Uitspraak
.jl
Gerechtshof Arnhem
eerste meervoudige belastingkamer
nummer 3621/1999
U i t s p r a a k
op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen [P] (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan haar opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Aan belanghebbende is voor het tijdvak 1 januari 1994 tot en met 31 december 1997 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volks-verzekeringen opgelegd tot een bedrag van ƒ 173.557,- aan enkelvoudige belasting, zonder boete. Er is voorts een bedrag aan heffingsrente berekend van ƒ 11.525,-.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag bezwaar gemaakt en is in de gelegenheid gesteld op het bezwaar te worden gehoord. Van die mogelijkheid is door belanghebbende geen gebruik gemaakt. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 30 augustus 2001 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende, [de gemachtigde] van belanghebbende, alsmede [de Inspecteur].
1.5. Belanghebbende heeft - voorafgaande aan deze zitting - aan het Hof een pleitnota doen toekomen waarvan door belanghebbende een afschrift aan de wederpartij is verstrekt. De Inspecteur heeft voldoende kennis kunnen nemen van de inhoud daarvan en zich ter zitting in staat verklaard daarop te reageren. Met toestemming van de Inspecteur wordt deze pleitnota geacht ter zitting te zijn voorgedragen. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt. Zonder bezwaar van de wederpartij heeft de Inspecteur twee bladzijden aan de door hem bij het verweerschrift gevoegde bijlagen toegevoegd.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Nadat in een bespreking tussen belanghebbende en de Inspecteur in december 1994 reeds was aangegeven dat in juli 1994 aan twee werknemers de mogelijkheid was geboden om door middel van een aandelenoptieplan deel te nemen in belanghebbende is in een op 15 februari 1995 gedagtekende brief van belanghebbende aan de Inspecteur het volgende meegedeeld:
"(...). Daar de beide heren in juli 1994 te kennen hebben gegeven dat zij willen deelnemen aan een dergelijk aandelenoptieplan is het de bedoeling dat een en ander wordt uitgewerkt in een overeenkomst.
De bedoeling van deze opties is dat de heren [C] en [D] sterker worden betrokken bij de ontwikkelingen binnen [belanghebbende]. In dit geval is gekozen voor het creëren van aandelen A en aandelen B, waarbij zal worden bepaald dat de waarde, op het moment van de optieverlening, van [belanghebbende]. met de daarin aanwezige goodwill zal toekomen aan de aandelen A en dat de aandelen A recht hebben op een primair dividend. De grootte van dit primaire dividend zal gelijk zijn aan de genormaliseerde winst van [belanghebbende] te bepalen op basis van de winst over 1993. De opties die worden toegekend aan beide heren zien op een bepaald percentage van de aandelen B. Dit heeft tot gevolg dat de uitoefenprijs nihil is en dat alleen de toekomstige overwinsten en waardestijgingen zullen toekomen aan de aandelen B. Indien de opties worden uitgeoefend zullen de aandelen B. worden bijgeplaatst.
Als uitgangspunt dient een waarde voor de aandelen [X] Beheer B.V. inclusief haar dochters van ƒ 15.500.000,--. Hiervan is op basis van genormaliseerde winsten een deel toegerekend aan [belanghebbende]. (…...). Op basis van een waarde van ƒ4.822.156,-- en een rendementseis van 12% bedraagt het eeuwigdurende primaire dividend ƒ 578.659,--. (...…).".
2.2. Op 21 februari 1995 heeft een bespreking plaatsgevonden tussen belang-hebbende en de Inspecteur. De Inspecteur heeft naar aanleiding van die bespreking bij brief van 1 maart 1995 aan belanghebbende meegedeeld:
"(...…). Voor het verstrekken van aandelenopties aan bepaalde werknemers mag men voor de berekening van de aan de huidige aandeelhouder te verstrekken vergoeding, over het door hem erin geïnvesteerde vermogen, de methodiek hanteren zoals die aan ons is overgelegd bij brief van 15 februari 1995. Over de verdere gevolgen van het verlenen van de opties als zodanig is hiermede nog niets gezegd; daarvoor is nog te weinig concrete informatie voorhanden. (…...).".
2.3. Bij brief van 10 juli 1995 heeft belanghebbende, voor zover hier van belang, de niet ondertekende optieovereenkomsten op naam van elk van beide heren aan de Inspecteur gezonden en aan hem verzocht de aanbiedingsbrief voor akkoord te willen tekenen indien naar zijn mening de optieovereenkomsten zouden voldoen aan de vereisten van artikel 15 Uitvoeringsregeling Pro Loonbelasting 1990 (hierna: de Uitvoeringsregeling).
2.4. De Inspecteur heeft vervolgens bij brief van 17 juli 1995 aan belang-hebbende om afschriften van ondertekende exemplaren van de optieovereenkomsten gevraagd.
2.5. Belanghebbende heeft bij brief van 9 augustus 1995 de Inspecteur bericht dat de statutenwijziging heeft gewacht op de uitkomst van de discussie over de waarde van de aandelen A en het primaire dividend en dat het de bedoeling is dat de statutenwijziging in de tweede helft van 1995 wordt geëffectueerd. Voorts is nog het volgende opgemerkt:
"(...…). Optierechten zijn op 1 juli 1994 mondeling overeengekomen. In verband met bovenvermelde discussie zijn deze overeenkomsten nog niet ondertekend door partijen. Dit zal gebeuren op het moment dat de discussie geheel is afgerond. (…..).".
2.6. Belanghebbende heeft zich bij brief van 4 januari 1996 opnieuw tot de Inspecteur gewend. Naar aanleiding van deze brief heeft de Inspecteur in een brief van 31 januari 1996 meegedeeld dat de voorgelegde regeling niet voldoet aan de vereisten van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsregeling en het aanbod gedaan om, na het vervullen van enige in de brief geformuleerde voorwaarden het inhoudingstijdstip te bepalen op 1 juli 1995. Belanghebbende heeft dit aanbod bij brief van 5 maart 1996 afgewezen.
2.7. Bij brief van 16 april 1996 heeft de Inspecteur zijn standpunt ten aanzien van de optieregeling meegedeeld. Hij acht het optierecht nog niet volledig inhoudelijk bepaald en meent dat het optierecht ook niet aanstonds of na bepaalde termijn uitoefenbaar is.
2.8. Op 3 mei 1996 is tussen belanghebbende en [C] opgemaakt en ondertekend een - volgens partijen - op 1 juli 1994 overeengekomen optie op aandelen. Belanghebbende verleent daarbij aan [C] het recht tot het nemen van maximaal 7% van de aandelen B, elke nominaal groot ƒ 100,-- in het kapitaal van de belanghebbende. De optie is toegekend en aanvaard op 1 juli 1994. De uitoefenprijs bedraagt ƒ 100,-- per aandeel en de uitoefenperiode loopt van 1 mei 1999 tot en met 30 juni 1999. Artikel 7 van Pro de overeenkomst bepaalt dat de optie een strikt persoonlijk recht is dat niet overdraagbaar is of vatbaar voor overgang op anderen en dat de optie kan niet worden verpand of op enigerlei wijze anders bezwaard. Elke inbreuk op de bepaling "is voor de vennootschap van geen waarde en doet de optie onmiddellijk vervallen". In artikel 10 van Pro de overeenkomst is nog het volgende bepaald:
"Indien de inspecteur der belastingen danwel de rechter in hoogste ressort oordeelt dat de datum van toekenning van de optie danwel de uitoefenprijs fiscaal niet acceptabel zijn, dan zal de alsdan fiscaal geaccepteerde datum en/of uitoefenprijs in de plaats treden van de in deze overeenkomst genoemde.".
Met [D] is dezelfde overeenkomst gesloten, zij het dat daarin het optierecht 5% van de aandelen B betreft.
2.9. Eveneens op 3 mei 1996 is met [C] in een afzonderlijk geschrift overeengekomen ("Overeenkomst inzake afkoop optierecht") dat [X] Beheer B.V. het optierecht wenst af te kopen en dat [C] dit recht aan haar wenst over te dragen voor een waarde van 2,5% van het bedrijfsresultaat van belanghebbende over de periode vanaf 1 januari 1994 tot en met het moment van overdracht. Met [D] is eenzelfde overeenkomst gesloten, zij het dat hier 1,5% van het genoemde bedrijfsresultaat is overeengekomen.
2.10. Op 30 december 1996 zijn [X] Beheer B.V. en belanghebbende] met [C] en [D] overeengekomen dat de optierechten op die datum zullen worden overgedragen aan [X] Beheer B.V. tegen respectievelijk ƒ 181.000,-- en ƒ 109.229,--. De overeenkomsten zijn ondertekend op 2 juli 1997.
2.11. Op 23 januari 1997 is een akte statutenwijziging opgemaakt waarin is vastgelegd dat het maatschappelijke kapitaal van belanghebbende ƒ 400.000,-- bedraagt, verdeeld in 1750 aandelen A en 2250 aandelen B van ƒ 100,-- nominaal elk.
2.12. Belanghebbende heeft op 25 juli 1997, omdat haar "gebleken is dat over 1994 er een onjuist bedrag aan loonbelasting is afgedragen" een suppletie-aangifte gedaan voor een bedrag aan loonbelasting van ƒ 580,-- (loon ƒ 967,50 × 60%) met het verzoek om een naheffingsaanslag zonder boete op te leggen.
2.13. Aan belanghebbende is vervolgens de verzochte naheffingsaanslag loonbelasting opgelegd, gedagtekend 14 augustus 1997. Nadien is gebleken dat het loonbedrag als volgt is berekend: 7,5% × (75 aandelen B × ƒ 100,-- + 54 aandelen B × ƒ 100,--).
2.14. De bedragen van ƒ 109.229,-- ([D]) en ƒ 181.000,-- ([C]) zijn in november 1997 uitbetaald door [X] Beheer B.V.
2.15. Een deel van de onderneming van belanghebbende is met ingang van 1 januari 1997 voortgezet door de vennootschap onder firma, gevormd door [C] en [D].
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is, na overleg met hen ter zitting en gedeeltelijk in afwijking van hetgeen in de van hen afkomstige stukken is vermeld, nog in geschil het antwoord op de volgende vragen:
PRIMAIR
- Is op 1 juli 1994 tussen [C] en belanghebbende en [D] en belanghebbende een onvoorwaardelijke, voldoende inhoudelijk bepaalde en aanstonds of na een bepaalde termijn uitoefenbare optieovereenkomst gesloten ?
SUBSIDIAIR
- Kan belanghebbende aan het opleggen van de naheffingsaanslag nadat de suppletieaangifte was gedaan het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat ter zake van de overdracht van de optierechten geen loonbelasting meer verschuldigd zal zijn, of
- kan dit vertrouwen worden gebaseerd op de brieven van de Inspecteur van 17 juli 1995 en/of 31 januari 1996 en/of 16 april 1996 ?
MEER SUBSIDIAIR
- Is belanghebbende als inhoudingsplichtige te beschouwen ten aanzien van de vergoedingen door [C] en [D] ontvangen wegens de overdracht van optierechten.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
3.3. Belanghebbende heeft daaraan ter zitting nog het volgende gevoegd: Indien het heffingsmoment niet in 1994 ligt, dient het gehele bedrag in 1996 te worden belast. De klacht inzake het niet te goeder trouw zijn van de Inspecteur kan vervallen. Bij [C] moet inderdaad in 1994 een extra bedrag worden belast. Het door de inspecteur berekende bedrag van ƒ 29.293,-- kan worden gevolgd.
3.4. De Inspecteur heeft ter zitting nog het volgende toegevoegd: De suppletieaangifte van belanghebbende is niet op juistheid gecontroleerd. Bij het opleggen van de naheffingsaanslag is van een bewuste standpuntbepaling geen sprake. Suppletieaangiften komen, vooral aan het einde van het jaar, in grote aantallen binnen en worden in beginsel gevolgd. Bij eventuele latere boekenonderzoeken wordt de juistheid beoordeeld. Er is vóór 31 december 1996 geen moment geweest waarvan gezegd kan worden dat toen de optie voldoende bepaald was en uitoefenbaar. Er wordt niet betwist dat er in juli 1994 een afspraak met de beide heren is gemaakt over een aandelenoptieplan. Er wordt betwist dat die afspraak toen reeds een zodanige vorm had gekregen dat van een fiscaalrechtelijk relevante overeenkomst kan worden gesproken.
3.5. Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de bestreden uitspraak en, gelet op zijn toelichting ter zitting, tot vernietiging van de naheffingsaanslag en subsidiair tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de naheffingsaanslag tot een bedrag aan enkelvoudige belasting naar een loon van ƒ 30.260,--. De Inspecteur concludeert primair tot bevestiging van zijn uitspraak en subsidiair, indien het heffingsmoment in 1994 is gelegen, tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de naheffingsaanslag tot een bedrag aan enkelvoudige belasting naar een loon van ƒ30.260,--.
4. Beoordeling van het geschil
Heffingsmoment optierecht
4.1. Het Hof acht op grond van de vastgestelde feiten niet aannemelijk dat reeds in 1994 aan [C] en [D] een onvoorwaardelijk optierecht is toegekend dat inhoudelijk volledig was bepaald en bovendien aanstonds of na een bepaalde, vaste, termijn kon worden uitgeoefend. Er is voldoende grond om aan te nemen dat aan de beide heren slechts de mogelijkheid is voorgehouden om door middel van een aandelenoptieplan deel te nemen in belanghebbende, dat vervolgens [C] en [D] te kennen hebben gegeven dat zij willen deelnemen aan een dergelijk aandelenoptieplan en tenslotte dat het de bedoeling was om het plan nader uit te werken in een overeenkomst.
4.2. Eerst in de brief van 15 februari 1995 komt enigszins aan de orde hoe belanghebbende de regeling gestalte wenst te geven. Het plan om aandelen B te creëren wordt pas dan aan de Inspecteur meegedeeld. De percentages worden later in de overeenkomst van 3 mei 1996 ingevuld. Belanghebbende heeft weliswaar opgemerkt dat zij en de heren [C] en [D] steeds de bedoeling hebben gehad om de op 1 juli 1994 aanwezige stille reserve en goodwill volledig ten goede te laten komen aan de aandelen A, doch het Hof acht die stelling in het licht van het vorenstaande ongeloofwaardig. Het Hof hecht evenmin geloof aan de bij pleitnota overgelegde verklaringen van 22 augustus 2001 van [C] en [D] die voor een groot deel identieke tekst bevatten welke klaarblijkelijk is ontleend aan de eveneens bij de pleitnota overgelegde verklaring van [E], ook omdat in de vastgestelde feiten geen steun is te vinden voor het in de verklaringen gestelde.
4.3. Nog op 3 mei 1996 was voor [C] en [D] volledig onduidelijk wat de toekenning van de optie financieel voor hen zou betekenen. In de van belanghebbende afkomstige stukken is nu eens sprake van 940 te creëren aandelen B, vervolgens van 1067 en dan weer, bij de akte van statutenwijziging, van 2250 aandelen B. Ook het voor [D] geldende percentage is in de loop van de tijd niet steeds hetzelfde geweest. Onder die omstandigheden kan ook op dat moment bezwaarlijk worden gesproken van een naar inhoud voldoende bepaalde overeenkomst.
4.4. De omstandigheid dat op 3 mei 1996 is overeengekomen dat het op die dag toegekende optierecht zal worden afgekocht door [X] Beheer B.V. wekt sterk de indruk dat na de afspraak genoemd in 4.1. weliswaar de bedoeling aanwezig was om ter nakoming van die afspraak iets voor beide heren te doen, maar dat zij in ieder geval niet in de gelegenheid moesten worden gesteld om aandelen in de vennootschap te verwerven. Belanghebbende heeft ter zitting ook beaamd dat de afkoop diende om te verhinderen dat de beide heren over aandelen in de vennootschap kwamen te beschikken.
De contractpartijen hebben op 3 mei 1996 weliswaar op papier een "overeenkomst inzake een optie op aandelen" gesloten, maar zijn in werkelijkheid niet anders overeengekomen dan dat aan beide heren, vanwege hun belang als werknemer voor de onderneming, een extra voordeel wordt toegekend.
4.5. Belanghebbende heeft nog een beroep gedaan op artikel 10 van Pro de "Overeenkomst inzake een optie op aandelen". Dit beroep kan belanghebbende niet baten, aangezien geen sprake is van een fiscaal geaccepteerde datum van toekenning of uitoefenprijs.
4.6. Het hiervoor overwogene voert tot de conclusie dat, zo al uiteindelijk de bedoeling heeft voorgezeten om een optierecht toe te kennen, dit recht in de jaren 1994, 1995 en 1996 niet inhoudelijk volledig was bepaald en bovendien niet aanstonds of na een bepaalde, vaste, termijn kon worden uitgeoefend. Van een heffingsmoment op die grond in een van de genoemde jaren kan dan ook geen sprake zijn. De overige door belanghebbende ter onderbouwing van het primaire geschilpunt opgeworpen stellingen behoeven geen behandeling meer.
Het gelijk is op dit punt aan de Inspecteur.
Vertrouwensbeginsel
4.7. Belanghebbende stelt dat hij aan de oplegging van de naheffingsaanslag conform de ingediende suppletieaangifte en aan de brieven van 17 juli 1995 en/of 31 januari 1996 en/of 16 april 1996 het in rechte te beschermen vertrouwen heeft ontleend dat de Inspecteur van oordeel was dat in 1994 een perfecte optieovereenkomst tot stand was gekomen en dat mitsdien in 1994 heffing over het optierecht diende plaats te vinden.
4.8. De Inspecteur heeft betoogd dat aan de naheffingsaanslag geen bewuste standpuntbepaling met betrekking tot het optierecht ten grondslag ligt. Suppletieaangiften bereiken de Inspecteur in zo grote aantallen dat het onmogelijk is om ze aan een nader onderzoek te onderwerpen. Vrijwel steeds wordt een naheffingsaanslag conform de suppletieaangifte opgelegd. Er was geen enkele reden voor de Inspecteur om in dit geval anders te handelen, aangezien uit de per brief gedane aangifte slechts blijkt dat nog een bedrag van ƒ 967,50 is verloond. In die brief is op geen enkele wijze verwezen naar de lopende discussie met de Inspecteur over de optierechten; ook de onder 2.13 hiervoor vermelde berekeningen komen daarin niet voor. Onder die omstandigheden kan niet worden gezegd dat belanghebbende aan de oplegging van de naheffingsaanslag conform de suppletieaangifte het in rechte te beschermen vertrouwen heeft mogen ontlenen dat het optierecht in 1994 belast was.
4.9. De brief van 17 juli 1995 bevat de door de Inspecteur aan een geschrift van belanghebbendes adviseur ontleende feitelijke conclusie dat reeds op 1 juli 1994 opties zijn toegekend. De Inspecteur heeft ook ter zitting herhaald dat hij daarmee niet heeft gezegd dat het gaat om een toekenning waaraan al in 1994 fiscale consequenties kunnen worden verbonden. Het Hof onderschrijft deze zienswijze. Datzelfde geldt voor de mededeling in de brief van 16 april 1996. De brief van 31 januari 1996 bevat niet meer dan een compromis onder voorwaarden, dat door belanghebbende is afgewezen. Het beroep op het ver-trouwensbeginsel kan belanghebbende ook in dit opzicht niet baten.
Inhoudingsplichtige
4.10. Voorzover belanghebbende bedoelt te stellen dat naheffing bij haar achterwege dient te blijven omdat [X] Beheer B.V. als inhoudingsplichtige heeft te gelden kan belanghebbende in die opvatting niet worden gevolgd.
In HR 1 november 2000, BNB 2001/82, is bepaald dat indien een werknemer, in verband met zijn dienstbetrekking een voordeel geniet van een ander dan die werkgever er slechts sprake is van loon indien dat voordeel wordt verstrekt in opdracht van en voor rekening van die werkgever. Met die situatie moet op een lijn worden gesteld een geval als het onderhavige waarin binnen een concern het voordeel met medeweten van de werkgever wordt verstrekt door een andere concernmaatschappij dan die waarbij de werknemer in dienstbetrekking is en dat voordeel niet aan de werkgever wordt doorberekend. De Inspecteur heeft gesteld dat zich hier een dergelijk geval voordoet. Belanghebbende heeft die stelling niet weersproken.
Slotsom
4.11. De naheffingsaanslag is terecht opgelegd. Het beroep dient te worden verworpen.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan te Arnhem op 23 oktober 2001 mr. N.E. Haas, voorzitter, mr. Lamens en mr. Wolt, raadsheren, in tegenwoordigheid van mw. mr. Van Hoorn als griffier.
(E.M. van Hoorn) (N.E. Haas)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 23 oktober 2001
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.