Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
elfde enkelvoudige belastingkamer
nummer 01/1572 (omzetbelasting)
U i t s p r a a k
op het beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan hem opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Naheffingsaanslag, beschikkingen, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. De naheffingsaanslag is opgelegd over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1999 en berekend naar een bedrag van ƒ 5.654. Bij beschikking is een bedrag aan heffingsrente vastgesteld van ƒ 115. Voorts is bij beschikking een boete opgelegd van 50 percent over een gedeelte van de nageheven belasting, te weten over een bedrag van ƒ 1.114.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag en de beschikkingen bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag en de beschikkingen bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van 26 september 2002 van het Hof te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende, [belanghebbendes gemachtigde, alsmede de Inspecteur].
1.5. De onderhavige zaak is ter zitting gelijktijdig behandeld met de zaak onder nummer 01/01351 betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 1998 opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen met aanslagnummer [01.H86].
1.6. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en een exemplaar daarvan overgelegd aan het Hof en aan de Inspecteur. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt.
1.7. Tijdens de mondelinge behandeling heeft de Inspecteur, zonder bezwaar van belanghebbende, een exemplaar van een op 22 april 1999 tussen belanghebbende en [A] B.V. overeengekomen zogenaamde "Overeenkomst van opdracht" overgelegd, welke overeenkomst belanghebbende als bijlage 1 bij een brief van 27 juni 2000 (bijlage 2 bij het verweerschrift) aan de belastingdienst had verstuurd.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
Ondernemerschap
2.1. Belanghebbende is automatiseringsdeskundige. Zijn werkzaamheden verricht hij sinds september 1991 met name voor [B N.V.], op de locatie van die vennootschap.
2.2. Naast de werkzaamheden voor [B N.V.] heeft belanghebbende in het onderhavige tijdvak automatiseringswerkzaamheden verricht voor twee andere opdrachtgevers. Daarmee is - in verhouding tot de opdracht van [B N.V.] - slechts een geringe omzet behaald (in 1999: ƒ 957,45 respectievelijk ƒ 500). Gedurende een korte periode in 1993 heeft belanghebbende tevens werkzaamheden verricht voor [C] B.V.
2.3. Tot 23 april 1999 verrichtte belanghebbende zijn werkzaamheden op basis van een rechtstreeks met [B N.V.] gesloten overeenkomst. Vanaf voornoemde datum verricht belanghebbende de werkzaamheden voor die vennootschap via een intermediair genaamd [A B.V.]. Belanghebbende heeft op 22 april 1999 met [A B.V.] de onder 1.7. genoemde "Overeenkomst van opdracht" gesloten en [A B.V.] heeft op haar beurt met [B N.V.] een overeenkomst gesloten op basis waarvan belanghebbende als automatiseringsdeskundige bij [B N.V.] wordt ingezet.
2.4. De inhoud van de werkzaamheden die belanghebbende ten behoeve van [B N.V.] verricht, is niet veranderd na 23 april 1999.
2.5. De Inspecteur heeft belanghebbende ter zake van de onder 2.1. vermelde werkzaamheden tot 23 april 1999 aangemerkt als ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). In een rapport de dato 29 mei 2000 dat naar aanleiding van een door de belastingdienst uitgevoerd boekenonderzoek over de jaren 1998 en 1999 is opgesteld, is vermeld: "Omdat belastingplichtige vanaf 23 april 1999 in loondienst is bij [A] B.V. is er in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 geen sprake van een onderneming".
2.6. In de eerdergenoemde "Overeenkomst van opdracht" (verder: de overeenkomst) is, voor zover hier van belang, het volgende bepaald:
"(...)
Artikel 1 Overeenkomst Pro van opdracht
1. Partijen gaan een overeenkomst van opdracht aan als bedoeld in artikel 7:400 Burgerlijk Pro Wetboek: "De overeenkomst waarbij de ene partij, de opdrachtnemer, zich jegens de andere partij, de opdrachtgever, verbindt buiten dienstbetrekking werkzaamheden te verrichten, die in iets anders bestaan dan het tot stand brengen van een werk van stoffelijke aard, het bewaren van zaken, het uitgeven van werken of het vervoeren of doen vervoeren van personen of zaken."
2. De conform de Opdracht uit te voeren werkzaamheden worden door de Opdrachtnemer naar eigen professioneel inzicht en voor eigen risico verricht.
(...)
Artikel 2 De Pro Opdracht
(...)
De Werkzaamheden : leveren van expertise op projectbasis ten behoeve van het ontwikkelen van geautomatiseerde systemen.
(...)
De Opdracht is als laatste pagina toegevoegd.
Artikel 3 Verlenging Pro
(...)
Artikel 4 Tarief Pro
1. Het tarief is een kostprijs exclusief de verschuldigde omzetbelasting, inclusief alle verder betrokken fiscale en premie verplichtingen.
(...)
Artikel 5 Urenverantwoording Pro
1. De door Opdrachtnemer gepresteerde uren zullen worden verantwoord op een door Opdrachtgever en/of haar cliënt verstrekt tijdverantwoordingsformulier.
(...)
Artikel 6 Facturering Pro
1. Facturering kan maandelijks plaatshebben op basis van de geaccordeerde tijdverantwoordingsformulieren als bedoeld in artikel 5.
2. De Opdrachtgever zal de factuur binnen 30 dagen na ontvangst betalen, indien het met deze factuur verband houdende tijdverantwoordingsformulier tevens in het bezit van de Opdrachtgever is.
Artikel 7 Geheimhouding Pro
(...)
Artikel 8 Non Pro-concurrentie
1. Behoudens schriftelijke toestemming daartoe, zal de Opdrachtnemer gedurende de looptijd van deze overeenkomst dan wel binnen een (1) jaar na afloop daarvan, geen overeenkomsten aan gaan noch direct of indirect met de Cliënt van Cliënt.
(...)
Artikel 9 Intellectuele Pro eigendomsrechten
(...)
Artikel 10 Belasting Pro en sociale premies
1. De Opdrachtnemer ziet na op correcte, tijdige en volledige aangifte en afdracht van alle verschuldigde belastingen en/of premies sociale verzekeringen betreffende de ingezette deskundige en vrijwaart de Opdrachtgever van iedere aanspraak dienaangaande.
2. In het licht van de inlenersaansprakelijkheidsregelgeving, zal de Opdrachtnemer aan de Opdrachtgever na afloop van ieder kwartaal bewijsstukken overleggen, zonodig een accountantsverklaring, waaruit blijkt dat aan de verplichtingen als voornoemd in lid 1 wordt voldaan.
3. Ingeval de Opdrachtnemer niet voldoet aan de verplichtingen die volgen uit dit artikel, heeft de opdrachtgever recht om de betrokken belastingen en/of premies sociale verzekeringen op de factuur van de Opdrachtnemer in te houden en rechtstreeks af te dragen aan de Belastingdienst en/of het Gak.
4. Voor zover de Opdrachtgever daartoe conform de betrokken Belastingregelgeving en sociale verzekeringsregelgeving is gehouden, zal de Opdrachtgever, ongeacht het zelfstandig ondernemerschap van de Opdrachtnemer, loonbelasting en premies sociale verzekeringen op de factuur van de Opdrachtnemer mogen en moeten inhouden en afdragen.
Artikel 11 Aansprakelijkheid Pro
1. Ingeval één van de Partijen tekort schiet in de nakoming van één of meer van zijn verplichtingen uit deze overeenkomst, zal de andere Partij hem deswege in gebreke stellen, tenzij nakoming van de betreffende verplichtingen reeds blijvend onmogelijk is, in welk geval de nalatige Partij onmiddellijk in gebreke is.
2. De Opdrachtnemer is in het bijzonder aansprakelijk voor tekortkomingen in de uitvoering van de Opdracht, voor zover deze het gevolg zijn van ondeskundigheid, een gebrek aan vakmanschap en/of onzorgvuldigheid van de opdrachtnemer en/of de namens deze ingezette deskundige.
3. Indien de cliënt van de Opdrachtgever vanwege de in lid 2 bedoelde omstandigheden niet tot betaling van de facturen aan de Opdrachtgever overgaat, zal de Opdrachtgever niet zijn gehouden tot betaling van de facturen van Opdrachtnemer.
(...)
Artikel 12 Overmacht Pro
(...)
Artikel 13 Tussentijdse Pro beëindiging van de Overeenkomst van Opdracht
1. Elk der partijen heeft het recht deze overeenkomst, zonder dat een schriftelijke ingebrekestelling of tussenkomst van de rechter is vereist, met onmiddellijke ingang geheel of gedeeltelijk tussentijds te beëindigen:
· iedere Partij, ingeval de Wederpartij een beroep doet op overmacht en de overmachtsperiode langer dan 3 maanden heeft geduurd of zodra vaststaat dat deze periode langer dan 3 maanden zal duren;
· ieder Partij, ingeval door de Wederpartij surséance van betaling is aangevraagd dan wel de Wederpartij in staat van faillissement is verklaard.
2. Voorts heeft elk der Partijen het recht deze overeenkomst zonder rechterlijke tussenkomst, geheel of gedeeltelijk, met onmiddellijke ingang tussentijds te beëindigen, ingeval de Wederpartij enige verplichting die voortvloeit uit en/of samenhangt met deze overeenkomst niet nakomt, welke niet-nakoming van zo ernstige aard is, dat van de Wederpartij voortzetting van deze overeenkomst in redelijkheid niet kan worden gevergd en de verzakende Partij, na deswege bij aangetekende brief in gebreke te zijn gesteld, nalatig blijft deze verplichting na te komen respectievelijk geëigende stappen te ondernemen om dit te corrigeren.
3. Ingeval de conform de Opdracht uit te voeren werkzaamheden tussentijds worden beëindigd door de cliënt van de Opdrachtgever en/of de opdrachtgever van cliënt, ongeacht de reden daartoe, eindigt tevens de overeenkomst tussen de Opdrachtnemer en de Opdrachtgever.
4. Tussentijdse beëindiging van de overeenkomst zoals bedoeld in dit artikel, dient per aangetekende brief, onder opgaaf van redenenen, te geschieden.
5. Indien één van de partijen de Opdracht tussentijds wenst te beëindigen, zal daartoe een opzegtermijn van één maand in acht worden genomen.
Artikel 14 Behoud Pro van rechten
(...)
Artikel 15 Nietigheid Pro
(...)
Artikel 16 Toepasselijk Pro recht en geschillen
(...)"
2.7 De in artikel 2 van Pro de overeenkomst bedoelde Opdracht luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
"(...)
Opdrachtnemer : [X]
De Deskundige : de heer [X]
Functie Deskundige : systeem analist programmeur
De Werkzaamheden : URB. Herontwerp/programmering
RS 6000 herontwerp/programmering
LIMA 2 herontwerp/programmering
documenteren van de bovenstaande programma's en applicaties.
Tarief all-in : ƒ 150,00 bruto exclusief BTW per gepresteerd uur
Periode : 23-04-1999 tot en met 23-04-2000
Vervolgopdrachten optie : tot verlenging
Minimale inzet per week : 40 uur
Plaats van de werkzaamheden : [Q]
Cliënt : [B N.V.]
Eindgebruiker : [B N.V.]
Bijzonderheden : (...)
: De overeenkomst tussen [A B.V.] en [B N.V.] geldt voor een jaar, met inachtneming dat de Deskundige twee tot vier maanden in dat jaar niet voor [B N.V.] gaat werken.
: In de periode dat de Deskundige niet bij [B N.V.] wordt gedetacheerd zal [D] proberen
de deskundige te detacheren bij een ander bedrijf.
Vervolg Bijzonderheden : De Deskundige conformeert zich zoveel mogelijk aan de huisregels die de Cliënt voorschrift.
: In goed overleg kan de Deskundige hiervan afwijken, indien dit geen gevolgen met zich meebrengt voor de organisatie en de werksfeer op de afdeling Automatisering.
(...)"
2.8. In bijlage IX bij het beroepschrift is de inhoud van een aan [A B.V.] gerichte brief van de Inspecteur van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen te [R] opgenomen. Deze brief luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
"(...)
In vervolg op de diverse besprekingen die wij hebben gevoerd inzake de problematiek m.b.t. de inhouding van loonbelasting/premie volksverzekeringen van automatiseringsdeskundigen bericht ik u het volgende.
De werkgroep uitzendproblematiek heeft een "Handreiking voor de inhouding van loonbelasting/premie volksverzekeringen in de automatiseringsbranche" opgesteld. Het Ministerie van Financiën heeft echter te kennen gegeven dat het niet is toegestaan om de handreiking als beleid in voorbereiding naar buiten te brengen. De handreiking kan echter wel dienen om in individuele gevallen een standpunt uit te dragen. Een aantal eenheden heeft inmiddels haar standpunt bepaald, evenals de eenheid Belastingdienst Grote ondernemingen [R].
Dit standpunt komt op het volgende neer:
[A B.V.] sluit een contract met een natuurlijke persoon. Op grond van artikel 4 onderdeel Pro d van de Wet op de loonbelasting, juncto art 2a van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1990 moet altijd loonbelasting/premie volksverzekeringen worden ingehouden.
Slechts in de volgende gevallen kan inhouding achterwege blijven:
De werkzaamheden worden door een ander dan de natuurlijke persoon verricht, bijvoorbeeld door een werknemer van de natuurlijke persoon of door een deskundige van buiten, of
De natuurlijke persoon heeft ten tijde van het sluiten van het contract deskundig automatiseringspersoneel in dienst.
Is een natuurlijke persoon ondernemer voor de inkomstenbelasting, dan kan de ingehouden loonbelasting/premie volksverzekeringen worden verrekend met de over de winst verschuldigde inkomstenbelasting/premieheffing. Indien de ondernemer voorlopige aanslagen inkomstenbelasting heeft ontvangen kan hij deze laten verminderen op grond van de ingehouden of nog in te houden loonbelasting/premie volksverzekeringen.
(…)"
2.9. [A B.V.] heeft op de door belanghebbende aan haar op factuur in rekening gebrachte - en door haar uitbetaalde bedragen loonbelasting/premie volksverzekeringen (loonheffing) ingehouden en afgedragen.
Privégebruik telefoonaansluiting
2.10. Belanghebbende heeft zowel voor privé- als voor zakelijke doeleinden gebruik gemaakt van een vaste telefoonaansluiting in zijn woning. In het rapport van het boekenonderzoek over het onderhavige tijdvak is vermeld dat de verschuldigde omzetbelasting ter zake van het privégebruik niet is aangegeven; er wordt een correctie op de in aftrek gebrachte voorbelasting aangebracht van ƒ 92. In een rapport de dato 22 april 1999 van een boekenonderzoek dat voor toepassing van de inkomsten- en omzetbelasting heeft plaatsgevonden over de jaren 1993 tot en met 1997, wordt voor toepassing van de inkomstenbelasting onder het kopje "telefoonkosten" vermeld: "Er wordt rekening gehouden met privé gebruik." Voor toepassing van de omzetbelasting is over voornoemde jaren geen correctie op de in aftrek gebrachte voorbelasting toegepast wegens privégebruik van de telefoonaansluiting in de woning.
Lunch- en dinerkosten
2.11. Belanghebbende heeft aftrek van voorbelasting geclaimd ter zake van lunch- en dinerkosten.
2.12. Het bedrag van de naheffingsaanslag is als volgt berekend:
1998:
- bijtelling privégebruik auto ƒ 836
- correctie voorbelasting wegens privégebruik telefoon
(17,5% x ƒ 524) - 92
- correctie voorbelasting op lunch- en dinerkosten - 186
1999:
- levering ingevolge artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet - 2.940
- privégebruik auto tot 23 april 1999 - 279
- correctie in aftrek gebrachte voorbelasting 1 mei 1999
t/m 31 december 1999 - 1.321 ______
Totaal ƒ 5.654
Boete
2.13. Bij beschikking is een boete opgelegd van 50%, berekend over de in het jaar 1998 nageheven omzetbelasting ad ƒ 1.114.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
- Is belanghebbende vanaf 23 april 1999 aan te merken als ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (verder: de Wet)?
- Indien die vraag ontkennend moet worden beantwoord, kan belanghebbende dan met een beroep op gewekt vertrouwen als ondernemer worden aangemerkt?
- Heeft de Inspecteur terecht de in aftrek gebrachte voorbelasting op telefoonkosten gecorrigeerd wegens privégebruik?
- Is de hoogte van de door de Inspecteur ingevolge artikel 15, vijfde lid, van de Wet toegepaste correctie op de afgetrokken voorbelasting op lunch- en dinerkosten correct?
- Is terecht een boete van 50% opgelegd?
3.2. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de eerste en tweede vraag ontkennend moeten worden beantwoord en de derde tot en met de vijfde vraag bevestigend. Belanghebbende stelt daarentegen dat de eerste en tweede vraag bevestigend moeten worden beantwoord en de derde tot en met de vijfde vraag ontkennend.
3.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan ter zitting - zakelijk weergegeven - onder meer het volgende toegevoegd.
3.4. Door en namens belanghebbende:
3.4.1. De in aftrek gebrachte omzetbelasting op horecafacturen bedraagt ƒ 147,93 Dit blijkt uit het in bijlage 5 bij het verweerschrift van de Inspecteur opgenomen overzicht. De Inspecteur telt daarbij (geschatte) omzetbelastingbedragen op ter zake van de achter voornoemd overzicht opgenomen facturen, maar daardoor vindt een dubbeltelling plaats. Die facturen zijn namelijk al meegenomen in het overzicht. De in het overzicht genoemde bedragen, rekening "beroepskosten", omschrijving "Zak.diner" zijn de aftrekbare kosten volgens de zogenaamde Oort-norm, derhalve 90% van de werkelijke horeca-uitgaven. Als bijvoorbeeld wordt gekeken naar de eerste achter vorenbedoeld overzicht opgenomen factuur de dato 2 maart 1998, dan blijkt dat deze factuur als eerste wordt genoemd op het overzicht. Wordt het genoemde bedrag van ƒ 156,06 teruggerekend naar een 100% bedrag (ƒ 173,40) en wordt daarbij het in het overzicht genoemde bedrag aan omzetbelasting opgeteld, dan resulteert uit die rekensom het totaalbedrag van de factuur van 2 maart 1998, te weten ƒ 203,75. Het voorgaande geldt eveneens voor de andere in bijlage 5 bij het verweerschrift opgenomen facturen.
3.4.2. Belanghebbende verricht zijn werkzaamheden bij [B N.V.] geheel zelfstandig. Hij werkt op tijdstippen die hem uitkomen en vult geen verlofbriefjes in. Belanghebbende zou de ene week 20 uur kunnen werken en de volgende week 60 uur. Hij kan zijn tijd dus zelfstandig indelen. Overwerk krijgt hij niet uitbetaald. Verder heeft belanghebbende een vast uurtarief afgesproken, dat hoger is dan dat van collega's die in dienstverband bij [B N.V.] werken, te weten in het jaar 2002 ƒ 160 per uur. Indien men bij de overname door [E] had gekozen voor het computersysteem van [E], dan had men het contract met belanghebbende beëindigd, omdat hij van het systeem dat [E] gebruikt geen kennis heeft. Naast de werkzaamheden voor [B N.V.] heeft belanghebbende werkzaamheden verricht voor een aantal andere klanten. De daarmee gemoeide omzet was echter - vergeleken met de omzet via [B N.V.] - zeer gering.
3.4.3. Met de bijtelling wegens privégebruik auto ad ƒ 836 heeft hij inderdaad ingestemd. De opmerkingen daarover in de pleitnota kunnen als niet te zijn gemaakt worden beschouwd.
3.5. Namens de Inspecteur:
3.5.1. Uit het contract met [A B.V.] blijkt dat belanghebbende niet zelfstandig zijn werkzaamheden kan uitoefenen. Onder meer blijkt daaruit dat belanghebbende zich moet houden aan de huisregels. Ook loopt hij geen financieel risico. De nevenwerkzaamheden zijn evenmin voldoende om tot ondernemerschap te concluderen.
3.5.2.Bij de eerdere controle over de jaren 1993 tot en met 1997 heeft de belastingdienst wel een correctie wegens privégebruik telefoon toegepast voor de inkomstenbelasting, niet voor de omzetbelasting. De controlerende ambtenaren hebben tijdens de controle over het onderhavige tijdvak geen correctie op de in aftrek gebrachte voorbelasting inzake het privégebruik van de telefoon aangetroffen.
3.5.3.De hoogte van de op grond van artikel 15, vijfde lid, van de Wet gecorrigeerde voorbelasting (zogenaamde horeca-BTW) heeft hij berekend op basis van de facturen die belanghebbende in de bezwaarfase heeft overgelegd. Deze facturen zijn opgenomen in een overzicht dat in bijlage 5 bij het verweerschrift is opgenomen. Daarachter zijn facturen opgenomen die niet in voornoemd overzicht zijn begrepen. Het bedrag aan voorbelasting vermeld op die facturen heb ik opgeteld bij het totaalbedrag aan voorbelasting dat uit het overzicht blijkt (ƒ 147,93). Op die wijze heb ik de niet aftrekbare horeca-BTW in mijn verweerschrift berekend op ƒ 208.
3.6. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en, naar het Hof verstaat, tot vermindering van de aanslag tot ƒ 1.819 en vernietiging van de boetebeschikking. Voornoemd bedrag van ƒ 1.819 bestaat uit de bijtelling privégebruik auto over 1998 en 1999 (tweemaal ƒ 836) en de correctie ad ƒ 147 op grond van artikel 15, vijfde lid, van de Wet. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
Ondernemerschap
4.1. De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat belanghebbende vanaf 23 april 1999 niet langer als ondernemer kan worden aangemerkt, omdat hij zijn werkzaamheden niet zelfstandig ten behoeve van [A B.V.] heeft verricht. Ter onderbouwing voert de Inspecteur onder meer aan het feit dat de Belastingdienst/Grote Ondernemingen te [R] [A B.V.] als inhoudingsplichtige voor de loonbelasting heeft aangemerkt. Voorts leidt de Inspecteur uit een aantal bepalingen in de overeenkomst af dat sprake is van een gezagsverhouding tussen belanghebbende en [A B.V.].
Belanghebbende is daarentegen van mening dat hij zijn werkzaamheden zelfstandig verricht en dat het feit dat loonbelasting is ingehouden niet relevant is voor het al dan niet aanmerken als ondernemer voor de omzetbelasting.
4.2 Artikel 4, eerste lid, van de Zesde richtlijn bepaalt dat als belastingplichtige wordt beschouwd ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een van de in het tweede lid omschreven economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. In het tweede lid worden onder meer de werkzaamheden van een dienstverrichter genoemd. Het vierde lid van artikel 4 van Pro de Zesde richtlijn bepaalt dat de in het eerste lid gebezigde term "zelfstandig" van de belastingheffing uitsluit loontrekkenden en andere personen, voor zover die met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever.
4.3. Uit de inhoud van de overeenkomst en uit hetgeen overigens in de gedingstukken is opgenomen, moet worden geconcludeerd dat belanghebbende zijn werkzaamheden zelfstandig en dus niet in een positie van ondergeschiktheid heeft uitgeoefend.
4.4. Het Hof acht daarbij in de eerste plaats van belang dat belanghebbende blijkens het bepaalde in artikel 1, tweede lid, van de overeenkomst zijn werkzaamheden naar eigen professioneel inzicht en voor eigen risico verricht. Uit het tweede en derde lid van artikel 11 van Pro de overeenkomst vloeit voorts voort dat belanghebbende de werkzaamheden voor eigen verantwoordelijkheid verricht, nu daarin is neergelegd dat belanghebbende aansprakelijk is voor tekortkomingen in de uitvoering van de opdracht, voor zover deze het gevolg zijn van ondeskundigheid, een gebrek aan vakmanschap en/of onzorgvuldigheid van belanghebbende en/of de namens deze ingezette deskundige.
4.5. Belanghebbende loopt voorts het risico dat [A B.V.] niet tot betaling van de door belanghebbende verstuurde facturen voor verrichte werkzaamheden overgaat. Dit risico wordt in de eerste plaats veroorzaakt door het achteraf, dat wil zeggen na het verrichten van de werkzaamheden, factureren van de gewerkte uren. Naast dit algemene debiteurenrisico vloeit voorts een financieel risico voort uit de in artikel 11 van Pro de overeenkomst neergelegde aansprakelijkheidsregeling. De stelling van de Inspecteur dat belanghebbende geen financieel risico loopt omdat de overeenkomst met [A B.V.] voor een periode van één jaar wordt afgesloten, verwerpt het Hof. Daarbij neemt het Hof mede in aanmerking dat de overeenkomst onder omstandigheden tussentijds kan worden beëindigd, bijvoorbeeld indien de overeenkomst tussen [A B.V.] en [B N.V.] tussentijds wordt beëindigd (vgl. artikel 13, derde lid, van de overeenkomst).
4.6. Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat hij een grote mate van vrijheid heeft met betrekking tot de wijze waarop hij zijn werkzaamheden voor [B N.V.] uitvoert. Gesteld noch aannemelijk is dat belanghebbende bij de uitvoering van zijn werkzaamheden aanwijzigingen van [A B.V.] en/of [B N.V.] dient op te volgen. Dat, zoals de Inspecteur ter onderbouwing van zijn standpunt aanvoert, in de overeenkomst is vastgelegd dat belanghebbende zich zoveel mogelijk aan de huisregels van [B N.V.] dient te conformeren, doet aan de vrijheid die belanghebbende heeft niet dan wel in onvoldoende mate af, vooral niet nu niet bekend is hoe de huisregels luiden. Bovendien blijkt uit de overeenkomst dat in goed overleg van de huisregels kan worden afgeweken, indien dit geen gevolgen met zich meebrengt voor de organisatie en werksfeer op de afdeling Automatisering. Het is voorts niet ongebruikelijk dat een ondernemer bij het uitvoeren van werkzaamheden op de locatie van de opdrachtgever rekening moet houden met bepaalde door die opdrachtgever opgestelde regels.
4.7. Tot slot heeft het Hof in zijn beoordeling meegenomen het feit dat de opdrachten via [A B.V.] per project worden afgesloten en voor bepaalde tijd, waarna verlenging onder omstandigheden mogelijk is.
4.8. Op grond van het hiervóór overwogene heeft belanghebbende zijn werkzaamheden voor eigen rekening en risico en voor eigen verantwoordelijkheid verricht. Het Hof acht niet van belang dat belanghebbende nagenoeg uitsluitend werkzaamheden heeft verricht voor één opdrachtgever en dat hij een geringe omzet heeft behaald met werkzaamheden voor enkele andere opdrachtgevers. Ook voor slechts één opdrachtgever kunnen immers zelfstandig werkzaamheden worden verricht waarvoor belastingplicht voor de omzetbelasting ontstaat.
4.9. Aan het voorgaande oordeel doet voorts niet af dat [A B.V.] op de door belanghebbende gefactureerde bedragen loonbelasting/premies volksverzekeringen heeft ingehouden en afgedragen. Uit de aan [A B.V.] gerichte brief van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen blijkt immers dat de belastingdienst ten aanzien van contracten die met natuurlijke personen worden afgesloten het standpunt heeft ingenomen dat ingevolge artikel 4, onderdeel d, van de Wet op de loonbelasting 1965, juncto artikel 2a van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 altijd loonbelasting/premie volksverzekeringen moet worden ingehouden. Voor toepassing van de loonbelasting wordt er dus van uitgegaan dat sprake is van een fictieve dienstbetrekking. Aan het bepaalde in artikel 2e van het Uitvoeringsbesluit, waarin is neergelegd dat artikel 2a voornoemd niet van toepassing is met betrekking tot de arbeidsverhouding van degene die arbeid verricht in de uitoefening van een bedrijf of in de zelfstandige uitoefening van een beroep, wordt kennelijk om praktische redenen voorbij gegaan. Voor toepassing van de inkomstenbelasting wordt echter later - bij het doen van de aangifte - wel rekening gehouden met het ondernemerschap (en dus met artikel 2e van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965). Het feit dat loonbelasting is ingehouden, betekent dus niet dat belanghebbende een arbeidsovereenkomst met [A B.V.] heeft gesloten dan wel anderszins in een verhouding van ondergeschiktheid ten behoeve van [A B.V.] werkzaamheden heeft verricht.
4.11. De stelling van de Inspecteur dat belanghebbende onvoldoende gegevens heeft verstrekt, kan hem evenmin baten. Belanghebbende heeft de met [A B.V.] gesloten overeenkomst aan de Inspecteur overgelegd en, ofschoon deze overeenkomst slechts door [A B.V.] is ondertekend, is niet gesteld noch aannemelijk geworden dat partijen andersluidende afspraken hebben gemaakt dan die zoals die in de overeenkomst zijn vastgelegd. Ook aan de stelling dat de overeenkomst tussen belanghebbende en [A B.V.] formeel geen overeenkomst van opdracht in de zin van artikel 7:400 Burgerlijk Pro Wetboek kan zijn, omdat belanghebbende een werk van stoffelijke aard tot stand zou hebben gebracht, gaat het Hof voorbij, omdat de Inspecteur deze stelling onvoldoende heeft onderbouwd. Uit het vonnis van de rechtbank te Haarlem van 9 februari 1999, nr. 36 618 ZA 97-727 waarnaar de Inspecteur verwijst, kan voorts niet worden afgeleid dat alle denkbare automatiseringswerkzaamheden als de totstandbrenging van een werk van stoffelijke aard moeten worden beschouwd.
4.12. Op grond van het voorgaande oordeelt het Hof dat belanghebbende ondernemer is in de zin van artikel 4 van Pro de Zesde richtlijn en artikel 7 van Pro de Wet. De correctie op de in aftrek gebrachte voorbelasting die de Inspecteur heeft toegepast omdat hij belanghebbende vanaf 23 april 1999 niet langer als ondernemer voor de omzetbelasting heeft aangemerkt, is derhalve ten onrechte toegepast. Nu het ondernemerschap niet is geëindigd, heeft de Inspecteur voorts ten onrechte omzetbelasting nageheven wegens een levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet.
Privégebruik telefoon
4.13. Het Hof begrijpt de stelling van belanghebbende aldus dat hij slechts de voorbelasting drukkend op zakelijke gesprekskosten van de vaste telefoonaansluiting in aftrek heeft gebracht en dat die aftrek achterwege is gebleven voor wat betreft de voorbelasting op de kosten van het abonnement en privégesprekken. Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, maakt hij dit echter - tegenover de gemotiveerde betwisting van de Inspecteur - niet aannemelijk. Het beroep van belanghebbende op gewekt vertrouwen verwerpt het Hof. Belanghebbende heeft geen feiten of omstandigheden aangevoerd waaruit kan worden afgeleid dat hij in de jaren waarop de vorige controle betrekking had, te weten 1993 tot en met 1997, op dezelfde wijze heeft gehandeld als in de onderhavige jaren. Onder meer kan niet worden uitgesloten dat belanghebbende in voornoemde jaren ter zake van de aftrek van voorbelasting wel rekening heeft gehouden met privégebruik dan wel dat de aftrek van voorbelasting in die jaren niet is toegepast. Ook als aangenomen moet worden dat belanghebbende de voorbelasting op de onderhavige telefoonkosten in de jaren 1993 tot en met 1997 volledig in aftrek heeft gebracht, kan een beroep op het vertrouwensbeginsel niet slagen, omdat belanghebbende in redelijkheid niet heeft mogen aannemen dat zijn handelwijze de goedkeuring van de Inspecteur heeft kunnen wegdragen. Gelet op het financiële belang, het gaat in 1998 bijvoorbeeld om een correctie van ƒ 92, is de conclusie gerechtvaardigd dat de aangelegenheid destijds aan de aandacht van [de controlemedewerker], is ontsnapt. De gevolgen voor de belastingheffing zijn evenmin van dien aard geweest dat het voor de hand zou liggen dat [de controlemedewerker] daarover kritische opmerkingen zou maken.
Lunch- en dinerkosten
4.14. Belanghebbende betwist niet dat de voorbelasting die drukt op de lunch- en dinerkosten ingevolge artikel 15, vijfde lid, van de Wet niet in aftrek kan worden gebracht. Belanghebbende bestrijdt wel de hoogte van de toegepaste correctie ad ƒ186 respectievelijk het door de Inspecteur in zijn verweerschrift nader berekende bedrag van ƒ 208. Belanghebbende stelt dat de correctie ƒ 147 dient te bedragen, te weten het totaalbedrag aan omzetbelasting dat uit het in bijlage 5 bij het verweerschrift van de Inspecteur opgenomen overzicht volgt. In dit overzicht zijn, zo stelt belanghebbende, de lunch- en dinerkosten vermeld na toepassing van de zogenaamde Oort-norm van - destijds - 10%. Nu de achter vorenbedoeld overzicht gevoegde facturen klaarblijkelijk reeds zijn meegenomen in het overzicht en de belastingdienst bijlage 5 voorts heeft geaccepteerd voor toepassing van de Oort-norm, acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende niet een hoger bedrag dan het bedrag van ƒ 147 als voorbelasting op lunch- en dinerkosten in aftrek heeft gebracht. Het gelijk is in zoverre aan de zijde van belanghebbende. De toegepaste correctie dient met een bedrag van ƒ 39 dient te worden verminderd van ƒ 186 tot ƒ 147.
Boete
4.15. Belanghebbende bestrijdt dat het aan zijn (voorwaardelijk) opzet is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Hij voert aan dat hij door onwetendheid de bijtelling wegens privégebruik van de auto achterwege heeft gelaten. Het Hof acht, gelet op de feiten en omstandigheden in onderling verband beschouwd, door de Inspecteur voldoende aannemelijk gemaakt en geworden dat belanghebbende wist, althans moest weten, dat hij ter zake van privégebruik van de auto omzetbelasting verschuldigd was. De Inspecteur heeft belanghebbende op 22 april 1999 gewezen op de verplichting de bijtelling aan te geven en heeft ter zake omzetbelasting nageheven over de jaren 1994 tot en met 1997. Desondanks heeft belanghebbende nagelaten de verschuldigde omzetbelasting (door middel van een suppletie-aangifte) over het jaar 1998 en 1999 aan te geven en te voldoen.
De boete van 50% is blijkens het controlerapport van 29 mei 2000 gebaseerd op artikel 21, eerste lid, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), en hoofdstuk IV, paragraaf 21, tweede lid, van het Voorschrift administratieve boeten 1993. Op grond van laatstgenoemde bepalingen wordt de in een naheffingsaanslag begrepen belasting met 100% verhoogd, waarna bij een vergrijp als het onderhavige een kwijtschelding tot 50% wordt verleend. Voor tijdvakken die aanvangen op of na 1 januari 1998, zoals het tijdvak waarover de onderhavige naheffingsaanslag is opgelegd, zijn voornoemde bepalingen echter niet van toepassing en geldt dat de boete had moeten worden opgelegd op grond van artikel 67f van de AWR, juncto paragraaf 25, derde lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998. Nu aan belanghebbende als gevolg van de verwijzing naar niet meer geldende bepalingen geen boete is opgelegd die hoger is dan de boete die zou zijn opgelegd onder toepassing van de juiste bepalingen, ziet het Hof geen aanleiding de boete uitsluitend op grond hiervan te vernietigen of te verminderen. Wel ziet het Hof aanleiding de boete te beperken in die zin dat deze slechts berekend dient te worden over de over het jaar 1998 verschuldigde bijtelling wegens privégebruik auto, aangezien de Inspecteur ten aanzien van de andere twee correcties in 1998, waarover de boete is berekend, niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende wist of had moeten weten dat hij ter zake geen recht op vooraftrek had. Uit de gedingstukken blijkt met name niet dat deze onderwerpen aan de orde zijn geweest bij het onderzoek met betrekking tot de jaren 1993 tot en met 1997. Op grond van het voorgaande concludeert het Hof dat het tenminste aan voorwaardelijk opzet van belanghebbende te wijten is dat belanghebbende te weinig omzetbelasting heeft voldaan ter zake van het privégebruik van de auto over 1998. Het percentage van de opgelegde boete van 50 acht het Hof in het onderhavige geval passend en geboden.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten vast op (2 punten maal € 322 maal wegingsfactor 1, ofwel) € 644 voor door een derde beroepsmatig verleende bijstand.
Nu aan belanghebbende in de gelijktijdig behandelde zaak van belanghebbende met nummer 01/01351 ter zake van reis-, verblijf- en verletkosten reeds een vergoeding van 50% van die kosten is toegekend, is in deze zaak nog slechts ruimte voor een toewijzing van de resterende 50%, zijnde € 79,64.
6. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gedeeltelijk gegrond;
- vernietigd de bestreden uitspraak;
- vermindert de onderhavige naheffingsaanslag tot één naar een bedrag van ƒ 1.819;
- vermindert het bedrag van de bij beschikking vastgestelde heffingsrente dienovereenkomstig;
- vermindert de boete tot ƒ 418 (50% x ƒ 836);
- gelast dat de Staat aan belanghebbende het door deze gestorte griffierecht ten bedrage van € 27,23 (ƒ 60) vergoedt;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 723,64;
- wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan en in het openbaar uitgesproken te Arnhem op 11 december 2002 door mr. C.M. Ettema, lid van de elfde enkelvoudige belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.W.M. van der Waerden als griffier.
Het lid van de voormelde kamer is verhinderd deze uitspraak mede te ondertekenen,
De griffier,
(A.W.M. van der Waerden)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 18 december 2002
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
-de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.