Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
derde meervoudige belastingkamer
nummer 00/01822 (inkomstenbelasting)
U i t s p r a a k
op het beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende de aan hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1996.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 74.385.
1.2. Belanghebbende heeft tegen deze aanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 10 oktober 2002 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [belanghebbendes gemachtigde, vergezeld door belanghebbendes accountant, alsmede de Inspecteur].
1.5. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een nader geschrift, aangeduid als "Repliek verweerschrift Inspecteur inzake beroepsprocedure [X/X-Y]" overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Dit geschrift is door het Hof als pleitnota aangemerkt en vervolgens door voornoemde gemachtigde voorgedragen. De inhoud van de pleitnota moet als hier herhaald en ingelast worden beschouwd.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende exploiteert sinds 1 januari 1993 samen met zijn echtgenote mw. [X-Y] een autoschadeherstelbedrijf te [Q] in de vorm van een vennootschap onder firma onder de naam "Autoschade [X]" (hierna: de v.o.f.). De firmanten zijn een winstverdeling overeengekomen van 60% voor belanghebbende en 40% voor zijn echtgenote.
2.2. Belanghebbende heeft daarnaast met de heer [A] twee besloten vennootschappen opgericht onder de namen [B-1 te Q] en [B-2 te R] De activiteiten van beide B.V.'s bestaan uit het inkopen, verkopen en verhandelen van grenen meubelen. [B-1] B.V. i.o. is haar activiteiten gestart met ingang van 1 augustus 1994, [B-2] B.V. i.o. met ingang van 1 april 1995. De oprichting van beide B.V.'s heeft op 26 juni 1995 plaatsgevonden.
Belanghebbende en de heer [A] nemen ieder voor ƒ 20.000 deel in het geplaatst kapitaal van beide B.V.'s. De aandelen zijn nimmer opgenomen op de balans van de v.o.f. Belanghebbende heeft op 13 februari 1996 alle aandelen verkocht aan [A]. De activiteiten van beide B.V.'s zijn nog datzelfde jaar beëindigd.
2.3. In de tweede helft van 1994 is door de v.o.f. tweemaal een bedrag van ƒ 50.000 overgemaakt naar [B-1] B.V. i.o.. Tevens heeft de v.o.f. in die periode een rekening ad ƒ 3.142 aan advertentiekosten ten behoeve van [B-1] B.V. i.o. betaald. Het totaal van de aan deze B.V. i.o. geleende gelden ad ƒ 103.142 is als "overige vorderingen" opgenomen op de balans van de v.o.f. per 31 december 1994.
2.4. Bij het regelen van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1994 van belanghebbende en zijn echtgenote heeft de Inspecteur bij schrijven van 12 april 1996 onder meer vragen gesteld met betrekking tot de zakelijkheid van voornoemde vordering ad ƒ 103.142, welke vragen door de accountant van belanghebbende op 19 april 1996 zijn beantwoord. De definitieve aanslag 1994 is vervolgens op 31 mei 1996 conform de aangifte vastgesteld.
2.5. Op 3 januari 1995 is door de v.o.f. op haar rekening bij de [a]-bank te [Q] (hierna: de Bank) een bedrag van ƒ 100.000 ontvangen van [B-1] B.V. i.o. ter aflossing van de eerder in 1994 aan haar door de v.o.f. verstrekte leningen ad ƒ 50.000. Op 13 januari 1995 heeft de Bank een offerte uitgebracht aan [B-1] B.V. i.o. voor een bancaire financiering van ƒ 120.000 in de vorm van een rekening-courant krediet, onder hoofdelijke aansprakelijkheid van belanghebbende en de heer [A]. Dit krediet is, zoals is vermeld in voornoemde offerte, bedoeld ter financiering van de aflossing van de lening van ƒ 100.000 aan de v.o.f. en uitbreiding van de voorraad voor een bedrag van ƒ 20.000.
2.6. Op 30 maart 1995 is door de v.o.f (opnieuw) een bedrag - groot ƒ 31.930 - per bank overgemaakt naar [B-1] B.V. i.o.
2.7. Op 8 augustus 1995 wordt tussen de Bank en belanghebbende ter zake van aan [B-1] B.V. door de Bank verstrekte of te verstrekken geldleningen, verleende of nog te verlenen kredieten een borgtochtovereenkomst gesloten, op grond waarvan belanghebbende voor een bedrag van maximum ƒ 100.000 kan worden aangesproken.
Op 12 oktober 1995 wordt tussen de Bank en belanghebbende een borgtochtovereenkomst gesloten ter zake van aan [B-2] B.V. door de Bank verstrekte of te verstrekken geldleningen, verleende of nog te verlenen kredieten. Daarbij is bepaald dat belanghebbende voor een maximum bedrag van ƒ 50.000 kan worden aangesproken.
2.8. Bij de beëindiging van de ondernemingsactiviteiten van de B.V.'s in 1996 heeft de Bank belanghebbende als borg aangesproken voor het gezamenlijke maximale bedrag van ƒ 150.000. Bij een op 30 december 1996 gesloten overeenkomst tussen belanghebbende en de Bank is de borgtocht omgezet in een renteloze lening die in 10 jaar door hem zal worden afgelost.
2.9. De v.o.f. heeft voornoemd bedrag van ƒ 150.000 als verlies uit borgtocht in mindering gebracht op haar winst over het boekjaar 1996. Voorts heeft zij de in 2.6 bedoelde lening ad ƒ 31.930 en het restant ad ƒ 3.142 van de in 2.4 genoemde vordering op [B-1] B.V., als oninbaar ten laste van haar winst gebracht.
2.10. Bij het regelen van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1996 van belanghebbende heeft de Inspecteur de aan-gegeven winst van de v.o.f. gecorrigeerd met de volgende posten:
- niet zakelijke afboeking lening 1996 ƒ 31.930
- niet zakelijke lasten borgstelling ƒ 150.000
- geen aftrek bijzondere last bankgarantie huur ƒ 27.906
totaal ƒ 209.836
en het door belanghebbende aangegeven belastbare inkomen van ƒ 51.517 (negatief) overeenkomstig zijn 60% aandeel in de winst van de v.o.f. gecorrigeerd met een bedrag van ƒ 125.902 (60% van ƒ 209.836) en vastgesteld op ƒ 74.385 (positief).
De hiervoor genoemde correctie van ƒ 27.906 is niet in geschil.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen.
3.1. Tussen partijen is in geschil:
- of het verlies uit borgtocht ad ƒ 150.000 ten laste van de winst van de v.o.f mag worden gebracht;
- of de in maart 1995 aan [B-1] B.V. i.o. verstrekte lening ad ƒ 31.930 tot het ondernemingsvermogen van de v.o.f. kan worden gerekend,
hetgeen belanghebbende verdedigt en de Inspecteur bestrijdt.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Ter zitting van 10 oktober 2002 is daaraan nog het volgende toegevoegd:
Door de gemachtigde van belanghebbende
De heer [A] was een privé-relatie van belanghebbende. Hij had de heer [A] al eens eerder geholpen in verband met schulden.
Belanghebbende had zijn aandelen al eerder (in juni 1995) verkocht maar de afwikkeling liet op zich wachten omdat het slechter ging met de zaak en de andere partij eigenlijk ook van de zaak af wilde. In feite zijn de aandelen onmiddellijk na de oprichting verkocht doch de levering van de aandelen heeft pas in februari 1996 plaatsgevonden. Ook had belanghebbende al eerder van de borgtochtovereenkomst af gewild. Hij is doorgegaan met het financieren van de verliesgevende activiteiten van de B.V.'s omdat hij wilde vermijden dat hij als borg zou worden aangesproken. De borgtochtovereenkomsten zijn eerst in augustus 1995 tot stand gekomen omdat de formele oprichting van de B.V.'s toen pas had plaatsgevonden.
De Bank wilde wel geld in de B.V.'s steken maar dan moest belanghebbende met zijn onderneming garant staan. Tijdens de oprichtingsperiode van de B.V.'s waren belanghebbende en [A] al hoofdelijk aansprakelijk voor de schulden van de B.V.'s i.o.. Toen de oprichting zijn beslag kreeg was een borgtochtovereenkomst nodig. De tweede borgtochtovereenkomst is gesloten omdat (extra) geld nodig was voor de financiering van [B-2] B.V. i.o. Belanghebbende en zijn echtgenote hoopten alsnog op een gunstige ontwikkeling zodat hij niet als borg zou worden aangesproken. De lening van ƒ 31.930 is verstrekt omdat [B-1] B.V. i.o. kosten had gemaakt die zij niet kon betalen.
De reden dat de v.o.f. geld heeft gestoken in de B.V.'s is dat het minder goed ging in de autoschadebranche. Belanghebbende wilde zijn onderneming verbreden en nog investeren in een ander bedrijf om meer inkomsten te genereren. Ook als belanghebbende de nieuwe onderneming met [A] in de vorm van een v.o.f. was begonnen, zou naar zijn mening sprake zijn geweest van één onderneming (samen met de bestaande v.o.f.).
Namens de Inspecteur
De lening uit 1994 is niet in geschil. Nu die is afgelost is afboeking daarvan ten laste van de winst van de v.o.f. gekomen. Daarna is door de Bank een lening verstrekt aan de B.V. Het gaat hier om twee verschillende leningen. Opvallend is ook dat door de v.o.f. geen borgtochtprovisie is overeengekomen en dat ingevolge de vennootschapsovereenkomst de handtekeningen van beide vennoten nodig zijn om de v.o.f. te binden. De borgtochtovereenkomst is alleen door belanghebbende en niet mede door zijn echtgenote aangegaan.
Om borg te staan voor de schulden is geen onderneming nodig. In dit geval had belanghebbende ook voldoende middelen en had hij de (het) onder-neming(svermogen) niet nodig.
4. Beoordeling van het geschil.
4.1. Tussen partijen is niet in geschil dat de lening ad ƒ 103.142 die de v.o.f in de loop van 1994 aan [B-1] B.V. i.o. heeft verstrekt tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende diende te worden gerekend, nu daarover bij het regelen van de aangifte inkomstenbelasting 1994 expliciet vragen zijn gesteld en de Inspecteur de aanslag 1994 - na beantwoording van de door hem gestelde vragen - conform aangifte heeft opgelegd. Nu [B-1] B.V. i.o. begin januari 1995 op deze lening echter een bedrag van ƒ 100.000 heeft afgelost, kan nog slechts met betrekking tot het per ultimo 1996 - niet afgeloste - gedeelte van die lening (ƒ 3.142) worden gesproken van een vordering die tot het ondernemingsvermogen van de v.o.f. behoorde. Deze vordering, die door de verliezen van [B-1] B.V. haar waarde geheel heeft verloren, is dan ook terecht door de Inspecteur in aftrek toegelaten op het resultaat 1996 van de v.o.f., doch deze afboeking is thans niet in geschil.
4.2. Belanghebbende verdedigt dat het voldoen aan de borgtochtverplichting alsmede het verlies ad ƒ 31.930 wegens de door de v.o.f. in 1995 verstrekte lening aan [B-1] B.V. i.o. eveneens ten laste van het resultaat 1996 van de v.o.f. kunnen worden gebracht.
4.3. Voor de beoordeling van dit standpunt is te dezen van belang dat belanghebbende en zijn mede-aandeelhouder [A] ter zake van de financiering van de door hen op te richten B.V.'s in de oprichtingsperiode aansprakelijk waren voor de nakoming van de verstrekte gelden en dat - blijkens de tot de gedingstukken behorende borgtochtovereenkomsten van 8 augustus 1995 en 12 oktober 1995 - slechts door belanghebbende en niet door de vennoten van de v.o.f. een borgstellingsovereenkomst was aangegaan met de Bank. Voorts moet bij die beoordeling worden betrokken de omstandigheid dat de v.o.f. - na de aanvang van de activiteiten van belanghebbende in de meubelbranche - haar doelstelling van autoschadeherstelbedrijf niet wijzigde en op haar balans van 31 december 1995 ter zake geen "deelneming" opnam en dat belanghebbende de aandelen in de op te richten B.V's tot zijn privé-vermogen rekende.
4.4. Een aandeelhouder die de aandelen van een B.V. tot zijn privé-vermogen rekent, overschrijdt in het algemeen de grenzen der redelijkheid door gestelde zekerheden ten behoeve van diezelfde B.V. tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen. Voor het aanmerken van een verlies uit borgtocht als ondernemingsverlies is dan ook beslissend of de belastingplichtige die het verlies heeft geleden nochtans binnen de grenzen der redelijkheid is gebleven door de als borg gestelde zekerheid te rekenen tot het vermogen van de door de door hem gedreven onderneming, hetgeen afhangt van het antwoord op de vraag of de gestelde zekerheid uitsluitend, althans mede dienstbaar was aan de zakelijke belangen van de onderneming. Het ligt op de weg van belanghebbende, mede ook gelet op zijn belang als aandeelhouder in de op te richten B.V.'s, dit laatste waar te maken. De enkele omstandigheid dat belanghebbende - zoals hij stelt - de zekerheid heeft gesteld in samenhang met de aflossing van de hiervóór onder 4.1 genoemde lening is daartoe onvoldoende.
4.5. Belanghebbende maakt niet aannemelijk dat de activiteiten van de door hem op te richten B.V.'s (handel in meubelen), waarin hij voor 50% van het aandelenkapitaal deelnam, direct of indirect in enig verband stonden met de activiteiten (herstellen van autoschade) van de v.o.f. noch dat de activiteiten, die zich op totaal verschillende marktsegmenten richtten, voor de v.o.f. voordelen als efficiency of schaalvergroting opleverden.
4.6. Uit de stukken van geding en het verhandelde ter zitting komt veeleer het beeld naar voren dat belanghebbende met een privé-relatie, die hij al eerder eens financieel had bijgestaan, in de loop van 1994 geheel nieuwe ondernemersactiviteiten is begonnen en dat deze activiteiten, die in juni 1995 zijn ingebracht in twee nieuw opgerichte B.V.'s, kennelijk reeds ten tijde van de oprichting als verliesgevend moesten worden beschouwd. Belanghebbende verklaart immers dat hij zijn aandelen in feite al op 26 juni 1995, althans onmiddellijk na de oprichting van de B.V.'s, had willen verkopen omdat de zaak steeds slechter ging. Dat hij zich desondanks bij de overeenkomsten van augustus en oktober 1995 met de Bank, als borg jegens de B.V.'s heeft verbonden tot zekerheid van de betaling van al hetgeen de Bank van de B.V.'s te vorderen had, vindt naar het oordeel van het Hof dan ook niet zozeer zijn oorzaak in de zakelijke belangen van de v.o.f. doch in het feit dat belanghebbende - evenals zijn mede-aandeelhouder - ter zake van en ten tijde van het verstrekken van kredieten aan de op te richten B.V.'s - als toekomstige aandeelhouders - hoofdelijk aansprakelijk was en dat hij als aandeelhouder de borgstellingsverplichting is aangegaan. Dat daarbij voor de Bank ook het vermogen dat belegd was in de v.o.f. van belang was, doet daaraan niet af. Een en ander brengt mee dat de verliezen uit hoofde van de borgstelling jegens de Bank niet ten laste van het resultaat van 1996 van de v.o.f. kunnen komen.
4.7. Hetzelfde geldt voor de afboeking van de vordering van de door de v.o.f. op 30 maart 1995 verstrekte lening ad ƒ 31.930 aan [B-1] B.V. i.o.. Belanghebbende maakt op geen enkele wijze aannemelijk dat de door de v.o.f. verstrekte lening met het oog op haar zakelijke belangen is verstrekt.
4.8. Belanghebbende bepleit voorts met een beroep op het vertrouwens-beginsel dat de zekerheidstelling uit voornoemde borgtochtovereenkomsten alsmede de in maart 1995 door de v.o.f. aan [B-1] B.V. i.o. verstrekte lening reeds daarom als zakelijk moeten worden aangemerkt, omdat deze direct samenhangen met de lening ad ƒ 100.000 uit 1994 die door de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag voor 1994 als bestanddeel van het ondernemingsvermogen van de v.o.f. is geaccepteerd. Het Hof kan belanghebbende daarin niet volgen. Nog daargelaten of er tussen de aflossing van bedoelde lening uit 1994 en het aangaan van de borgtochtovereenkomsten met de Bank het door belanghebbende gestelde directe verband bestaat, staat vast dat de borgtochtovereenkomsten tussen andere partijen en op een ander tijdstip zijn aangegaan. Omdat ten aanzien van de nieuwe lening in 1995 en de borgstellingsverplichtingen - anders dan ten aanzien van de lening uit 1994 - geen sprake is geweest van een welbewuste standpuntbepaling van de Inspecteur, kan belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel niet worden gehonoreerd.
5. Slotsom
Het beroep van belanghebbende is ongegrond.
6. Proceskosten
Het Hof vindt geen termen aanwezig om de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het Hof heeft moeten maken.
7. Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak waarvan beroep.
Aldus gedaan te Arnhem op 20 november 2002 door mr. M.C.M. de Kroon, voorzitter, mr. J.P.M. Kooijmans en mr. C.M. Ettema, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. M.C.G.J. van Well, fiscaal jurist, en mr. A.W.M. van der Waerden als griffier.
(A.W.M. van der Waerden) (M.C.M. de Kroon)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 20 november 2002
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.