte van de pensioenen
1. Het ouderdomspensioen
De hoogte van het ouderdomspensioen is de som van de over de pensioengrondslag berekende pensioenen. De pensioengrondslag wordt berekend over het laatstelijk geldende vaste jaarloon van de werknemer inclusief vakantietoeslag. Ook de bijtelling bij het inkomen van werknemer ter zake van het privé gebruik van de auto van de werkgever wordt in de pensioengrondslag begrepen indien deze terbeschikkingstelling een structureel karakter heeft.
Dit bedrag wordt verminderd met 8/7 van het per 1 januari van het berekeningsjaar geldende jaarlijkse AOW-pensioen voor een ongehuwde zonder toeslag en onder aftrek van het structurele deel en de vakantietoeslag.
Over het aldus berekende bedrag bouwt de werknemer een ouderdomspensioen op van 2.283% vermenigvuldigd met het aantal dienstjaren dat fiscaal ten hoogste in aanmerking mag worden genomen tot aan de pensioenrichtleeftijd.
2. Het Tijdelijk Ouderdomspensioen (TOP)
De werknemer heeft recht op een Tijdelijk Ouderdomspensioen (TOP) ter compensatie van de in het ouderdomspensioen ingebouwde AOW-uitkering vermeerderd met een bedrag dat dient ter compensatie van de premies volksverzekeringen die, ten opzichte van de periode vanaf het bereiken van de 65-jarige leeftijd extra verschuldigd zijn over de pensioenuitkering in de periode tot het bereiken van de 65-jarige leeftijd. Dit verschil wordt zodanig vastgesteld dat het verschil in netto inkomen volledig wordt gecompenseerd (methode Van Bussel).
3. Het weduwenpensioen
Het weduwenpensioen bedraagt 70% van het ouderdomspensioen.
4. Het wezenpensioen
Het wezenpensioen bedraagt voor elk kind 20% van het weduwenpensioen. Indien beide ouders zijn overleden, wordt het wezenpensioen verdubbeld.
(…)
Artikel 5 Uitvoering Pro van deze pensioenregeling: overdracht van aanspraken
De uit de toegezegde aanspraken voortvloeiende verplichtingen zullen door werkgever in eigen beheer worden verzekerd, met inachtneming van het bepaalde in artikel 11b, lid 2 Wet op de loonbelasting 1964 en artikel 2, lid 3 Pensioen- en spaarfondsenwet alsmede met inachtneming van het bepaalde in de regeling van Voorwaarden voor pensioentoezeggingen aan direct- en indirect grootaandeelhouders 1994.
Zowel werkgever als werknemer hebben evenwel het recht de afspraken op het weduwenpensioen geheel of gedeeltelijk te laten uitvoeren door een professionele verzekeraar als bedoeld in de Wet Toezicht Verzekeringsbedrijf 1993 met inachtneming van artikel 11b Wet op de loonbelasting 1964. De werkgever draagt alsdan zorg voor de afdracht van de premies aan de verzekeraar.
Na beëindiging van het dienstverband heeft de werknemer te allen tijde het recht de aanspraken op ouderdomspensioen en TOP te laten onderbrengen bij een professionele verzekeraar als bedoeld in de Wet Toezicht Verzekeringsbedrijf 1993, danwel over te laten dragen aan een verzekeraar als bedoeld in de Regeling van Voorwaarden voor pensioentoezeggingen aan direct- en indirect grootaandeelhouders 1994, danwel, onder toepassing van artikel 11c, lid 2 Wet op de loonbelasting, een verzekeraar genoemd in artikel 11b Wet op de loonbelasting Wet op de loonbelasting 1964.
In dat geval dienen de opgebouwde aanspraken terstond en in hun geheel door de werkgever afgefinancierd te worden door storting van een koopsom, waarvan de hoogte berekend zal worden aan de hand van de dan geldende tarieven van verzekeringsmaatschappijen.
(…).
Artikel 7 Gevolgen Pro van beëindiging van de dienstbetrekking voor deze
pensioenregeling
Bij beëindiging van de dienstbetrekking eindigt de verdere opbouw van de pensioenen. De werknemer krijgt daarom bij de beëindiging van zijn deelneming aan deze regeling anders dan door overlijden of ingang van het ouderdomspensioen, een premievrije aanspraak op het reeds opgebouwde ouderdomspensioen en TOP, alsmede op weduwenpensioen conform het hierna bepaalde.
Tenzij het tegendeel uitdrukkelijk blijkt is evenwel geen sprake van beëindiging van deze pensioenregeling indien sprake is van gehele of gedeeltelijke invaliditeit van de werknemer, zodat in dat geval de opbouw van de pensioenen voortgezet wordt.
De hoogte van de premievrije aanspraken als hiervoor bedoeld wordt tijdsevenredig bepaald volgens de wettelijke regels aangegeven in artikel 8, lid 2 Pensioen- en spaarfondsenwet, aan de hand van het jaarloon ten tijde van de beëindiging. Daarbij worden bij de berekening van de hoogte van het ouderdomspensioen en TOP slechts de dienstjaren in aanmerking genomen die meegeteld hebben tot het moment van het eindigen van de deelneming.
Artikel 8, lid 4 Pensioen- en spaarfondsenwet is niet van toepassing. De werknemer heeft dus terstond aanspraak op het tijdsevenredig berekende premievrije pensioen. Ter zake van deze aanspraken op pensioen heeft de werknemer te allen tijde het recht van waarde-overdracht, terwijl op deze aanspraken tevens de indexatie bepalingen van artikel 4 onverkort Pro van toepassing blijven. Daarnaast wordt een naar redelijkheid vast te stellen aanspraak op bijzonder weduwenpensioen vastgesteld, waarbij de werkgever ernaar zal streven dit te bepalen op 70% van de hiervoor berekende tijdsevenredige aanspraak op ouderdomspensioen. De werkgever is daartoe evenwel in geen geval verplicht indien hij daarvoor een risicoverzekering in stand moet houden, dan wel indien de voor het ouderdomspensioen aanwezige voorzieningen daartoe ontoereikend zijn.
Artikel 8 De Pro gevolgen van echtscheiding dan wel beëindiging der samenleving voor de toegekende pensioenen
1. Indien het huwelijk van de werknemer eindigt door echtscheiding of ontbinding na scheiding van tafel en bed, verkrijgt zijn gewezen echtgenoot een zodanig premievrije aanspraak of weduwenpensioen, als de werknemer ten behoeve van de gewezen echtgenoot zou hebben verkregen, indien op het tijdstip van de echtscheiding of van de ontbinding van het huwelijk zijn deelneming zou zijn geëindigd.
2. Indien het huwelijk van een voormalige werknemer met premievrije aanspraken eindigt door echtscheiding of ontbinding na scheiding van tafel en bed, verkrijgt zijn gewezen echtgenoot een zodanige premievrije aanspraak op weduwenpensioen, als de voormalig werknemer heeft verkregen bij het eindigen van zijn dienstbetrekking.
3. Het bepaalde in het eerste en twee(de) lid vindt geen toepassing, indien de voormalige echtgenoten bij huwelijkse voorwaarden of bij een bij geschrift gesloten overeenkomst met het oog op de scheiding anders overeenkomen. De overeenkomst is slechts geldig indien aan de overeenkomst een verklaring van de werkgever, dan wel de pensioenuitvoerder is gehecht, dat deze bereid is een uit de afwijking voortvloeiend pensioenrisico te dekken.
4. De werkgever, dan wel pensioenuitvoerder, verstrekt aan de gewezen echtgenoot een bewijs van diens aanspraak.
5. Indien als gevolg van het eindigen van het huwelijk de gewezen echtgenoot rechtstreeks tegenover de werkgever dan wel pensioenuitvoerder aanspraak kan maken op uitbetaling van een gedeelte van het opgebouwde ouderdomspensioen dan wel TOP, dient deze geheel ten genoegen van de werkgever/pensioenuitvoerder de nodige gegevens te verstrekken ter bepaling van de omvang van zijn aanspraken. De werkgever/pensioenuitvoerder zal daarbij handelen overeenkomstig het bepaalde bij of krachtens de Wet Pensioenverevening bij de Scheiding. Is de Wet Pensioenverevening bij Scheiding niet toepasselijk dan is de werkgever dan wel pensioenuitvoerder op geen enkele wijze verplicht tot rechtstreekse uitbetaling van een deel van het ouderdomspensioen en TOP aan de voormalige echtgenoot.
(…).
2.5. Ten behoeve van mevrouw [X-Y] is mutatis mutandis eenzelfde pensioenovereenkomst gesloten.
2.6. Om aan de pensioentoezegging uitvoering te geven is door belanghebbende op haar balans een bedrag gepassiveerd. De pensioenvoorziening ultimo 1999 bedraagt totaal ƒ 372.222. Dit bedrag is als volgt onderverdeeld:
-pensioenvoorziening ten behoeve van de pensioentoezegging aan de heer [X] ƒ 269.107.
-pensioenvoorziening ten behoeve van de pensioentoezegging aan mevrouw [X-Y] ƒ 103.115.
De voorziening is actuarieel berekend volgens de koopsommenmethode. Bij de waardering is tevens rekening gehouden met het risico van vooroverlijden voor de ingangsdatum van het pensioen. Niet in aanmerking is genomen een opslag van 10% voor kosten en winst
2.7. De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag op de waarde van de in aanmerking genomen pensioenverplichting een correctie van ƒ 13.540 aangebracht. Deze correctie is in de uitspraak op het bezwaar teruggebracht tot ƒ 8.295 en dientengevolge is het belastbaar bedrag nader vastgesteld op ƒ 189.181 minus ƒ 13.540 plus ƒ 8.295 = ƒ 183.936
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
-primair (de vragen 1 en 2)
Mag bij de vaststelling van de omvang van de pensioenverplichting in eigen beheer ten aanzien van het nabestaandenpensioen per ultimo 1999 rekening worden gehouden met het risico van vooroverlijden, zomede met de risico's van waarde-overdracht wegens overbrenging bij een professionele verzekeraar van hun opgebouwde nabestaandenpensioenen ingeval in die periode bij die werknemers zich een situatie voordoet van vooroverlijden, dan wel ontslag of echtscheiding/ontbinding van het huwelijk na scheiding van tafel en bed (1) en mag de per ultimo 1999 gepassiveerde pensioenverplichting worden verhoogd met een kosten- en winstopslag van 10% (2), zoals belanghebbende verdedigt, doch de Inspecteur bestrijdt.
-subsidiair:
uitsluitend het antwoord op vraag (1)
Indien het primaire standpunt van belanghebbende door het Hof wordt gevolgd bedraagt de te passiveren pensioenverplichting per ultimo 1999 ƒ 372.222 plus 10% = ƒ 409.445 (man ƒ 296.018; vrouw ƒ 113.427). Indien het subsidiaire standpunt juist wordt bevonden bedraagt de pensioenverplichting per ultimo 1999 ƒ 372.222 (man ƒ 269.107; vrouw ƒ 103.115). De Inspecteur bepleit bevestiging van de bestreden uitspraak. De pensioenverplichting per ultimo 1999 bedraagt alsdan ƒ 361.155 (man ƒ 260.080; vrouw ƒ 101.075).
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. De Inspecteur heeft daaraan ter zitting toegevoegd dat de verschillende risico's goed onderscheiden moeten worden en de kansen op verwezenlijking van die risico's niet mogen worden getotaliseerd. Sommige risico's sluiten elkaar uit. De door belanghebbende genoemde 25% (redelijke mate van zekerheid) acht de Inspecteur te laag. Als de kans op echtscheiding op 30% moet worden gesteld en de kans op onderbrengen bij een verzekeringsmaatschappij op 50% is de gezamenlijke kans 15%.
3.3. Na bezwaar is de aanvankelijke correctie op de pensioenverplichting (ƒ 13.540) verminderd naar een bedrag van ƒ 8.295. Bij de herrekening van de correctie is alsnog rekening gehouden met een opbouwpercentage van 2,333% in plaats van 2,283% onder toepassing van de sterftetafel GBM/GBV 1990-1995 in plaats van GBM/GBV 1985-1990.
3.4. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en primair tot vermindering van de aanslag tot één naar een belastbaar bedrag van ƒ 135.646 en subsidiair tot één naar een belastbaar bedrag van ƒ 172.869. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak, waarin het bedrag van de pensioenverplichting nader is bepaald op ƒ 361.155 en het belastbaar bedrag op ƒ 183.936.
4. Beoordeling van het geschil
De risico's van vooroverlijden en onderbrenging bij een verzekeringmaatschappij bij ontslag of scheiding
4.1. Bij de bepaling van de winst voor een zeker jaar kan ter zake van toekomstige uitgaven een passiefpost worden gevormd, indien die uitgaven hun oorsprong vinden in feiten en omstandigheden, die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend, en ter zake waarvan een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen.
4.2. Belanghebbende stelt zich klaarblijkelijk op het standpunt dat voor de beoordeling van de vraag of een redelijke mate van zekerheid bestaat dat de uitgaven voor de geschetste risico's zich ook zullen voordoen, die risico's als één geheel moeten worden genomen. Zulks ten onrechte, aangezien, nu deze risico's naar hun aard verschillen, beoordeeld moet worden of elk van de risico's op zichzelf beschouwd aan de gestelde voorwaarden voldoet.
4.3. Allereerst behoeft behandeling de vraag of bij de vaststelling van de omvang van de pensioenverplichting in eigen beheer ten aanzien van het nabestaandenpensioen per ultimo 1999 rekening mag worden gehouden met het risico van vooroverlijden. Naar het oordeel van het Hof is in het aan de orde zijnde geval van een redelijke mate op verwezenlijking van dit risico geen sprake. Volgens de gehanteerde sterftetafel is de kans voor de man dat hij zijn 60e verjaardag niet bereikt ongeveer 7% en de kans dat de vrouw dan al overleden zal zijn ongeveer 5%. De kans dat het echtpaar samen de pensioendatum bereikt is dan iets meer dan 88%. Hieruit volgt dat er geen redelijke mate van zekerheid bestaat dat het risico van vooroverlijden daadwerkelijk tot uitgaven zal leiden. Ten overvloede overweegt het Hof daarbij dat de kansen, elk op zich en zelfs tezamen beschouwd, qua omvang blijven onder het bedrag dat belanghebbende zelf als een behoorlijke kans beschouwt (25%).
4.4. Vervolgens is aan de orde of bij de vaststelling van de omvang van voormelde verplichting rekening mag worden gehouden met de risico's van waarde-overdracht wegens overbrenging bij een professionele verzekeraar van hun opgebouwde nabestaandenpensioenen ingeval in die periode bij die werknemers zich een situatie voordoet van vooroverlijden, dan wel ontslag of echtscheiding/ontbinding van het huwelijk na scheiding van tafel en bed. Het Hof acht, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt de stelling van belanghebbende dat bij ontslag of echtscheiding/scheiding van tafel en bed altijd zal worden overgegaan tot onderbrenging van de verplichting bij een verzekeringsmaatschappij. Het Hof schat die kans, anders dan belanghebbende, in beide gevallen en ten aanzien van beide personen, op ten hoogste 50%. Bij een door belanghebbende geschatte ontslagkans van 20% en een scheidingskans van 30% is dan reeds geen sprake van een redelijke mate van zekerheid op verwezenlijking van deze gebeurtenissen, zodat passivering om die reden al uitgesloten is. Bovendien heeft belanghebbende, indien de beschreven situaties zich al voordoen, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat aan de verzekeringsmaatschappij meer moet worden betaald dan op dat moment als bedrag aan voorziening is opgebouwd.
De kosten- en winstopslag
4.5. Belanghebbende wenst tenslotte een bedrag te passiveren voor het afdekken van het risico dat de werknemers gebruik kunnen maken van het hun in artikel 5 van Pro de pensioenbrief gegeven recht te eisen dat hun rechten op weduwe- casu quo weduwnaarspensioen worden verzekerd bij een erkende verzekeringsmaatschappij.
Voor de beantwoording van de vraag of de per ultimo 1999 gepassiveerde pensioenverplichting om die reden mag worden verhoogd met een kosten- en winstopslag van 10% is allereerst van belang vast te stellen of de kans dat de werknemers van dat recht gebruik zullen maken voldoende groot is. Belanghebbende heeft tegenover de stelling van de Inspecteur dat die kans gering is en dat daarentegen de kans op onderbrenging van het pensioen bij een eigen pensioen-BV aanzienlijk is, niet, althans onvoldoende, aannemelijk gemaakt dat er een redelijke mate van zekerheid bestaat dat in de toekomst een extra uitgave van 10% zal worden verricht. Voor het passiveren van enig bedrag is dan geen grond. Voorts heeft belanghebbende onvoldoende betwist de stelling van de Inspecteur dat, indien voor dit risico al een voorziening gevormd zou mogen worden, de totale passiefpost, rekening houdend met de koopsom die voor deze pensioenen gestort zou moeten worden, lager uitkomt dan het door de Inspecteur geaccepteerde bedrag aan pensioenverplichting dat in de aangifte is vermeld. Het gelijk is hier eveneens aan de Inspecteur.
Conclusie
4.6. Het beroep is in alle onderdelen ongegrond.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
6. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond
Aldus gedaan te Arnhem op 16 december 2002 door mr. Lamens, voorzitter, Van Schie, coördinerend vice-president en De Vries, raadsheer, in tegenwoordigheid van mr. Linssen als griffier.
(I. Linssen) (J. Lamens)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 18 december 2002
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.