Uitspraak
HR
Gerechtshof Arnhem
Derde meervoudige belastingkamer
nummer 98/03498
U i t s p r a a k
op het beroep van X Beheer BV, statutair gevestigd te Z (hierna te noemen: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Grote 0ndernemingen P op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de haar voor het jaar 1996 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting.
1. Aanslag en bezwaar
1.1. De aanslag, genummerd V.01 en gedagtekend 8 augustus 1997, is berekend naar een belastbaar bedrag van ¦ 902.533,- met verrekening van ƒ 106,- aan WIR uit andere jaren.
1.2. Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak van 15 augustus 1998 de aanslag verminderd tot een, berekend naar een belastbaar bedrag van ¦ 901.813,- met dezelfde verrekening.
2. Geding voor het Hof
2.1. Het beroepschrift is ter griffie ontvangen op 17 september 1998 en aangevuld op 13 januari 1999, waarbij bijlagen zijn overgelegd.
2.2. Tot de stukken van het geding behoren het vertoogschrift en de daarin genoemde bijlagen, alsmede een brief van de gemachtigde van belanghebbende van 9 december 2000 met bijlagen.
2.3. Bij de mondelinge behandeling op 19 december 2000 te Arnhem zijn gehoord de gemachtigde van belanghebbende, de heer A, directeur van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
2.4. De notities van de pleidooien die de gemachtigde van belanghebbende (met één bijlage) en de Inspecteur (met vijf bijlagen) bij de mondelinge behandeling hebben gehouden worden als hier herhaald en ingelast beschouwd. Partijen hebben over en weer gesteld geen bezwaar te hebben tegen het tot de stukken rekenen van die bijlagen.
3. De vaststaande feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het deels daarvan afwijkende verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet weersproken, de volgende feiten vast.
3.1. A is sedert de jaren tachtig betrokken bij een groot aantal besloten vennootschappen. Deze vennootschappen houden zich bezig met onder andere schoonmaakwerkzaamheden, stoffering, tuinonderhoud, schilderwerk, handel in aardappelen, groente, fruit, enz.
3.2. A Beheer BV, waarin A 50,5% en zijn echtgenote 49,5% van de aandelen houden en welke vennootschap tot 19 januari 1987 was genaamd B BV, fungeert als houdstermaatschappij. Later is de naam gewijzigd in C BV.
3.3. Op 29 december 1987 heeft A alle geplaatste aandelen in belanghebbende, opgericht op 30 september 1985, gekocht voor ƒ 1,-. Belanghebbende was toen genaamd D BV. Op 10 december 1991 is de naam van belanghebbende gewijzigd in D2 Holding BV. Belanghebbende, die fungeert als tweede houdstermaatschappij van A, kreeg later de huidige naam X Beheer BV.
3.4. In 1989 en 1990 koopt en verkoopt A via zijn beide houdstermaatschappijen de aandelen in een reeks van vennootschappen.
3.5. In oktober 1991, nadat was gebleken dat er financiële problemen waren binnen de bedrijven van C BV en haar dochtermaatschappijen zijn op verzoek van de a-bank die bedrijven doorgelicht door Aa BV. Na advies van Bb Advocaten adviseerde Aa BV in een rapport van 23 oktober 1991 als oplossing voor de overleving van het concern van A stille surséance gepaard gaande met overdrachten van rendabele onderdelen. Vanaf oktober 1991 worden deze adviezen telkenmale uitgevoerd bij faillissementen van bedrijven van het A-concern.
3.6. In april 1992 heeft A B Facilitair BV opgericht. B Facilitair BV is geen dochtervennootschap van C BV of belanghebbende.
3.7. Tussen verschillende vennootschappen waarin A het voor het zeggen had, maar die overigens los van elkaar stonden, bestonden rekening-courantverhoudingen.
3.8. Via zogenoemde ‘optiecontracten’ heeft A de eigendom van de aandelen van een aantal vennootschappen overgedragen aan andere personen. In die optiecontracten werd aan A het recht gegeven de overgedragen aandelen vóór 31 december 1996 of 31 december 1997 tegen een vóóraf bepaalde prijs van meestal maximaal ƒ 40.000,-, het gestorte aandelenkapitaal, terug te kopen. Voorts werd in de optiecontracten onder meer bepaald dat zonder toestemming van A de aandelen niet aan een ander dan aan A mochten worden verkocht en niet mochten worden verpand of anderszins in zekerheid mochten worden gegeven. De optiecontracten zijn niet ter registratie aangeboden.
3.9. Bij optiecontract van 1 juni 1992 draagt A de eigendom van de aandelen B Facilitair BV over aan D te Q. A behoudt zich in het contract het recht voor uiterlijk 31 december 1996 de aandelen B Facilitair BV van D terug te kopen. Van deze optie heeft A geen gebruik gemaakt.
3.10. In juni en juli 1992 worden de dochtermaatschappijen van C BV failliet verklaard. Kort na de eigendomsoverdracht door A van de aandelen B Facilitair BV aan D zijn activiteiten van dochtermaatschappijen van C BV aan B Facilitair BV overgedragen.
3.11. De aandelen B Facilitair BV zijn op 12 juli 1994 door D geleverd aan E GmbH te R (Duitsland) tegen een overnamesom van ƒ 4,5 miljoen. Voorshands zou E 20% van de koopsom schuldig blijven.
3.12. Op 26 maart 1993 is F Beheer BV opgericht. D is enig aandeelhouder van F Beheer BV, zij het dat tussen A en D een optiecontract als bedoeld in 3.8. bestond.
3.13. C BV heeft in 1987 en in 1989 leningen van ƒ 150.000,- respectievelijk ƒ 1.625.000,- verstrekt aan belanghebbende. Per ultimo 1992 beloopt het saldo van die leningen volgens de jaarrekening van C BV ƒ 90.000,- respectievelijk ƒ 407.454,-. In de jaarrekening 1992 van C BV is ter zake van deze leningen een voorziening van ƒ 497.453,- getroffen, zodat de vorderingen te zamen op ƒ 1,- worden gewaardeerd.
Vervolgens zijn beide vorderingen van C BV op belanghebbende door belanghebbende afgekocht voor ƒ 90.000,-. Dit bedrag wordt op 31 december 1993 door belanghebbende aan C BV betaald. De overeenkomst inzake deze afkoop is gedateerd 5 januari 1993.
3.14. C BV heeft voorts een vordering in rekening-courant op belanghebbende. Per 31 december 1992 beloopt deze vordering ƒ 934.064,-, waartegenover in haar balans C BV een voorziening heeft getroffen van ƒ 934.063,-. Ook deze vordering wordt door C BV op ƒ 1,- gewaardeerd. Vervolgens verkoopt C deze vordering aan B Facilitair BV tegen betaling door B Facilitair BV van het saldo in rekening-courant per 31 december 1993 tussen C BV en B Facilitair BV. Hiervan wordt een overeenkomst opgemaakt die is gedateerd 4 januari 1993. Het bedoelde saldo in rekening-courant blijkt ƒ 208.192,- te zijn.
Belanghebbende verkrijgt op 31 december 1993 een lening van de b-bank ten bedrage van ƒ 290.000,-. Acceptatie van de offerte van de bank vindt plaats door ondertekening door A. Op dezelfde dag betaalt belanghebbende ƒ 90.000,- aan C BV en ƒ 200.000,- aan B Facilitair BV. Daarnaast betaalt belanghebbende ƒ 8.192,- door verrekening in rekening-courant tussen belanghebbende en B Facilitair BV. De door B Facilitair BV gekochte rekening-courantvordering van C BV op belanghebbende van nominaal ƒ 934.064,- neemt hierdoor af met ƒ 208.192,- tot ƒ 725.872,-. De rekening-courantvordering bedraagt na enkele mutaties volgens de grootboekkaart van B Facilitair BV eind 1993 nog ƒ 718.818,-. Voor het volle bedrag van het restant van de rekening-courantvordering treft vervolgens ook B Facilitair BV in haar jaarrekening over 1993 een voorziening.
3.15. In de aangiften voor de vennootschapsbelasting en de jaarrekeningen over de jaren 1993, 1994 en 1995 van B Facilitair BV (na naamswijziging op 5 december 1995: E Facilitair BV) wordt geen melding meer gemaakt van de vordering van ƒ 725.872,- dan wel ƒ 718.818,- op belanghebbende. Wel wordt in een toelichting op genoemde jaarrekeningen onder ‘Bevindingen’ door de accountant vermeld, dat onder de vorderingen een vordering op een als zodanig gekwalificeerd samenwerkingsverband van ondernemingen is opgenomen. Voorts vermeldt de accountant, dat uit justitieel onderzoek is gebleken dat door de vele rekening-courantposities de onderlinge verhoudingen tussen de rechtspersonen behorend tot dat samenwerkingsverband geen duidelijk beeld geven van de vermogensposities van de betrokken rechtspersonen. In de verklaringen van de accountant over 1994 en 1995 wordt met betrekking tot de vordering op het samenwerkingsverband opgemerkt, dat deze vordering is overgenomen door D en per 31 december 1994 een bedrag van ƒ 53.369,- beliep.
3.16. In 1994 heeft belanghebbende nog een bedrag van ƒ 400.000,- betaald aan B Facilitair BV, volgens belanghebbende wegens door B Facilitair BV voor belanghebbende verrichte diensten.
3.17. Bij brief van 24 maart 1998 gericht aan de Inspecteur verklaart D namens E Facilitair BV dat het saldo van de rekening-courant tussen E Facilitair BV en belanghebbende in de periode 1 januari 1996 tot 28 augustus 1997 ongewijzigd is gebleven en dat in deze periode geen andere financiële banden hebben bestaan tussen E Facilitair BV en belanghebbende.
3.18. Over de jaren 1991 tot en met 1995 zijn door belanghebbende geen aangiftebiljetten vennootschapsbelasting ingediend. De aan belanghebbende opgelegde aanslagen zijn door de Inspecteur ambtshalve vastgesteld.
3.19. In de jaarstukken en in de aangifte vennootschapsbelasting over 1996 van belanghebbende wordt nog melding gemaakt van de hiervoor genoemde schuld van ƒ 718.818,- aan B Facilitair BV.
3.20. In de aangifte over het jaar 1997 laat belanghebbende de schuld aan (inmiddels) E Facilitair BV vrijvallen, maar claimt zij onbelastbaarheid wegens kwijtscheldingswinst tot het bedrag van ƒ 718.818,-.
Blijkens de stukken die voorafgaand aan de zitting zijn gewisseld bestond tussen partijen een verschil van mening over een door de Inspecteur tot de belastbare winst over 1996 van belanghebbende gerekende vordering op F Beheer BV ten bedrage van ƒ 196.750,-. In zijn pleitnota heeft de Inspecteur evenwel geconcludeerd tot vermindering van het bij de uitspraak op bezwaar vastgestelde belastbare bedrag van ƒ 901.813,- met ƒ 196.750,- tot ƒ 705.063,-, in verband met tussen de fiscus en A overeengekomen belastingheffing over dit bedrag in een ander jaar.
3.21. In de stukken hebben partijen de mogelijkheid geopperd tot het leveren van nader bewijs door middel van nadere stukken of van getuigen. Ter zitting hebben zij, hoewel daarop gewezen door het Hof, geen zodanig verzoek meer gedaan.
4. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
4.1. Partijen houdt enkel nog verdeeld of de Inspecteur terecht het bedrag van ƒ 718.818,- tot de belastbare winst van belanghebbende over het onderhavige jaar heeft gerekend.
4.2. Partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken.
4.3. Daaraan is mondeling, afgezien van hetgeen reeds hiervoor onder de vaststaande feiten is opgenomen, toegevoegd - zakelijk weergegeven-:
Door de gemachtigde van belanghebbende:
- Hij trekt de grief dat geen sprake is van een eerlijk proces in.
- Nu het Hof opmerkt dat tussen C BV en belanghebbende geen aandeelhoudersrelatie bestond trekt hij het standpunt dat met betrekking tot de leningen van C BV aan belanghebbende sprake was van informele kapitaalstortingen in.
- De leningen van C BV aan belanghebbende waren echte leningen.
- Bij de aankoop van B Facilitair BV door E wist de koper dat er een vordering zonder waarde was op belanghebbende. Voor die vordering heeft E bij de overname dan ook niet betaald.
- Belanghebbende had in die tijd al onvoldoende vermogen om de schuld te voldoen.
- Hij stemt ermee in dat vrijval van de schuld van ƒ 718.818,- geacht kan worden in 1996 te hebben plaatsgevonden omdat de situatie toen niet anders was, echter onder voorbehoud van zijn stelling dat sprake is van kwijtscheldingswinst.
Door de directeur van belanghebbende :
- Ongeveer 2,5 jaar geleden heeft de Hoge Raad het vonnis van de strafrechter bevestigd voorzover daarin is bewezen verklaard en hij is veroordeeld voor deelname aan een criminele organisatie. Andere feiten uit de tenlastelegging zijn voor onderzoek door de Hoge Raad verwezen. Hij heeft sedert het arrest van de Hoge Raad echter geen dagvaarding ontvangen.
- Samen met de accountant heeft hij in 1997 een inschatting gemaakt van de vordering van E Facilitair BV van ƒ 718.818,- op belanghebbende. Zij kwamen daarbij, nadat zij afschriften van grootboekrekeningen uit de boekhouding van B Facilitair BV over de jaren 1993 en 1994 hadden gezien, tot de slotsom dat de schuld niet meer hoefde te worden betaald. Van E Facilitair BV is geen bericht ontvangen dat de vordering niet meer zou worden geïnd.
- Het is juist dat de bevindingen van de accountant van B Facilitair BV/E Facilitair BV in de jaarrekeningen van die vennootschap slaan op een kleinere schuld in rekening-courant die verband houdt met de indemniteitsclausule die was overeengekomen bij de verkoop van de aandelen B Facilitair BV aan E.
Door de Inspecteur:
- Hij stemt ermee in, dat belanghebbende de stellingen inzake een eerlijk proces en informeel kapitaal laat vallen.
- Hij betwist niet langer dat de door C BV aan belanghebbende verstrekte leningen echte leningen waren.
4.4. Belanghebbende verzoekt vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een - naar het Hof begrijpt - berekend naar een belastbaar bedrag van nihil (vastgestelde belastbare winst in de uitspraak op bezwaar ƒ 925.786.- -/- vordering F Beheer BV ƒ 196.750,- -/- vordering B Facilitair BV ƒ 718.818,- = ƒ 10.218,-; de belastbare winst is vervolgens te verminderen met verliezen uit andere jaren tot een belastbaar bedrag van nihil).
4.5. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van ƒ 705.063,- met instandhouding van de overige elementen van de aanslag.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Partijen zijn het er nader over eens dat met betrekking tot de door C BV aan belanghebbende verstrekte leningen, waaronder de vordering in rekening-courant, geen sprake was van informele kapitaalstortingen maar van reële leningen, dat de door B Facilitair BV van C BV overgenomen rekening-courantschuld van belanghebbende aan C BV ultimo 1992 ƒ 934.064,- beliep, dat na betaling door belanghebbende aan B Facilitair BV van een bedrag van ƒ 200.000,- en via verrekening in rekening-courant van een bedrag van ƒ 8.192,- de door B Facilitair BV overgenomen vordering nominaal nog ƒ 725.872,- beliep en dat blijkens tot de boekhouding van B Facilitair BV behorende stukken de vordering ultimo 1993 een bedrag van ƒ 718.818,- bedroeg.
5.2. Vaststaat dat ultimo 1996 in de balans van belanghebbende nog een schuld van ƒ 718.818,- aan B Facilitair BV (inmiddels: E Facilitair BV) was opgenomen.
Namens belanghebbende is gesteld dat E bij de overname van de aandelen in B Facilitair BV voor de vordering van B Facilitair BV op belanghebbende geen enkel bedrag wilde betalen en ook niet heeft betaald. De verklaringen van de accountant van B Facilitair BV/E Facilitair BV in de jaarrekeningen 1994 en 1995 zien op een andere vordering die verband hield met de indemniteitsclausule bij de betaling door E voor de overname van de aandelen in B Facilitair BV.
5.3. Namens belanghebbende is voorts verklaard dat in 1997 onder ogen is gezien dat de schuld aan E Facilitair BV niet meer zou worden ingevorderd en dat die situatie in 1996 in wezen niet anders was.
5.4. Ingevolge artikel 8, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 behoren niet tot de winst - voorzover hier van belang - voordelen verkregen door het prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten door schuldeisers. De vraag of sprake van ‘prijsgeven’ in de zin van deze wettelijke bepaling moet worden bezien vanuit het standpunt van de schuldeiser.
5.5. Voor dit geding is komen vast te staan dat E bij de overname in 1994 van B Facilitair BV voor de vordering van B Facilitair BV op belanghebbende van toen nominaal ƒ 725.872,- geen vergoeding heeft betaald en voorts dat die vordering in de jaarrekeningen van B Facilitair BV sedert 1993 ook niet meer voorkomt. De directeur van belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat hij, na kennisneming van delen van de administratie van B Facilitair BV/E Facilitair BV, met de accountant van belanghebbende tot de conclusie was gekomen dat de schuld niet meer hoefde te worden betaald en dat op die grond er voor is gekozen de desbetreffende verplichting te laten vrijvallen. Onder deze omstandigheden brengt het in het begrip goed koopmansgebruik besloten liggende realiteitsbeginsel mede, dat bij de waardering van de schuld rekening wordt gehouden met de kans dat de schuld niet meer zal worden voldaan. Naar het oordeel van het Hof is de inning van de schuld, gelet op alle in dit geding gebleken omstandigheden, zozeer onwaarschijnlijk geworden dat de kans dat de schuld niet meer wordt voldaan op honderd procent moet worden geschat. Alsdan dient in belanghebbendes fiscale balans de schuld aan E Facilitair BV op nihil te worden gewaardeerd. Hiertegen bestaat te minder bezwaar omdat, mocht belanghebbende ooit nog tot enige betaling worden verplicht, zij dan gerechtigd is het betaalde bedrag in mindering te brengen op de bedrijfswinst van het jaar van betaling.
5.6. Van enige omstandigheid waaruit blijkt dat B Facilitair BV die vordering op belanghebbende heeft prijsgegeven is het Hof niet gebleken. Voorts kunnen de omstandigheden dat een schuld onbetaald is gebleven en dat de schuldeiser geen pogingen (meer) onderneemt om de schuld te innen, niet de conclusie van belanghebbende dragen dat de vordering door de schuldeiser is prijsgegeven.
5.7. Te dezen mist belang op welke wijze de vordering van B Facilitair BV op belanghebbende, al dan niet in samenspraak tussen A en D, in de boeken van B Facilitair BV haar weerslag heeft gevonden of daaruit is verdwenen.
Voorzover van belang merkt het Hof overigens op, dat belanghebbende tegenover de bestrijding door de Inspecteur geen zodanige gegevens omtrent haar financiële positie heeft verschaft die de conclusie zouden rechtvaardigen dat pogingen van de schuldeiser tot inning en verhaal van de schuld op belanghebbende vruchteloos zouden blijven.
5.8. Het vorenstaande leidt het Hof tot het oordeel dat met betrekking tot het voordeel van ƒ 718.818,- geen sprake is van kwijtscheldingswinst en het gelijk mitsdien aan de Inspecteur is. Voor dat geval heeft belanghebbende ermee ingestemd dat dat voordeel in de belastingheffing over het onderhavige jaar 1996 wordt betrokken.
6. Slotsom
Het beroep van belanghebbende is gelet op de nadere conclusie van de Inspecteur gedeeltelijk gegrond
7. Proceskosten
Belanghebbendes proceskosten zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten fiscale procedures te berekenen op {2 (beroepschrift; verschijnen ter zitting) xƒ 710,- x 2 (gewicht van de zaak)} ƒ 2.840,-.
8. Beslissing
Het Gerechtshof
- vernietigt de bestreden uitspraak
vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van ƒ 705.063,- met verrekening van ƒ 106,- WIR uit andere jaren;
veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van ƒ 2.840,- te voldoen door de Staat der Nederlanden;
gelast de Inspecteur aan belanghebbende het door haar gestorte griffierecht van ¦ 80,- te vergoeden.
Aldus gedaan en in openbaar uitgesproken op 16 januari 2001 door mr Röben, voorzitter, mrs De Kroon en Kooijmans, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr Egberts als griffier.
(J.L.M. Egberts) (J.B.H. Röben)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 16 januari 2001
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.