Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
derde meervoudige belastingkamer
nummer 00/00023
U i t s p r a a k
op het beroep van [X] BV te [Z], (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Belastingdienst/Ondernemingen [P], op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan haar opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting 1995.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. De aanslag is, in afwijking van de door belanghebbende ingediende aangifte, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 425.256. Het aanslagbiljet is gedagtekend 31 maart 1999.
1.2. Belanghebbende heeft bij brief van 6 mei 1999, binnengekomen op 7 mei 1999, tegen de aanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen en de aanslag bij de bestreden uitspraak van 29 november 1999 gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak bij brief van 4 januari 2000, binnengekomen op 6 januari 2000, in beroep gekomen bij het Hof. Het beroepschrift is bij brief van 22 maart 2000 aangevuld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 6 november 2001 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [A], als gemachtigde van belanghebbende, vergezeld van [B], directrice van belanghebbende, alsmede [de Inspecteur].
1.5. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt.
1.6. Met toestemming van partijen zijn het door belanghebbende ingediende beroepschrift en de beroepschriften van haar hiervoor genoemde directrice en haar echtgenoot [Y-B] in de bovenvermelde zitting van het Hof gelijktijdig behandeld. Het gaat om de volgende beroepschriften:
00/00023, vennootschapsbelasting 1995 t.n.v. belanghebbende
99/01047, IB/PV 1995 t.n.v. [B] voornoemd
00/00026, IB/PV 1996 t.n.v. [B] voornoemd
01/02789 (was 00/00027), VB 1996 t.n.v. [B] voornoemd
01/02790 (was 00/00028), VB 1997 t.n.v. [B] voornoemd
00/00024, VB 1996 t.n.v. [Y-B]
01/02868 (was 00/00025), IB/PV 1995 t.n.v. [Y-B]
2. Feiten
2.1. Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.2. Belanghebbende exploiteert een toonaangevende trainingsstal voor dressuurpaarden waar op het allerhoogste niveau tegen vergoeding begeleiding en onderricht wordt gegeven aan dressuurpaarden en ruiters. De meeste paarden die worden getraind zijn eigendom van derden. Die paarden worden tijdelijk gestald op het bedrijf van belanghebbende. Belanghebbende koopt ook zelf paarden die zij, na training en scholing, met winst tracht te verkopen. De training en scholing geschiedt door personeelsleden van belanghebbende. In het onderhavige jaar waren gemiddeld 25 paarden op het bedrijf van belanghebbende aanwezig.
2.3. Belanghebbende heeft in 1991 een paard met een boekwaarde van ƒ 1.439 verkocht voor een bedrag van ƒ 850.000. De winst op dit paard bedroeg derhalve ƒ 848.561. Belanghebbende heeft de verkoopwinst opgenomen in een vervangingsreserve en het standpunt ingenomen dat de investering in, en kosten van renovatie van een pand op deze reserve konden worden afgeboekt omdat (brief van de gemachtigde van 13 oktober 1994):
"..zowel het paard als de gebouwen een uitstraling, en dus reclame, voor de kwaliteit van het bedrijf vormden en derhalve dezelfde economische functie hadden."
2.4. De Inspecteur heeft ten aanzien van de in 2.3. bedoelde verkoopwinst aanvankelijk het standpunt ingenomen dat het vormen van een vervangingsreserve niet mogelijk was.
2.5. Belanghebbende heeft met de Inspecteur een compromis gesloten omtrent de vorming van een vervangingsreserve en enige geschilpunten die de persoonlijke aanslagen van de heer en mevrouw [B] betroffen. De toenmalige gemachtigde van belanghebbende heeft bij brief van 8 maart 1995 een compromisvoorstel gedaan dat door alle partijen is ondertekend, en dat - onder meer - het volgende inhoudt:
"(...)
2 Ten aanzien van de vervangingsreserve stel ik voor (...) de aanschafwaarde van het bedrijfspand niet op deze reserve in mindering te brengen en dus in zoverre de correctie in stand te laten, met dien verstande dat het wordt toegestaan het saldo van aan- en verkoopbedragen van paarden, aangeschaft in het tijdvak 1991 tot en met 1995, wel op de reserve in mindering te brengen. Het restant van de vervangingsreserve zal dan in 1995 in het fiscale resultaat vallen."
2.6. Belanghebbende heeft bij overeenkomst van 29 december 1995 een paard genaamd [paard 2] gekocht van haar directrice, [B] voornoemd, voor een bedrag van ƒ 150.000. Met betrekking tot deze verkoop is op die datum een geschrift opgemaakt met - onder meer - de volgende inhoud:
"VASTLEGGING KOOPOVEREENKOMST VERENIGDE SPORTPAARDENHANDEL NEDERLAND
(...)
[Paard 2], ruin, geboren 23-08-1988, stamboeknummer […]
Koopsom ƒ 150.000,--
Betalingswijze: (...) verrekening in rekening-courant
Leveringsdatum en plaats: 29 december 1995
(...)
1. Koper en verkoper zijn met betrekking tot bovengenoemd paard tot een overeenkomst van koop en verkoop gekomen als bovenomschreven, echter onder de voorwaarde dat het paard veterinair wordt onderzocht, teneinde koper in de gelegenheid te stellen te bepalen of het paard veterinair gezien voldoet aan zijn wensen.
2. Koper zal aan [dierenarts C], opdracht geven veterinair te rapporteren over het bovenomschreven paard.
3. Koper verplicht zich jegens verkoper onmiddellijk na het gereedkomen van het veterinaire rapport het resultaat daarvan aan verkoper mee te delen, alsmede hem een kopie van die rapportage ter beschikking te stellen.
4. Koper verplicht zich binnen 24 uur na het ter beschikking komen van de veterinaire rapportage aan verkoper te laten weten of de verkoop onherroepelijk is geworden, in welk geval levering en betaling zullen plaatsvinden als hierboven aangegeven."
2.7. [D, een deskundige in de paardenbranche] heeft op 28 december 1995 een taxatierapport opgemaakt ten behoeve van de in 2.6. bedoelde verkoop. De nota voor deze taxatie is gedagtekend 4 oktober 1996 en door belanghebbende per bank betaald op 25 november 1996.
2.8. De keuring van [paard 2] door de in de koopovereenkomst genoemde [C] vond plaats op 30 augustus 1996. [Paard 2] werd klinisch gezond verklaard. De nota voor de keuring is gedagtekend 31 augustus 1996 en door belanghebbende per bank betaald op 27 september 1996.
2.9. Op 28 december 1995 bood [D] aan belanghebbende een 2 ½ jarig, niet zadelmak, paard genaamd [paard 4] te koop aan voor een bedrag van ƒ 70.000. [B] heeft [paard 4] op 29 december 1995 beoordeeld, en het paard voor genoemd bedrag en voor rekening van belanghebbende gekocht.
2.10. De Inspecteur is bij het vaststellen van de aanslag ervan uitgegaan dat de investeringen door belanghebbende in de paarden [paard 2] en [paard 4] niet in 1995 hebben plaatsgevonden en dat de aanschaffingskosten derhalve ten onrechte op de vervangingsreserve zijn afgeboekt. Hij heeft uit dien hoofde het aangegeven belastbare bedrag van ƒ 205.256 met ƒ 150.000 en ƒ 70.000 verhoogd, en het belastbare bedrag vastgesteld op ƒ 425.256.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil tot welk bedrag de vervangingsreserve van belanghebbende vrijvalt ten gunste van de winst over 1995.
3.2. Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat [paard 2] in 1995 is aangeschaft. De aanschaffingskosten van ƒ 150.000 moeten worden aangemerkt als kosten van vervanging of herstel als bedoeld in artikel 14, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet), zodat tot dat bedrag de vervangingsreserve niet ten gunste van haar winst over 1995 behoeft vrij te vallen. Zij heeft in haar beroepschrift haar standpunt dat ook de aanschaffingskosten van [paard 4] op de vervangingsreserve in mindering kunnen worden gebracht, laten varen. Belanghebbende beroept zich subsidiair op de verlenging van de vier-jaarstermijn als bedoeld in het tweede lid van genoemd artikel 14.
3.3. De Inspecteur is van mening dat de vervangingsinvestering niet in 1995 heeft plaatsgevonden. Van verlenging van de vier-jaarstermijn kan naar zijn mening, gelet op het gesloten compromis, geen sprake zijn. Een redelijke uitleg van het compromis verzet zich tegen deze afboeking.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting - zakelijk weergegeven en kort samengevat - nog het volgende toegevoegd:
3.4.1. namens belanghebbende:
Zij verzoekt het Hof voorbij te gaan aan formele gebreken die mogelijk kleven aan de uitspraak van de Inspecteur, en in alle zaken uitspraak te doen.
Op het moment dat het compromis gesloten werd stond pas vast dat er een vervangingsreserve gevormd mocht worden, maar dat deze alleen afgeboekt mocht worden op investeringen in paarden.
Meestal, in 95% van de gevallen, wordt van de verkoop van een paard geen schriftelijk contract opgemaakt. Er is een erecode: eens gekocht, blijft gekocht. Het is praktijk dat levering plaatsvindt als het paard door de veterinaire keuring heen komt. Je maakt afspraken over de gevolgen van een keuringsrapport. De voorwaarden waaronder is verkocht zijn in de praktijk gebruikelijk. In dit concrete geval kon zij niet meer terug bij goedkeuring door de dierenarts. Het paard is geleverd in 1996; het bleef staan waar het al stond. Keuring vond pas in augustus 1996 plaats omdat er geen haast bij was. Zij is van mening dat het risico bij de verkoop in december 1995 al op haar is overgegaan. [Paard 2] was niet meer verzekerd. De betaling heeft plaatsgevonden door verrekening in rekeningcourant met de aandeelhouder. In 1995 zal geen journaalpost zijn gemaakt met betrekking tot deze verrekening. De verrekening zal in 1996 hebben plaatsgevonden. Hoe het administratief precies is gegaan is niet bekend. Als aan een derde wordt verkocht vindt betaling plaats na de keuring.
3.4.2. namens de Inspecteur
Het risico is tot de veterinaire keuring bij de verkoper gebleven. Uit de opmerkingen over de levering en de betaling na de keuring leidt hij af dat in 1995 geen overeenkomst tot stand is gekomen. Hij stelt primair dat in 1995 slechts sprake was van een aanbod door belanghebbende aan de BV. Subsidiair stelt hij dat sprake was van een overeenkomst onder de opschortende voorwaarde van veterinaire goedkeuring door een dierenarts.
In het compromis zelf is duidelijk de einddatum 31 december 1995 opgenomen zonder ontsnappingsclausule. Dit betekent dat toepassing van artikel 14, tweede lid, van de Wet is uitgesloten.
Belanghebbende heeft gezegd dat de paarden alleen werden gekocht om te voorkomen dat de vervangingsreserve vrijviel. Hij vraagt zich af of het vervangingsvoornemen dan nog wel reëel aanwezig was.
3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 275.256. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak op het bezwaarschrift.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. De Inspecteur heeft in strijd met de wettelijke bepalingen bij één geschrift van 29 november 1999 uitspraak gedaan op één bezwaarschrift van belanghebbende, drie bezwaarschriften van [B] en twee bezwaarschrift van [Y-B], nu artikel 25, zevende lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR), gelet op de overgangsbepalingen, op die bezwaarschriften niet van toepassing was, nog daargelaten dat het niet mogelijk is in één geschrift uitspraak te doen op bezwaarschriften van verschillende belastingplichtigen. Het Hof zal, temeer nu belanghebbende daarom uitdrukkelijk heeft verzocht en zij niet in haar processuele belangen is geschaad, met toepassing van artikel 6:22 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, aan de vormfout van de Inspecteur voorbijgaan en in alle zaken afzonderlijk uitspraak doen.
4.2. Op grond van artikel 14, eerste en tweede lid, van de Wet (voor zover hier van belang) kan, onder voorwaarden, de winst bij vervreemding van een bedrijfsmiddel gereserveerd worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen kosten van vervanging. De aldus gevormde reserve wordt uiterlijk in het vierde kalenderjaar, volgend op dat waarin de reserve is ontstaan, in de winst opgenomen, tenzij voor vervanging een langer tijdvak vereist is dan wel de vervanging, mits daaraan een begin van uitvoering is gegeven, door bijzondere omstandigheden is vertraagd.
4.3. Belanghebbende en de Inspecteur hebben gestreden over het antwoord op de vraag of en in hoeverre de winst die in 1991 bij de verkoop van een paard werd gerealiseerd, opgenomen kon worden in een vervangingsreserve en welke kosten van vervanging op die reserve konden worden afgeboekt. Zij hebben daarover in 1995 een compromis gesloten. Het Hof is van oordeel dat, gelet op de bewoordingen van het compromis en op de door beide partijen verdedigde standpunten, de strekking van het compromis is dat de winst in een vervangingsreserve kan worden opgenomen, dat de aanschafwaarde van alle in de kalenderjaren 1992 tot en met 1995 gekochte paarden op die reserve kan worden afgeboekt, en dat daarop de regeling van artikel 14 van Pro de Wet in volle omvang van toepassing is. De Inspecteur maakt niet aannemelijk dat het compromis de beperking inhoudt dat vervanging uiterlijk in 1995, en onherroepelijk en onvoorwaardelijk zou moeten plaatsvinden. Voorts maakt hij niet aannemelijk dat het compromis inhoudt dat het tweede lid, tweede zinsdeel van genoemd artikel, niet van toepassing kan zijn.
4.4. De Inspecteur heeft nog gesteld dat hij twijfelt aan het vervangingsvoornemen van belanghebbende nu de vervanging slechts bestaat uit het overnemen van een paard van de directeur-grootaandeelhouder van belanghebbende op 29 december 1995 om vrijval van de reserve te voorkomen. Deze stelling kan hem echter niet baten nu de vraag naar het voornemen tot vervanging slechts relevant is op de balansdatum. Voor de toepassing van artikel 14 is Pro voorts niet van belang dat van een (directeur-)grootaandeelhouder is gekocht. Nu de Inspecteur niet heeft gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, dat de overeenkomst van 29 december 1995 niet de wil van beide partijen weergeeft ziet het Hof geen aanleiding aan deze overeenkomst voor de toepassing van artikel 14 van Pro de Wet voorbij te gaan.
4.5. Het Hof acht aannemelijk dat het paard [paard 2] onder gebruikelijke voorwaarden aan belanghebbende is verkocht, dat het risico, behoudens het resultaat van de nog uit te voeren keuring van [paard 2], vanaf de koop voor haar rekening was en dat zij, indien [paard 2] zou worden goedgekeurd zoals bij partijen de stellige verwachting was, volledig aan de overeenkomst was gebonden. Naar het oordeel van het Hof is de overeenkomst van 29 december 1995 een obligatoire overeenkomst onder opschortende voorwaarde (op de vervulling waarvan belanghebbende geen invloed kon uitoefenen) en niet, zoals de Inspecteur heeft gesteld, enkel een aanbod van [B] tot verkoop van [paard 2] aan belanghebbende. Het Hof is van oordeel dat, voor de toepassing van artikel 14 van Pro de Wet, het op deze wijze aangaan van verplichtingen voldoende is om de daaruit voortvloeiende kosten van vervanging in aanmerking te kunnen nemen bij de toepassing van genoemd artikel. Belanghebbende is immers, ook vóór de vervulling van de voorwaarde, reeds aan die overeenkomst gebonden. Hieraan doet niet af dat aan de opschortende voorwaarde pas in de loop van 1996 is voldaan, derhalve na afloop van de in artikel 14 van Pro de Wet bedoelde vier-jaarsperiode.
4.6. Het beroep van belanghebbende is gegrond. Het belastbare bedrag van belanghebbende over 1995 moet worden verminderd tot ƒ 275.256.
5. Proceskosten
Zes van de in 1.6. genoemde beroepschriften, waaronder het onderhavige, zijn ingediend op 6 januari 2000. Voor wat betreft het beroepschrift van belanghebbende is echter geen sprake van beroepen op vergelijkbare gronden en derhalve niet van samenhangende zaken in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Het Hof berekent belanghebbendes proceskosten in overeenstemming met voornoemd Besluit op 2 (proceshandelingen) x ƒ 710 x 1,5 (belang), ofwel ƒ 2.130 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Voor een vergoeding van reis-, verblijf- en verletkosten van belanghebbende is in deze procedure geen plaats, gelet op de uitspraak in de zaak met het nummer 99/01047.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur;
- vermindert de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar bedrag van € 124.905 (ƒ 275.256);
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 966,55 (ƒ 2.130) en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die dat bedrag moet vergoeden;
- gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door haar betaalde griffierecht van € 204,20 (ƒ 450).
Aldus gedaan te Arnhem op 14 januari 2002 door mr. J.B.H. Röben, voorzitter, mw. mr. M.C.M. de Kroon en mr. J.P.M. Kooijmans, raads-heren, in tegen-woor-dig-heid van mr. J.L.M. Egberts, fiscaal jurist, en mw. mr. M.C.G.J. van Well als griffier.
(M.C.G.J. van Well) (J.B.H. Röben)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 28 januari 2002
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien u na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.