Uitspraak
TdK
Gerechtshof Arnhem
derde meervoudige belastingkamer
nummer 98/03621
U i t s p r a a k
op het beroep van de Stichting Researchfonds X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen P op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de haar voor het jaar 1993 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting met nummer V.01.
1. Aanslag en bezwaar
1.1. De aanslag, gedagtekend 31 december 1996, is berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 225.000,- en bedraagt ƒ 90.000,-. Aan heffingsrente is ƒ 5.856,- berekend.
1.2. Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur de aanslag bij de bestreden uitspraak van 26 augustus 1998 gehandhaafd.
2. Geding voor het Hof
2.1. Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden te Arnhem op 6 maart 2001. Aldaar zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door A, bestuurslid van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
2.3. De notities van de pleidooien die de gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur bij de mondelinge behandeling hebben gehouden, worden, met bijlagen, als hier herhaald en ingelast beschouwd.
2.4. De Inspecteur heeft ter zitting geen bezwaar gemaakt tegen het overleggen van de bij de pleitnota van belanghebbende gevoegde bijlagen en een afschrift van zijn brief van 4 november 1998 aan A met aangehechte bijlagen.
3. De vaststaande feiten
3.1. Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken de volgende feiten vast.
3.2. Belanghebbende is opgericht bij notariële akte van 7 april 1978. Haar doelstelling is blijkens artikel 2 van Pro haar op 22 augustus 1986 gewijzigde statuten:
"….primair het bevorderen van wetenschappelijk onderzoek op het gebied van de Oogheelkunde in de meest uitgebreide zin des woords; en voorts het beschikbaar stellen van gelden voor wetenschappelijke projecten, het houden van cursussen en symposia, het reizen van wetenschappelijke medewerkers naar congressen of voor buitenlandse stages en het uitnodigen van buitenlandse sprekers".
3.3. Belanghebbende is aangemerkt als een algemeen nut beogende instelling zoals genoemd in artikel 24, vierde lid, van de Successiewet 1956.
3.4. De geldmiddelen van belanghebbende bestaan blijkens artikel 3 van Pro voormelde statuten uit:
" 1. Schenkingen, erfstellingen en legaten;
1. Subsidies;
2. Donaties van ondernemingen en particulieren;
3. Niet persoonsgebonden honorariumbestanddelen van de afdeling Oogheelkunde van het D-ziekenhuis te Z
4. Alle andere wettig verkregen baten".
3.5. Belanghebbende ontvangt onder meer van het D-ziekenhuis bedragen afkomstig uit de betaling van de honoraria ter zake van bepaalde oogheelkundige onderzoeken verricht door medewerkers van de afdeling Oogheelkunde van dat ziekenhuis. Het betreft betalingen van patiënten en ziektekostenverzekeraars. Deze oogheelkundige onderzoeken worden in het algemeen verricht door niet-medici die in dienst zijn van het ziekenhuis, en wel op verzoek van de behandelend arts. De patiënten ontvangen declaraties tegen de normbedragen die worden gehanteerd door de afdeling Oogheelkunde. Aan de hand van een code op de factuur kan de administrateur van het D-ziekenhuis zien dat de gelden, op grond van afspraken tussen belanghebbende en het ziekenhuis, moeten worden doorbetaald aan belanghebbende.
Daarnaast ontvangt belanghebbende opbrengsten uit beleggingen van haar geldmiddelen. Voor het overige verkrijgt zij baten in de vorm van giften en legaten.
3.6. Met betrekking tot de oogheelkundige onderzoeken wordt verschil gemaakt tussen persoonsgebonden en niet-persoonsgebonden handelingen. Enkel de persoongebonden handelingen worden verricht door een arts. De opbrengsten hiervan vallen in de potovereenkomsten en worden vandaar uit verdeeld over de artsen. De niet-persoonsgebonden handelingen worden op verzoek van de artsen verricht door technici. Deze handelingen bestaan uit:
Fluorescentie: fotografisch onderzoek van het oog ;
Orthoptisch onderzoek: scheelzien/loensen (de opbrengsten hiervan worden voor 85% doorbetaald aan dr. E);
Gezichtsveld/tonografie: hoe het gezichtsveld is wordt in de bol gemeten door een technicus;
Low vision: slechtzienden krijgen een vergrootglas/loep voorgeschreven door een opticien/niet-arts;
Incidenteel overige handelingen, bijvoorbeeld een onderzoekje voor de industrie.
3.7. Tussen belanghebbende en de Belastingdienst P heeft in 1985 een gesprek plaats gevonden over de fiscale status (de transparantie en de belastingplicht voor de vennootschapsbelasting) van belanghebbende. Naar aanleiding van dit gesprek zijn met de Belastingdienst de volgende afspraken gemaakt:
1. Statutenwijziging teneinde te voorzien in een meer onafhankelijk bestuur;
2. Belanghebbende krijgt tot 1 januari 1989 de tijd om een actiever beleid te gaan voeren met betrekking tot de doelen die zij zegt na te streven;
3. Belanghebbende zal elk jaar een jaarrekening toezenden aan de Belastingdienst zodat deze inzicht kan krijgen in het verloop van het vermogen en de besteding van de inkomsten van belanghebbende.
3.8. Volgens de Inspecteur is afgesproken dat het vermogen van belanghebbende voor 1 januari 1989 aanzienlijk moet dalen. Volgens belanghebbende is afgesproken dat het vermogen niet verder zal mogen toenemen. Als belanghebbende aan deze afspraak niet voldoet wordt zij (zoals volgens de Inspecteur zou zijn afgesproken) met ingang van 1 januari 1989 belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting.
3.9. Ten tijde van voornoemd gesprek met de Belastingdienst bedroeg het vermogen van belanghebbende per ultimo 1983 ƒ 419.768,-. Belanghebbende heeft op 22 augustus 1986 conform afspraak haar statuten gewijzigd. De afspraak met betrekking tot het inzenden van de jaarstukken van de jaren vanaf 1985 is zij niet nagekomen. De Inspecteur heeft ook nimmer om die inzending gevraagd.
3.10. Het eerstvolgende gesprek tussen belanghebbende en de Belastingdienst heeft pas in januari 1995 plaatsgevonden. Vervolgens is besloten nader te onderzoeken of en zo ja voor welk gedeelte belanghebbende een onderneming dreef. Tijdens dit onderzoek is gebleken dat belanghebbende structureel overschotten behaalde en dat het vermogen van belanghebbende tussen 1985 en 1995 is gestegen van ƒ 587.545,- naar ƒ 1.930.897,-.
4. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
4.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
a. drijft belanghebbende een onderneming;
b. zo ja, drijft belanghebbende een onderneming voor haar geheel van activiteiten;
c. zo ja, is de vrijstelling van artikel 5, aanhef en onderdeel c, ten eerste van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 1993, hierna: de Wet) juncto artikel 4 van Pro het Uitvoeringsbesluit vennootschapsbelasting 1971 van toepassing.
4.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
4.3. Zij hebben ter zitting nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Door de gemachtigde van belanghebbende:
In eerste termijn
Anders dan de Inspecteur stelt, verricht belanghebbende feitelijk zelf geen onderzoeken. Zij ontvangt slechts gelden. Hij wenst onderdeel 1d (algemene beginselen van behoorlijk bestuur) van zijn pleitnota alsnog aan te vullen met een beroep op het vertrouwensbeginsel: uit bijlage 2 bij de pleitnota blijkt immers dat de heer C van de Belastingdienst zich in het gesprek dat deze met de heer B op 26 januari 1995 voerde, akkoord heeft verklaard met de onbelastbaarheid van de aan belanghebbende toevloeiende giften en beleggingsopbrengsten. Afhankelijk van de resultaten van het onderzoek zou daarom alleen sprake kunnen zijn van een belastingplicht met betrekking tot het gedeelte voor de honoraria voor niet-persoonsgebonden onderzoeken van het ziekenhuis dat aan belanghebbende wordt afgestaan. In dat verband verwijst hij ook naar de gespreksnotitie van de heer B van 17 mei 1995 die als bijlage 4 aan de pleitnota is gehecht. Ook de onderdelen 4 (beleggingsopbrengsten) en 5 (giften en legaten) van zijn pleitnota wenst hij aan te vullen met een beroep op het vertrouwensbeginsel.
In tweede termijn
Belanghebbende heeft geen personeel in dienst en ontplooit geen eigen activiteiten. Het enige risico dat belanghebbende loopt is dat bij niet-betaling van facturen voor niet-persoonsgebonden handelingen geen geld naar haar wordt doorgesluisd. Dit risico is te verwaarlozen. Bij facturering wordt geen onderscheid gemaakt tussen particulier verzekerden en ziekenfondspatiënten. Hij bestrijdt dat de heer C serieus onderzoek heeft verricht naar soortgelijke stichtingen als belanghebbende, die het bevorderen van wetenschappelijk onderzoek ten doel hebben. Wel heeft belanghebbende zelf aan de Inspecteur een lijst met namen van soortgelijke stichtingen als zijzelf ter hand gesteld.
Hij begrijpt voorts niet dat de Inspecteur de stelling van belanghebbende dat zij geen onderneming drijft en niet in concurrentie treedt tardief acht, nu het hem aanstonds duidelijk moet zijn geweest dat dit gegeven de basis moet zijn geweest voor zijn voorganger om in de jaren tachtig belanghebbende niet belastingplichtig te achten voor de vennootschapsbelasting. Ook destijds ontplooide belanghebbende al activiteiten op hetzelfde terrein en beschikte de Belastingdienst al over veel relevante informatie.
Door de heer A
Hij begrijpt niet dat het onderzoek van de heer C op dood spoor is geraakt. Hij is voor het onderzoek niet door de heer C benaderd, terwijl hij toch de bij uitstek aangewezen persoon zou zijn geweest tot wie de heer C zich had kunnen wenden, omdat hij ook verbonden is aan het Researchfonds X te Z. Stichtingen als laatstgenoemd fonds en belanghebbende zelf zijn in de jaren zestig-zeventig ontstaan als gevolg van met name lid 4 van het nieuwe artikel 71 van Pro de Wet op het wetenschappelijk onderwijs. Uit die tijd stammen ook de procedures over honorariumfondsen en honoreringspotten voor aan ziekenhuizen verbonden artsen en specialisten, die hebben geleid tot arresten van de Hoge Raad zoals gepubliceerd onder BNB 1977/287 en BNB 1985/247.
De inning van facturen vindt in het ziekenhuis centraal plaats. Via een code worden geldstromen afkomstig uit niet al te zeer persoonsgebonden inkomsten omgebogen naar belanghebbende. In de loop der jaren zijn de vermogens van dit soort fondsen uitgegroeid tot een paar miljoen gulden. Hij schat het huidige vermogen van belanghebbende op 1,6 miljoen. In 1997 heeft het bestuur van belanghebbende besloten de donaties van het D-ziekenhuis te laten stoppen omdat het vermogen groot genoeg was geworden om bij een rendement van circa 10% per jaar voldoende opbrengsten te genereren om een paar ton per jaar te kunnen besteden ter vervulling van haar doelstellingen.
Hij heeft in het verleden reeds kunnen aantonen dat stichtingen als belanghebbende geen feitelijke werkzaamheden verrichten. Desgevraagd verklaart hij dat (de in 1992) aan belanghebbende toegevallen bate onder "Opbrengsten congressen" betrekking heeft op een wereldcongres dat belanghebbende organiseerde doch waarvoor zij geen feitelijke werkzaamheden verrichtte. Het aandeel van belanghebbende bestond uitsluitend in de medefinanciering van het congres. Verder had zij geen taak. Belanghebbende had ook geen mensen in dienst.
De taak van het vijf-hoofdig bestuur van belanghebbende, waarvan ook hij deel uitmaakt, bestaat uit het houden van zo’n drie vergaderingen per jaar. De agenda is zeer beperkt en bestaat uit het vaststellen van de jaarrekening en de begroting alsmede het beoordelen van de aanvragen van subsidies. Andere activiteiten zijn er niet. Gezien haar unieke karakter treedt belanghebbende niet in concurrentie. Zij ontvangt alleen donaties uit pure vrijgevigheid.
Bij de bespreking op 23 juni 1998 tussen de heer C en hemzelf bekroop hem het gevoel dat het overleg op dood spoor liep Hij heeft daarbij de situatie van belanghebbende zeer uitvoerig geschetst zodat de heer C volledig op de hoogte was. Het is dan onbegrijpelijk dat de Inspecteur thans stelt dat de stelling dat belanghebbende geen onderneming drijft of in concurrentie treedt, tardief is. Tijdens voornoemd gesprek is nog de mogelijkheid geopperd van een compromis, waarover de heer C zou nadenken. Uit het verslag dat de heer C van het gesprek van 23 juni 1998 heeft gemaakt, blijkt dat hij daar geen interesse in had.
Door de Inspecteur
In eerste termijn
(reagerend op de pleitnota van belanghebbende en ter aanvulling van zijn eigen pleitnota) Belanghebbende is voor de vennootschapsbelasting voor het eerst beschreven in 1994. Haar jaarrekening over 1993 bevat ook de vergelijkende cijfers over 1992. Niet in geschil is dat de vrijstelling van artikel 5, letter c, van de Wet geldt voor ziekenhuizen, doch dat die vrijstelling voor een stichting als belanghebbende zou gelden.
In tweede termijn
Hij heeft geen bezwaar tegen overlegging door de heer A van de van de Belastingdienst afkomstige brief van 4 november 1998, met aangehecht verslag van het gesprek van 23 juni 1998 en een handgeschreven notitie van 19 augustus 1998. De heer C heeft wel degelijk onderzoek verricht naar stichtingen als belanghebbende, maar geen met belanghebbende vergelijkbare stichtingen gevonden. Dit onderzoek is hij eind 1994 begonnen. Het onderzoek heeft niet tot concrete conclusies geleid.
Op een verzoek van zijn kant aan belanghebbende om nadere inlichtingen kreeg hij alleen de statuten toegezonden. Daarop heeft hij belanghebbende een aangiftebiljet toegestuurd, dat oningevuld is terugontvangen.
4.4. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak en voorts primair, tot vernietiging van de aanslag wegens het niet bestaan van belastingplicht voor de vennootschapsbelasting, en subsidiair tot vermindering van de aanslag wegens aanspraak op een subjectieve vrijstelling. Meer subsidiair concludeert belanghebbende tot vermindering van de aanslag wegens partiële belastingplicht.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Gelet op het onderwerp van dit geschil en de wijze waarop dit tussen belanghebbende en de Inspecteur reeds vanaf 1985 in discussie was, is het Hof van oordeel dat belanghebbende de in haar pleitnota expliciet tot uitdrukking gebrachte stelling dat zij geen onderneming drijft en niet in concurrentie treedt, niet te laat naar voren heeft gebracht.
5.2. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet is onder meer als binnenlandse belastingplichtige aan de vennootschapsbelasting onderworpen de in Nederland gevestigde andere dan publiekrechtelijke rechtspersoon, indien en voor zover zij een onderneming drijft. Onder een onderneming wordt verstaan een organisatie van kapitaal en arbeid die deelneemt aan het economische verkeer en naar winst streeft.
5.3. Belanghebbende heeft geen personeel in dienst, verricht zelf geen medisch-technische onderzoeken, en loopt geen ondernemersrisico. Zij is slechts een fonds dat ter zake van bepaalde door het personeel van het D-ziekenhuis verrichte oogheelkundige onderzoeken gelden ontvangt ter verwezenlijking van haar doelstelling. Aldus kan niet worden gezegd dat belanghebbende is aan te merken als een organisatie van kapitaal en arbeid die deelneemt aan het economische verkeer.
5.4. Op grond van artikel 4, aanhef en onderdeel a, van de Wet wordt onder het drijven van een onderneming, mede verstaan een uiterlijk daarmee overeenkomende werkzaamheid waardoor in concurrentie wordt getreden. Van "in concurrentie treden" is sprake indien de werkzaamheden van de betrokken rechtspersoon ten koste gaan van het debiet van andere ondernemingen of indien de activiteiten zich bevinden op een terrein waarop een andere onderneming werkzaam zou kunnen zijn. Als daarvan sprake is, doet daaraan niet af dat die concurrentie niet is beoogd.
Ter zitting is de heer A uitvoering ingegaan op de bestaansreden van fondsen zoals belanghebbende en heeft daarbij onweersproken gesteld dat de activiteiten van belanghebbende zich beperken tot het houden van een drietal bestuursvergaderingen per jaar met het oog op het vaststellen van de jaarrekening en de begroting alsmede het beoordelen van de aanvragen van subsidies. Het Hof is van oordeel dat het enkel in ontvangst nemen van gelden uit de eerder genoemde onderzoeken van het D-ziekenhuis en andere donaties uit vrijgevigheid alsmede het genieten van opbrengsten uit beleggingen niet kan worden aangemerkt als werkzaamheden die ten koste gaan van het debiet van andere ondernemingen. Voorts heeft de heer A - door de Inspecteur onweersproken - gewezen op het unieke karakter van belanghebbende, waarmee hij, naar het Hof verstaat, heeft bedoeld aan te geven dat belanghebbende zich niet begeeft op het terrein waarop een andere onderneming werkzaam zou kunnen zijn. Het Hof acht dit aannemelijk op grond van de uit de gedingstukken blijkende feiten en omstandigheden alsmede op grond van hetgeen ter zitting nog naar voren is gebracht.
5.5. Het hiervoor onder 5.3. en 5.4. overwogene brengt mee dat belanghebbende voor het onderhavige jaar niet belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting. De geschilpunten zoals geformuleerd onder 4.1, onderdelen b en c behoeven alsdan geen behandeling.
5.6. Een en ander brengt mee dat de uitspraak van de Inspecteur niet in stand kan blijven en dat de aanslag moet worden vernietigd.
6. Slotsom
Het beroep van belanghebbende is gegrond.
7. Proceskosten
Gelet op de kostenveroordeling van de Inspecteur in de met de onderhavige zaak samenhangende zaak onder nummer 98/03722 acht het Hof geen termen aanwezig voor een afzonderlijke kostenveroordeling.
8. Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de bestreden uitspraak, alsmede de daarbij gehandhaafde aanslag;
gelast de Inspecteur aan belanghebbende te vergoeden het door haar gestorte griffierecht ten bedrage van ƒ 80,-.
Aldus gedaan te Arnhem op 24 april 2001 door mr Röben, voorzitter, mw mr De Kroon en mr Kooijmans, in tegenwoordigheid van mr Egberts, fiscaal-jurist, en de heer Wagener als griffier.
(N.Th. Wagener) (J.B.H. Röben)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 24 april 2001
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.