Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 01/01414
U i t s p r a a k
op het beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1997 een aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen met aanslagnummer [01.H76] opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 113.563. Deze aanslag is gedagtekend 29 oktober 1999.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt, welk bezwaarschrift op 9 december 1999 bij de Inspecteur is binnengekomen. De Inspecteur heeft de aanslag bij de bestreden uitspraak met dagtekening 25 april 2001 gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is op 6 juni 2001 van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Partijen hebben het Hof schriftelijk toestemming gegeven zonder mondelinge behandeling van de zaak uitspraak te doen. Het Hof heeft het onderzoek vervolgens op de voet van artikel 8:57 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) gesloten.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende is directeur-grootaandeelhouder van [A] BV (hierna: de vennootschap). De vennootschap houdt zich bezig met de handel in vee en vlees, alsmede met de import en export daarvan. In 1997 heeft de veehandel een belangrijk deel van het jaar niet plaats kunnen vinden in verband met de heersende varkenspest. Het aanwezige vervoersmaterieel en het personeel van de vennootschap zijn daarom in een deel van 1997 ingezet ten behoeve van beroepsgoederenvervoer.
2.2. Belanghebbende heeft in zijn hoedanigheid van werknemer arbeid verricht ten behoeve van de vennootschap. De vennootschap heeft kennelijk met instemming van belanghebbende over 1997 afgezien van het toekennen van loon aan belanghebbende.
2.3. Op 1 januari 1997 had belanghebbende een vordering van ƒ 700.000 op de vennootschap. In december 1997 heeft de vennootschap ƒ 240.000 afgelost op deze schuld. Ultimo 1997 bedroeg het resterende bedrag van de lening aldus ƒ 460.000. Belanghebbende heeft naast deze vordering op de vennootschap voorts nog een rekening-courantvordering van gemiddeld ƒ 100.000 op de vennootschap. Over beide vorderingen is in 1997 geen rente berekend.
2.4. Het ondernemingsvermogen, exclusief stille reserves, van de vennootschap bedroeg volgens de in de overgelegde accountantsrapporten opgemaakt door Accountantskantoor [B] vermelde balansen:
per 31 december 1996 ƒ 58.138 negatief
per 31 december 1997 - 202.782 positief
per 31 december 1998 - 169.146 negatief
2.5. Het resultaat na belastingen van de vennootschap bedroeg volgens de balansen:
1996 ƒ 150.520 positief
1997 - 260.920 positief
1998 - 371.928 negatief
In het resultaat van 1997 is een bijzondere bate van ƒ 170.000 opgenomen. Deze bate is voortgevloeid uit de verkoop van een woning aan belanghebbende. Tevens heeft het Productschap Vee, Vlees en Eieren een bedrag van ƒ 91.034 aan belanghebbende gerestitueerd. Een bedrag van ƒ 50.000 is als bijzondere last genomen.
In het resultaat van 1998 is een bijzondere last van ƒ 784.309 opgenomen. Onderdeel van de bijzondere last is een dotatie aan de voorziening dubieuze debiteuren van ƒ 761.248. Als bijzondere bate is een bedrag van ƒ 6.545 verantwoord.
2.6. In 1996 waren bij de vennootschap 6 werknemers in loondienst werkzaam. Het loon voor de loonheffing van de meestverdienende werknemer in 1996 bedroeg ƒ 45.791.
In 1997 waren bij de vennootschap 5 werknemers in loondienst. Het loon voor de loonheffing van de meestverdienende werknemer in 1997 bedroeg ƒ 45.691.
In 1998 waren bij de vennootschap 15 werknemers in loondienst. Het loon voor de loonheffing van de meestverdienende werknemer in 1998 bedroeg ƒ 50.482.
2.7. De aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van belanghebbende is op 13 januari 1999 bij de Inspecteur binnengekomen. Het daarin aangegeven belastbare inkomen van belanghebbende bedraagt nihil.
2.8. Op 21 juni 1999 heeft een boekenonderzoek plaatsgevonden bij zowel belanghebbende als de vennootschap, teneinde de aanvaardbaarheid van de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1997 en de aangifte vennootschapsbelasting 1997 te onderzoeken.
2.9. Naar aanleiding van het boekenonderzoek zijn twee correcties op de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1997 van belanghebbende toegepast. Op grond van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB) is een zogenoemd gebruikelijk loon van ƒ 78.000 in aanmerking genomen. Op basis van artikel 24, vierde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB) is een bedrag ter grootte van 5% van ƒ 800.000, ofwel ƒ 40.000, aan rente van de vorderingen van belanghebbende op de vennootschap tot het inkomen gerekend.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de correctie op grond van artikel 12a van de Wet LB (gebruikelijk loon) en de correctie op grond van artikel 24, vierde lid, van de Wet IB (fictieve rente) terecht zijn toegepast. Belanghebbende beantwoordt die vragen ontkennend en de Inspecteur bevestigend.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak. Hij verzoekt primair toepassing van artikel 12a van de Wet LB achterwege te laten en subsidiair vermindering van het gecorrigeerde bedrag tot ƒ 21.327 en voorts tot het laten vervallen van de correctie op basis van artikel 24, vierde lid, van de Wet IB. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
Gebruikelijk loon
4.1. Belanghebbende heeft gewezen op de wetgeschiedenis waaruit blijkt dat met de invoering van artikel 12a van de Wet LB is bedoeld te voorkomen dat werknemers met een aanmerkelijk belang door middel van het geheel of gedeeltelijk afzien van een gebruikelijk loon, de heffing van inkomsten- en vermogensbelasting ontgaan of onbedoelde voordelen behalen in de sfeer van de sociale zekerheid en (andere) inkomensafhankelijke voorzieningen.
4.2. Gelet hierop is belanghebbende van mening dat artikel 12a van de Wet LB aldus gemotiveerd niet van toepassing is op de situatie waarin hij in 1997 verkeerde, en thans (2001) nog verkeert. Hij stelt dat het bij in 4.1. hiervóór bedoelde handelwijze gaat om (in de regel) aanmerkelijk belanghouders, die niet in de vorm van loon of andere voor de inkomstenbelasting belaste inkomsten, maar op een andere wijze gelden aan de vennootschap onttrekken, bijvoorbeeld in de vorm van een oplopende rekening-courantschuld aan de vennootschap. Belanghebbende is van oordeel dat dit in zijn geval niet aan de orde is, omdat hij een vordering op de vennootschap heeft en de omvang van de onttrekkingen beperkt is (ƒ 21.327).
4.3. Naar het oordeel van het Hof leveren, zoals al eens werd beslist door Hof Amsterdam op 28 juli 2000, nr. 99/2185, V-N 2001/7.22, de door belanghebbende naar voren gebrachte omstandigheden geen grond op om de toepassing van artikel 12a van de Wet LB achterwege te laten. De tekst van artikel 12a van de Wet LB, noch de parlementaire geschiedenis, laat naar het oordeel van het Hof ruimte om bij de beoordeling van de toepasselijkheid van artikel 12a andere criteria aan te leggen dan die genoemd in artikel 12a zelve en te onderzoeken of in het desbetreffende geval, al dan niet bedoeld, in het onderhavige jaar of in daaropvolgende jaren gevolgen als bedoeld in 4.1. hiervóór optreden of zullen optreden. De omstandigheid dat belanghebbende zowel aanmerkelijk belanghouder is van, als arbeid verricht voor, de vennootschap, is bepalend en voldoende om artikel 12a van de Wet LB op zijn situatie van toepassing te doen zijn.
4.4. Ingevolge artikel 12a van de Wet LB wordt aangenomen dat het gebruikelijke loon van een aanmerkelijk belanghouder die arbeid verricht voor de vennootschap in beginsel niet minder bedraagt dan het maximumbedrag aan premie-inkomen waarover ingevolge de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen premie wordt geheven (hierna: de WAZ-norm). Voor het onderhavige jaar is de WAZ-norm op ƒ 78.000 vastgesteld.
4.5. Uit de wetsgeschiedenis van artikel 12a van de Wet LB volgt onder meer dat in bepaalde situaties het loon terecht onder de WAZ-norm kan liggen, bijvoorbeeld ingeval van een slechte financiële positie van de vennootschap. Alsdan kan van een (tijdelijke) loonsverlaging tot beneden de WAZ-norm op zakelijke gronden sprake zijn, bijvoorbeeld, indien de verlaging van het loon direct voortvloeit uit het waarborgen van de continuïteit van het bedrijf.
4.6. Belanghebbende stelt dat bewust is afgezien van het toekennen van loon in 1997. Het onttrekken van salaris aan de vennootschap zou volgens belanghebbende een rechtstreekse verlaging van het aansprakelijk vermogen van de vennootschap hebben betekend. Daarnaast voert belanghebbende aan dat bij het besluit geen loon toe te kennen, rekening is gehouden met de ouderdom van het aanzienlijke debiteurensaldo en het daaraan inherent zijnde risico van oninbaarheid. Tenslotte stelt belanghebbende dat het zakelijk was om in verband met de slechte financiële positie van de onderneming geen loon overeen te komen. Het zou, aldus belanghebbende, niet de bedoeling van de gebruikelijk-loonregeling zijn dat de vennootschap daardoor in een verliessituatie terecht zou komen.
4.7. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de continuïteit van de vennootschap in gevaar zou worden gebracht indien de vennootschap aan belanghebbende het gebruikelijk loon van ƒ 78.000 zou hebben uitgekeerd en evenmin dat op andere gronden in verband met de financiële positie een lager loon geboden zou zijn. De resultaten van de vennootschap zijn weliswaar wisselend, maar zij zijn gemiddeld genomen positief (over de jaren 1996 tot en met 1998: gemiddeld ƒ 13.170). Bovendien bedroeg het resultaat in het onderhavige jaar ƒ 260.920 en het vermogen per 31 december 1997 ƒ 202.782.
4.8. Het Hof kent voorts betekenis toe aan de omstandigheid dat aan de overige 5 werknemers een "gewoon" salaris is uitbetaald.
Fictieve rente
4.9. Ingevolge artikel 24, vierde lid, van de Wet IB worden, ingeval een belastingplichtige een schuldvordering heeft op een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, als inkomsten uit vermogen in aanmerking genomen de bedragen die in het economische verkeer tussen onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen.
4.10. Belanghebbende stelt dat bewust is afgezien van het in rekening brengen van rente. Daarbij zouden de slechte financiële positie en de continuïteit van de onderneming, het negatieve resultaat van de vennootschap en de liquiditeits-positie van de vennootschap een rol hebben gespeeld.
4.11. De tekst van het vierde lid van artikel 24 van Pro de Wet IB, noch de wetgeschiedenis biedt de mogelijkheid om in bepaalde situaties, bijvoorbeeld ingeval van een slechte financiële positie van de vennootschap, geen rente danwel een lagere rente in aanmerking te nemen dan tussen onafhankelijke partijen zou zijn overeengekomen. Het Hof acht het overigens niet aannemelijk dat belanghebbende ten opzichte van een willekeurige andere schuldenaar eveneens zou hebben afgezien van het in rekening brengen van rente.
4.12. De Inspecteur heeft de rente die tussen onafhankelijke partijen zou zijn overeengekomen, op 5% gesteld. Het Hof ziet, nu belanghebbende dat percentage als zodanig niet heeft betwist, geen reden de Inspecteur hierin niet te volgen.
5. Slotsom
Uit het hiervóór overwogene volgt dat de Inspecteur de correcties met betrekking tot het gebruikelijk loon en de fictieve rente terecht heeft toegepast.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Awb.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep ongegrond:
- bevestigt de bestreden uitspraak.
Aldus gedaan te Arnhem op 22 oktober 2002 door mr. J. Lamens, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. C.M. Ettema, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. J.M. Sitsen als griffier.
(J.M. Sitsen) (J. Lamens)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 22 oktober 2002
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.