Uitspraak
he
Gerechtshof Arnhem
derde meervoudige belastingkamer
nummer 99/01467
U i t s p r a a k
op het beroep van [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan haar opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. De naheffingsaanslag, genummerd […] en gedagtekend 26 september 1998 betreft het tijdvak 1 februari 1997 tot en met 31 december 1997 en bedraagt ƒ 141.447,- aan belasting. Aan heffingsrente is ƒ 3.396,- in rekening gebracht.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.
1.4. Belanghebbende heeft voorafgaand aan de mondelinge behandeling een op 14 juli 2000 gedagtekende brief toegezonden aan het Hof en aan de wederpartij, welke met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen en waarvan de inhoud als hier ingelast moet worden aangemerkt.
1.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 21 augustus 2001 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [A en B], beiden directeur van belanghebbende, vergezeld van belanghebbendes gemachtigde [C], bijgestaan door [D], alsmede namens de Inspecteur [E], bijgestaan door [F].
1.6. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende stelt dramadocenten ter beschikking aan onderwijsinstellingen ten behoeve van cursussen en trainingen. Deze dramadocenten doceren geen drama maar spelen met de cursisten een aantal rollenspellen waarin praktijksituaties worden nagebootst en waarmee de cursisten tijdens de uitoefening van hun werk kunnen worden geconfronteerd. Daarbij geven de dramadocenten ook "feedback" met betrekking tot het rollenspel aan de cursisten die als tegenspeler hebben gefungeerd. De cursusleider/trainer van de onderwijsinstelling geeft feedback vanuit het theoretisch kader van de training.
2.2. De mate waarin de dramadocenten bij het rollenspel improviseren verschilt. Het is mogelijk dat de cursusleider/trainer zelf de inhoud van het rollenspel bedenkt, maar ook dat de dramadocent ter plekke het rollenspel improviseert. Tijdens de voorbespreking krijgt de dramadocent van de cursusleider/trainer de voor zijn rol van belang zijnde aanwijzingen.
2.3. De verantwoordelijkheid voor de gehele opleiding/cursus berust bij de onderwijsinstelling. Door deze wordt ook het lesmateriaal ontwikkeld en ter beschikking gesteld.
2.4. Omdat bij de Belastingdienst onduidelijkheid bestond omtrent de al dan niet belastbaarheid van de door genoemde dramadocenten verrichte prestaties is op 1 november 1995 bij belanghebbende een boekenonderzoek omzetbelasting aangevangen. Door ziekte van de controleambtenaar is het onderzoek enige tijd komen stil te liggen.
2.5. Op 25 oktober 1996 heeft een andere controleambtenaar, de in punt 1.5 genoemde [F], het boekenonderzoek overgenomen. Op die datum heeft deze met [A] en haar toenmalige adviseur [G] een gesprek gevoerd met betrekking tot de vraag of de prestaties van de dramadocenten zijn vrijgesteld van omzetbelasting omdat deze kunnen worden aangemerkt als het verstrekken van onderwijs in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
2.6. Ter bevordering van een te voeren landelijk beleid in dit soort kwesties heeft de Inspecteur de zaak ter beoordeling voorgelegd aan het Ministerie van Financiën. De Inspecteur heeft een notitie ingebracht (bijlage 12 bij het vertoogschrift) waarin is vermeld dat genoemde [G] in een telefoongesprek op 26 november 1996 met [F] daarvan op de hoogte is gesteld en dat hem daarbij is medegedeeld dat die beoordeling enkele maanden in beslag zou nemen. In de notitie staat voorts vermeld: "terugwerkende kracht m.i.v. 1-1-96".
In het kader van genoemde beoordeling heeft [A] in november 1996 documentatie met betrekking tot de prestaties van de dramadocenten aan de Belastingdienst overhandigd, welke stukken in januari 1997 weer door [F] bij [A] thuis zijn afgeleverd.
2.7. In zijn Besluit van 5 januari 1998, nr VB97/2901, heeft de staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) bekend gemaakt dat naar zijn oordeel bij het inschakelen van acteurs voor rollenspellen tijdens trainingen geen sprake is van het verstrekken van onderwijs als bedoeld in artikel 11, onderdeel o, van de Wet. Op 12 en 13 januari 1998 heeft de Inspecteur [A] op de hoogte gesteld van dit standpunt van de staatssecretaris.
2.8. Op 27 februari 1998 heeft een gesprek plaatsgevonden tussen [E] en [F] namens de Inspecteur en [A] en [C] namens belanghebbende waarbij door de vertegenwoordiger van de Belastingdienst is medegedeeld dat de omzetbelasting terzake van de door de dramadocenten geleverde prestaties vanaf 1 januari 1996 zal worden nageheven. Na deze bespreking heeft de Inspecteur alsnog afgezien van een naheffingsaanslag over het jaar 1996, omdat niet duidelijk is geworden of tijdens het boekenonderzoek in 1995 door de controleambtenaar is aangegeven dat de Belastingdienst het standpunt innam dat onderwijsvrijstelling niet op de onderhavige prestaties van toepassing was.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
a. is de onderwijsvrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel o, van de Wet van toepassing op het ter beschikking stellen van dramadocenten door belanghebbende,
b. is het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag in strijd met het vertrouwensbeginsel, en/of het gelijkheidsbeginsel,
c. moet in dit geval het in rekening brengen van heffingsrente achterwege blijven?
Belanghebbende beantwoordt de vragen bevestigend, de Inspecteur ontken-nend.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting het volgende - zakelijk weergegeven - toegevoegd:
namens belanghebbende:
Op grond van de Resolutie van de staatssecretaris van 14 juli 1989 nr. WV 89/203 is zij er vanuit gegaan dat de onderhavige prestaties onder de onderwijsvrijstelling vielen.
Tijdens de boekenonderzoeken is nooit mondeling of anderszins door de Belastingdienst gesteld dat de prestaties van de dramadocenten niet van omzetbelasting waren vrijgesteld. Er heeft bij belanghebbende lange tijd onduidelijkheid bestaan over het standpunt van de Belastingdienst. Belanghebbende heeft eerder gefactureerd zonder omzetbelasting aan Opleidingen van de Belastingdienst. Ook van die zijde zijn nooit opmerkingen gemaakt.
[A] heeft zelf ook het ministerie van Financiën gebeld. Zij wisten het zelf dus ook niet. De Belastingdienst heeft pas in januari 1998 het standpunt dat de prestaties van de dramadocenten niet onder de onderwijsvrijstelling vielen aan [A] medegedeeld. Laatstgenoemde vraagt zich af waarom dat standpunt niet eerder aan haar is medegedeeld.
Over het contact tussen [F] en de toenmalige adviseur [G] [A] niets bekend. Aan het kladje van [F] dat de Inspecteur bij het vertoogschrift heeft overgelegd kent zij weinig waarde toe. Over belastingzaken werd steeds contact opgenomen met [A].
[H] wiens naam ook op het kladje is vermeld, is de adviseur van een collega-bureau.
In het Besluit van de staatssecretaris van 5 januari 1998, nr. VB97/2901, wordt gesproken van acteurs. Belanghebbende stelt geen acteurs maar dramadocenten ter beschikking.
Dramadocenten hebben vaak een pedagogische opleiding. Anders dan acteurs die alleen maar gericht zijn op zichzelf en de rol die zij vertolken, verplaatsen dramadocenten zich in de ander (de cursist) en reageren zij op diens gedragingen. Zij verpakken de door de cursusleider gedoceerde theorie in rollenspellen. Achteraf geven zij feedback over de effecten van het gedrag van de cursist. Op die wijze maken zij processen inzichtelijk.
Belanghebbende wil verantwoordelijk zijn voor het werk van de dramadocent. Zij ziet de dramadocent als co-docent.
namens de Inspecteur:
Zij blijft erbij dat de voormalige adviseur van belanghebbende [G] op 26 november 1996 per telefoon van het standpunt van de Belastingdienst dat de onderhavige prestaties aan de heffing van omzetbelasting zijn onderworpen, op de hoogte is gesteld.
Aan [H] van het collega-bureau is op diens verzoek indertijd wel een schriftelijke bevestiging van het standpunt van de Belastingdienst gezonden.
Zij acht het zeer onwaarschijnlijk dat de controleambtenaar ten tijde van het boekenonderzoek in 1995 heeft gesteld dat de prestaties van omzetbelasting zijn vrijgesteld.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en nader tot vermindering van de naheffingsaanslag met een bedrag van ƒ 136.150 aan belasting. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Belanghebbende stelt personen ter beschikking aan onderwijsinstellingen die opleidingen geven ten behoeve van het functioneren van de deelnemers/cursisten in de huidige dan wel een toekomstige werkkring. De opleidingen kwalificeren voor de vrijstelling als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de Wet. De ter beschikking gestelde personen treden op als dramadocent tijdens rollenspellen die onderdeel van de desbetreffende cursus uitmaken. De inhurende onderwijsinstelling is en blijft naar de uiteindelijke opdrachtgever verantwoordelijk voor de inhoud en de kwaliteit van de cursus.
4.2. Blijkens het document van belanghebbende 'Afspraken trainer/dramadocent' (bijlage 13 bij het vertoogschrift) worden tussen de trainer van de onderwijsinstelling en de dramadocent vooraf afspraken gemaakt over de inhoud en de structuur van het spel en over de feedback door de dramadocent. Uit deze afspraken blijkt dat de trainer bepaalt wat het theoretische doel van de training is, welk spel er wordt gespeeld, welke accenten ('hoe pittig') de dramadocent moet leggen, wanneer het spel aanvangt, hoe lang het spel duurt, of en hoe de feed back plaatsvindt, of de feed back door de dramadocent plaatsvindt in de rol en/of over de rol en hoeveel nabesprekingsruimte aan de dramadocent wordt geboden. In het document wordt voorts het volgende opgemerkt: 'Waakzaamheid van de trainer is geboden bij dramadocenten die te veel ruimte nemen en een deel van de training op zich nemen (afbakening ieders vakgebied!)'.
4.3. Belanghebbende benadrukt dat zij geen acteurs maar dramadocenten ter beschikking stelt die als mede-opleider van de cursisten zijn te beschouwen. Zij betoogt dat een dramadocent, anders dan een acteur die alleen gericht is op zichzelf en de rol die hij vertolkt, zich verplaatst in de ander (de cursist) en reageert op diens gedragingen. Dit alles, aldus belanghebbende, met het doel kennis, kunde en vaardigheden over te brengen.
4.4. Hetgeen belanghebbende betoogt neemt niet weg dat in het door de trainer van de onderwijsinstelling te geven cursusprogramma de dramadocent enkel wordt ingehuurd om aan een bepaald facet van de cursus praktische inhoud te geven. Het optreden van de dramadocent in de cursus, de inhoud van het rollenspel en de nabespreking staan onder supervisie van de trainer die de aanwijzingen aan de dramadocent geeft.
4.5. Van de door belanghebbende aangeboden diensten, bestaande uit het ter beschikking stellen van personen die optreden als dramadocent in rollenspellen als voormeld, kan naar het oordeel van het Hof gelet op hetgeen hiervoor is overwogen niet worden gezegd dat zij als zodanig in hoofdzaak zijn aan te merken als te zijn gericht op het systematisch en georganiseerd overbrengen van kennis en kunde. De diensten zijn niet aan te merken als het verstrekken van onderwijs zelf als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de Wet. Veeleer hebben zij te gelden als onderwijsondersteunende diensten. Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd omtrent de positieve bijdragen van de dramadocenten aan het inzichtelijk maken van processen en het verwerven van communicatieve vaardigheden door cursisten, leidt het Hof niet tot een ander oordeel.
4.6. Voorzover belanghebbende zich beroept op de Resolutie van de staatssecretaris van 14 juli 1989, nr. WV 89/203, kan haar dat niet baten. Uit doel en strekking van deze resolutie maakt het Hof op dat met betrekking tot de onderwijsvrijstelling voor de aldaar genoemde diensten de staatssecretaris uitsluitend het oog heeft gehad op docenten die deskundig zijn op vakgebieden van de in de resolutie bedoelde cursussen.
4.7. De Inspecteur verwerkt de bevoegdheid om een naheffingsaanslag op te leggen, indien de door hem gevolgde gedragslijn bij de belastingplichtige de indruk heeft kunnen wekken van een impliciete doch weloverwogen standpunt-bepaling met betrekking tot het van toepassing zijn van een vrijstelling.
4.8. Op grond van de onder 2.5. en 2.6 weergegeven vaststaande feiten en hetgeen de Inspecteur ter zitting hieromtrent heeft toegevoegd, acht het Hof aannemelijk dat de Inspecteur belanghebbende op 26 november 1996 heeft gewezen op het bestaan van belastingplicht en op een mogelijke naheffing van omzetbelasting vanaf 1 januari 1996. Kort na het in 2.7. genoemde Besluit heeft de Inspecteur belanghebbende op de hoogte gesteld van haar voornemen de belasting na te heffen. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende in ieder geval vanaf 26 november 1996 had moeten begrijpen dat zij mogelijk belastingplichtig was voor de omzetbelasting en dat een naheffingsaanslag kon volgen. Van het verwerken van de naheffingsbevoegdheid door de Inspecteur met betrekking tot het onderhavige tijdvak is in dezen geen sprake.
4.9. Belanghebbende heeft voor haar stelling dat de Inspecteur heeft gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel door de onderhavige naheffingsaanslag op te leggen, geen enkel bewijs geleverd. Belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt derhalve.
4.10. Met betrekking tot de vraag of de Inspecteur belanghebbende in dezen terecht heffingsrente in rekening heeft gebracht staat voorop dat bij de heffing van omzetbelasting het initiatief tot het doen van aangifte en betaling van de belasting bij de belastingplichtige ligt. Deze dient eigener beweging de omzetbelasting op aangifte te voldoen. Door de belasting tijdig te voldoen kan de belastingplichtige voorkomen dat heffingsrente wordt verschuldigd. Slechts indien en voor zover voldoening eigener beweging om bij de Belastingdienst gelegen redenen niet mogelijk is of door de Belastingdienst niet wordt gewenst, brengt het zorgvuldigheidsbeginsel mee dat geen heffingsrente in rekening mag worden gebracht.
Voorts kunnen onder omstandigheden ook het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel nopen tot het achterwege laten of beperken van de berekening van heffingsrente.
Gesteld noch gebleken is dat de Inspecteur te dezen heeft gehandeld in strijd met enig beginsel als genoemd. Aan belanghebbende is mitsdien terecht heffingsrente in rekening gebracht.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
6. Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Inspecteur.
Aldus gedaan te Arnhem op 27 november 2001 door mr. J.B.H Röben, voorzitter, mw. mr. M.C.M. de Kroon en mr. J.P.M. Kooijmans, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. J.L.M. Egberts als griffier.
(J.B.H. Röben) (J.L.M. Egberts)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 27 november 2001
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien u na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.