Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
eerste meervoudige belastingkamer
nummer 99/01087
U i t s p r a a k
op het beroep van op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de naheffingsaanslag in de omzetbelasting met nummer [01.F01.6502].
1. Naheffingsaanslag en bezwaar
Met dagtekening 27 oktober 1998 en nummer [01.F.01.6502] heeft de Inspecteur over het tijdvak van 1 januari 1993 tot en met 31 december 1996 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting vastgesteld ten bedrage van ƒ 1.050.964 met een boete van ƒ 925.122 onder berekening van een bedrag van ƒ 75.662 aan heffingsrente. De boete is bij beschikking van 6 november 1998 verminderd tot nihil. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag een bezwaarschrift ingediend. Bij de uitspraak op bezwaar gedagtekend 9 april 1999 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag gehandhaafd.
2. Geding voor het Hof
2.1. Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Vervolgens zijn conclusies van re- en dupliek genomen.
2.2. Bij de mondelinge behandeling op 8 februari 2002 te Arnhem zijn verschenen en gehoord belanghebbendes gemachtigde [A] en haar directeur [B] alsmede [de Inspecteur]. Belanghebbendes gemachtigde heeft een pleitnota overgelegd. De inhoud van de pleitnota moet als hier herhaald en ingelast worden beschouwd.
3. De vaststaande feiten
3.1. Belanghebbende was in het tijdvak van naheffing evenals [X-2] B.V. een 100% dochter van [C] Beheer B.V. Alle aandelen van laatstgenoemde B.V. waren in handen van [B] die tevens directeur was van die vennootschap alsmede van belanghebbende en van [X-2] B.V.
3.2. Bij vonnis van 25 oktober 1996 zijn belanghebbende en [X-2] B.V. in staat van faillissement verklaard. [C] B.V. heeft en zogenaamde "doorstart" gemaakt en heeft haar naam gewijzigd in [X-3] B.V.
3.3. In de loop van 1983 is door de belastingdienst het standpunt ingenomen dat belanghebbende en de onder 3.1. genoemde besloten vennootschappen met ingang van 15 november 1982 op grond van artikel 7, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 moeten worden aangemerkt als één ondernemer (hierna: de fiscale eenheid).
3.4. Het onder 3.3. weergegeven standpunt is ook weergegeven in door ambtenaren van de belastingdienst opgemaakte controlerapporten. Zo is in het tot de stukken behorende controlerapport d.d. 30 december 1996 onder het hoofdje "1.1. Concernstructuur/Fiscale eenheid" opgenomen:
"[C] Beheer B.V. vormt samen met [X] en [X-2] B.V. een fiscale eenheid voor de vennootschaps- en omzetbelasting".
In dit rapport wordt in paragraaf 5.2. een overzicht gegeven van de aan te brengen correcties omzetbelasting. Die correcties belopen voor de jaren 1992 tot en met 1995 in totaal (ƒ 3.544 + ƒ 8.273 + ƒ 6.877 + ƒ 565.700 =) ƒ 584.394.
3.5. De Inspecteur heeft met dagtekening 26 februari 1997 en nummer 45.11.621.F.01.5501 over het tijdvak van 1 januari 1992 tot en met 31 december 1995 een naheffingsaanslag met als tenaamstelling "X] B.V." opgelegd (hierna: de eerste belastingaanslag).
3.6. De eerste belastingaanslag vermeldt een bedrag van ƒ 584.394 aan (enkelvoudige) belasting, ƒ 292.197 aan verhoging en ƒ 21.872 aan heffingsrente.
3.7. Met dagtekening 15 april 1998 en nummer 855.003 heeft de Inspecteur over het tijdvak van 1 januari 1993 tot en met 31 december 1996 een naheffingsaanslag opgelegd met als tenaamstelling "Fiscale eenheid [C] Beheer B.V., [X] B.V. en [X-2] B.V." (hierna: de tweede belastingaanslag).
3.8. De tweede belastingaanslag beloopt ƒ 1.050.964 aan (enkelvoudige) belasting, ƒ 925.122 aan verhoging en ƒ 56.116 aan heffingsrente.
3.9. Nadat de tweede belastingaanslag was vastgesteld heeft de Inspecteur de eerste belastingaanslag ambtshalve verminderd tot nihil, evenals een naheffingsaanslag over 1996 die eveneens de tenaamstelling [X] B.V. heeft.
Het tijdvak van de tweede belastingaanslag omvat niet het jaar 1992 omdat heffing over dat jaar door tijdsverloop niet meer mogelijk was.
3.10. Tegen de tweede belastingaanslag is bezwaar gemaakt. Daarbij is het standpunt verdedigd dat de belastingaanslag onjuist was omdat geen sprake was van een fiscale eenheid voor de omzetbelasting.
3.11. Bij brief van 23 september 1998 (bijlage 9 bij het vertoogschrift) deelt de Inspecteur belanghebbendes gemachtigde onder andere mede:
"Naar aanleiding van hetgeen u nu in het bezwaarschrift aanvoert heb ik het bestaan van een fiscale eenheid nader laten onderzoeken. Na beoordeling van uw argumenten heb ik besloten uw standpunt, dat er geen sprake is van een fiscale eenheid, te volgen. De naheffingsaanslag omzetbelasting 1993/1996 ten name van de fiscale eenheid [C] Beheer BV, [X] BV en [X-2] BV zal ik daarom vernietigen. Ik zal een nieuwe naheffingsaanslag omzetbelasting 1993/1996 ten name van [X] BV op laten leggen."
3.12. Vervolgens is met dagtekening 27 oktober 1998 en nummer [01.F.01.6502] de in dit geding omstreden naheffingsaanslag vastgesteld (hierna ook: de derde belastingaanslag).
3.13. Het bedrag aan omzetbelasting van de derde belastingaanslag is gelijk aan dat van de tweede belastingaanslag. De boete is gelijk aan de in de tweede belastingaanslag begrepen verhoging. De heffingsrente beloopt thans ƒ 75.662.
3.14. Bij beschikking van 6 november 1998 heeft de Inspecteur de bij de derde belastingaanslag opgelegde boete verminderd tot nihil.
4. Het geschil, de standpunten en de conclusies van partijen
4.5. Tussen partijen is in geschil of de derde belastingaanslag dient te worden vernietigd omdat de Inspecteur niet gerechtigd was deze aan belanghebbende op te leggen.
4.6. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stukken waaronder de eerder gemelde pleitnota. Ter zitting van is daaraan door de Inspecteur toegevoegd - zakelijk weergegeven -:
4.2.1. Op praktische gronden is destijds aanvaard dat, hoewel het standpunt werd ingenomen dat sprake was van een fiscale eenheid, de verschillende vennootschappen op eigen naam aangifte deden.
4.2.2. De eerste belastingaanslag vermeldt de naam van belanghebbende. Van begin tot einde is echter duidelijk geweest dat die naheffingsaanslag bedoeld was voor de fiscale eenheid.
4.2.3. Van "terugwerkende kracht" is niet echt sprake. Hoofdregel is dat een ondernemer belastingplichtig is. Alleen als sprake is van een fiscale eenheid mag als door één ondernemer aangifte worden gedaan. Als blijkt dat de aangenomen fiscale eenheid niet bestaat herleeft de hoofdregel.
4.2.4. Er is bezwaar gemaakt tegen de tweede belastingaanslag en dat heeft gevolgen. Gewekt vertrouwen is niet geschonden.
4.2.5. De Inspecteur was niet eigenwijs, zoals belanghebbende betoogt, maar heeft gepoogd in overleg met de bestuurder een praktische oplossing te vinden.
4.7. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Tussen partijen staat vast dat de derde belastingaanslag is opgelegd aan belanghebbende.
5.2. Het bedrag van de met de derde belastingaanslag nageheven belasting is als zodanig niet in geschil. Belanghebbende heeft ook niet gesteld dat indien zij over de jaren van het naheffingstijdvak als zelfstandig ondernemer aangifte had gedaan en alle belasting die zij alsdan op aangifte zou hebben moeten voldoen zou hebben betaald, zij minder belasting zou hebben betaald dan thans van haar wordt nageheven.
5.3. Tussen partijen staat eveneens vast dat - zoals onder meer verwoord in belanghebbendes pleitnota, blz. 2, tweede alinea - de eerste belastingaanslag is opgelegd aan de fiscale eenheid.
5.4. In controlerapporten en in het bijzonder ook in het belanghebbende bekende controlerapport van 30 december 1996 dat ten grondslag heeft gelegen aan de kort na die datum plaatsvindende naheffing (de eerste belastingaanslag is immers reeds gedagtekend 26 februari 1997) wordt expliciet weergegeven dat belanghebbende deel uitmaakt van een fiscale eenheid en het bedrag van de door middel van de eerste belastingaanslag nageheven enkelvoudige belasting is gelijk aan de volgens dat rapport over de jaren 1992 tot en met 1995 nog na te heffen belasting. Bij ontvangst van de eerste belastingaanslag moet belanghebbende dan ook hebben begrepen dat deze - wat er ook zij van de tenaamstelling - was bedoeld voor de fiscale eenheid. De omstandigheden dat die naheffingsaanslag is 'vervangen' door de tweede belastingaanslag en dat de ontvanger voor de eerste belastingaanslag geen verhaal heeft gezocht bij [X-3] B.V., doen daaraan niet af en rechtvaardigen niet het oordeel dat bij belanghebbende vóórdat zij kennis kreeg van de onder 3.11. aangehaalde brief redelijkerwijs de indruk kon zijn ontstaan dat de Inspecteur zijn sedert 1983 ingenomen standpunt dat sprake was van een fiscale eenheid waarvan belanghebbende deel uitmaakte had gewijzigd, en dat de eerste belastingaanslag niet bedoeld was voor die fiscale eenheid maar voor belanghebbende als zelfstandig ondernemer.
5.5. De onderhavige thans bestreden derde belastingaanslag is de eerste naheffingsaanslag die is opgelegd aan belanghebbende.
5.6. Overigens merkt het Hof ten overvloede op dat, indien de eerste belastingaanslag wél zou zijn opgelegd aan belanghebbende artikel 20, eerste lid, tweede volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen niet in de weg zou staan aan de onderhavige naheffingsaanslag. De vermindering van de eerste belastingaanslag die na het vaststellen van de tweede belastingaanslag ambtshalve is verleend vormt immers niet het verlenen van vrijstelling of vermindering van inhouding van belasting dan wel teruggaaf van belasting als bedoeld in die bepaling.
5.7. De vragen waarom de Inspecteur een tweede naheffingsaanslag heeft opgelegd aan de fiscale eenheid en of hij daartoe wel bevoegd was, behoeven in dit geding niet te worden beantwoord omdat zij niet van belang zijn voor de vraag of de onderhavige naheffingsaanslag in stand kan blijven.
5.8. De Inspecteur heeft vanaf 1983 tot in 1998 het standpunt ingenomen dat sprake was van een fiscale eenheid waarvan belanghebbende deel uitmaakte. Dit brengt echter anders dan belanghebbende verdedigt, niet mee dat de Inspecteur belasting die over die jaren niet is betaald (binnen de grenzen van artikel 20, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen) niet van belanghebbende kan naheffen indien dat standpunt onjuist blijkt te zijn. Belanghebbende kan zich in rechte niet met succes beroepen op vertrouwen dat bij haar zou zijn gewekt door het door de Inspecteur tot in 1998 ingenomen standpunt, nu de Inspecteur dat standpunt heeft verlaten naar aanleiding van een tegen de aan de fiscale eenheid opgelegde naheffingsaanslag gericht bezwaarschrift waarin dat standpunt van de Inspecteur juist wordt bestreden en wordt verdedigd dat geen sprake is van een fiscale eenheid.
5.9. Beide partijen gaan er (thans) van uit dat belanghebbende in het naheffingstijdvak geen deel uitmaakte van een fiscale eenheid. Het Hof heeft geen enkele reden tot het oordeel dat dit standpunt rechtens onjuist zou zijn.
Nu belanghebbende geen deel uitmaakte van een fiscale eenheid was zij als zelfstandig ondernemer degene die de belasting had behoren te betalen. Belanghebbende is dan ook degene die in artikel 20, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen wordt aangewezen als degene aan wie de naheffingsaanslag moet worden opgelegd.
De omstandigheid dat het door de Inspecteur tot in 1998 ingenomen standpunt impliceerde dat de belasting diende te worden voldaan door de volgens dat standpunt bestaande fiscale eenheid, staat aan naheffing bij belanghebbende niet in de weg nu de Inspecteur dit standpunt heeft verlaten en belanghebbende - zoals overwogen onder 5.8. - met betrekking tot dat standpunt geen aanspraak kan maken op een in rechte te honoreren vertrouwen.
5.10. Belanghebbende heeft nog betoogd dat de Inspecteur heeft gehandeld in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur door "de onderhavige [belasting]aanslag op te leggen met verhulling van de rechtsgrond c.q. kwaliteit van de belastingplichtige van de eerste naheffingsaanslag". Het Hof verwerpt dit betoog reeds op grond van hetgeen is overwogen onder 5.4.
6. Slotsom
De Inspecteur was gerechtigd de onderhavige naheffingsaanslag aan belanghebbende op te leggen. Het beroep is ongegrond.
7. Proceskosten
Voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken vindt het Hof geen termen aanwezig.
8. Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Inspecteur.
Aldus gedaan te Arnhem op 28 februari 2002 door mr. N.E. Haas, voorzitter, mr. drs. F.J.P.M. Haas en mr. Wolt, in tegenwoordigheid van mr. Snoijink als griffier.
(W.J.N.M. Snoijink) (N.E. Haas)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 28 februari 2002
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.