Uitspraak
HR
Gerechtshof Arnhem
Tweede meervoudige belastingkamer
nummer 97/00451
U i t s p r a a k
op het beroep van X te Z (hierna te noemen: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren P op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de hem voor het jaar 1994 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag en bezwaar
1.1. De aanslag, gedagtekend 30 september 1996, is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 690.288,- met een belastingvrije som van ƒ 5.925,- en met aftrek elders belast van ƒ 120.886,-.
1.2. Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak van 14 februari 1997 de aanslag verminderd tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van ¦ 663.848,- met dezelfde belastingvrije som en met aftrek elders belast van ƒ 122.699,-.
2. Geding voor het Hof
2.1. Het beroepschrift is ter griffie ontvangen op 28 maart 1997. Van belanghebbende zijn voorts op 10 april 1997, 19 juni 1997 en 23 september 1998 brieven met bijlagen ontvangen die als aanvulling op het beroepschrift zijn aangemerkt.
2.2. De Inspecteur heeft op 30 mei 1997 een vertoogschrift met bijlagen ingediend. Daarna zijn op 11 september 1997 en 10 december 1998 van de Inspecteur brieven met bijlagen ontvangen die als aanvulling op het vertoogschrift zijn aangemerkt.
2.3. Bij de mondelinge behandeling op 6 oktober 1999 te Arnhem zijn gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
2.4. De notities van de pleidooien die de gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur bij de mondelinge behandeling hebben gehouden, worden als hier herhaald en ingelast beschouwd. De Inspecteur heeft met toestemming van de gemachtigde van belanghebbende als bijlage bij zijn pleitnota de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 16 september 1998, nummer P96/2897, overgelegd.
3. De vaststaande feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, de volgende feiten vast.
3.1. Belanghebbende was in 1994 inwoner van Nederland. Hij was in het hele jaar in dienstbetrekking werkzaam bij A BV te Q. Het loon uit deze dienstbetrekking bedroeg ƒ 585.910,-.
3.2. Daarnaast genoot belanghebbende in dit jaar inkomsten uit dienstbetrekking van buitenlandse groepsvennootschappen, te weten B GmbH te R in de Bondsrepubliek Duitsland (hiena: de GmbH): ƒ 151.277,- en B B.V.B.A. te S in Belgie (hierna: de BVBA): ƒ 102.480,-.
3.3. Op het onzuiver inkomen van belanghebbende (na bezwaar) van ƒ 760.077,- zijn de volgende persoonlijke aftrekken in mindering gebracht:
alimentatieverplichting ƒ 86.400,-
rente van schulden - 1.034,-
buitengewone lasten - 1.350,-
premie lijfrente - 5.496,-
totaal ƒ 94.280,-.
3.4. In zijn aangifte heeft belanghebbende verzocht om vermindering ter voorkoming van dubbele belasting (hierna ook genoemd: aftrek elders belast) voor zijn van de GmbH en de BVBA genoten inkomsten van in totaal ƒ 253.757,-.
3.5. Bij de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de aftrek elders belast als volgt berekend:
(A) ƒ 253.757 - ƒ 650
----------------------------------------------- × ( C ) ƒ 367.516 = ƒ 122.699.
(B) ƒ 760.077 - ƒ 1.000 - ƒ 949
A: inkomsten Duitsland en België minus evenredig deel aftrekbare kosten
B: onzuiver inkomen minus dividendvrijstelling en rentevrijstelling
C: inkomstenbelasting bij tariefgroep 2 vóór aftrek elders belast.
3.6. Het bij de uitspraak op bezwaar berekende belastbaar inkomen van ƒ 663.848,- met een belastingvrije som van ƒ 5.925,- behorende bedrag aan inkomstenbelasting bedraagt ƒ 367.516,-.
4. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
4.1. In geschil is de wijze van berekenen van de "aftrek elders belast" ter zake van de inkomsten welke belanghebbende heeft genoten uit de voor de GmbH en de BVBA verrichte werkzaamheden. In het bijzonder gaat het daarbij om de vraag of de wijze van berekening van die aftrek volgens de evenredigheidsmethode, zoals die is neergelegd in de verdragen ter voorkoming van dubbele belasting met Duitsland en België, in strijd is met de artikelen 48 en 52 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap van 25 maart 1957, Trb. 1957, 74 en 91 (hierna: het EG-Verdrag; tekst EG-Verdrag 1994).
4.2. Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken.
4.3. Daaraan zijn mondeling geen gronden toegevoegd.
4.4. Belanghebbende stelt zich achtereenvolgens op de volgende standpunten:
primair
Hij heeft recht op dezelfde fiscale tegemoetkoming in verband met de persoonlijk aftrekposten (basisaftrek ƒ 5.925,- + ƒ 94.280,-; zie 3.3. hiervóór) die hij zou hebben genoten indien hij uitsluitend in Nederland zou hebben gewerkt. Het met het niet genieten van eenzelfde aftrek gemoeide nadeel bedraagt ƒ 20.139,-.
De aanslag moet dan als volgt worden berekend: bedrag inkomstenbelasting ƒ 367.516,- minus aftrek elders belast ƒ 122.699,- minus fiscaal nadeel ƒ 20.139,-, is ƒ 224.678,-.
subsidiair
Hij heeft recht op dezelfde fiscale tegemoetkoming in verband met de persoonlijke aftrekposten (ƒ 94.280,-; zie 3.3. hiervóór) die hij zou hebben genoten indien hij uitsluitend in Nederland zou hebben gewerkt. Het hiermee gemoeide nadeel bedraagt ƒ 18.896,-.
De aanslag moet dan als volgt worden berekend: bedrag inkomstenbelasting ƒ 367.516,- minus aftrek elders belast ƒ 122.699,- minus fiscaal nadeel ƒ 18.869,-, is ƒ 225.948,-.
meer subsidiair
De aftrek elders belast moet worden bepaald uitgaande van een evenredigheidsbreuk, waarbij de noemer van de breuk gelijk is aan het belastbaar inkomen. Het bedrag van de aanslag is dan ƒ 227.381,-.
meest subsidiair
De aftrek elders belast moet worden bepaald uitgaande van een evenredigheidsbreuk, waarbij de noemer van de breuk gelijk is dan de belastbare som. Het bedrag van de aanslag is dan ƒ 243.842,-.
4.5. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. De aftrek ter voorkoming van dubbele belasting inzake de door belanghebbende in Duitsland en België genoten inkomsten vindt zijn regeling in respectievelijk de Overeenkomst met de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied van 16 juni 1959, zoals nader gewijzigd (hierna: het Verdrag met Duitsland), en de Overeenkomst met het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelingen verband houdende met de belastingheffing van 19 oktober 1970, zoals nader gewijzigd (hierna: het Verdrag met België).
5.2. In het Verdrag met Duitsland is van toepassing artikel 20, lid 3, en in het verdrag met België artikel 24, paragraaf 1, de onderdelen 1 en 2.
5.3. Op grond van de genoemde verdragsartikelen moet Nederland ter zake van het buitenlandse inkomen van belanghebbende een aftrek elders belast verlenen volgens de zogenoemde evenredigheidsmethode (evenredige vrijstelling met progressievoorbehoud). De daartoe te hanteren breuk luidt:
buitenlandse zuivere inkomsten
---------------------------------------- × inkomstenbelasting over wereldinkomen.
onzuiver wereldinkomen
5.4. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de evenredigheidsmethode in het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989, Stb. 594, zoals nadien gewijzigd (hierna: het Besluit), blijkt onder meer dat de besluitgever voor de evenredigheidsbreuk heeft gekozen ten einde rekening te houden met bepaalde aftrekposten c.q. uitgaven die wel de draagkracht beïnvloeden, maar niet zijn toe te rekenen aan bepaalde binnenlandse of buitenlandse bronnen, zoals persoonlijke verplichtingen, buitengewone lasten, giften en de basisaftrek. Naar het oordeel van de besluitgever moesten deze aftrekposten en uitgaven uit het gehele inkomen worden bestreden. In verband daarmee is, om te bereiken dat dergelijke aftrekposten en uitgaven naar evenredigheid drukken op het buitenlandse - in Nederland vrij te stellen - deel en op het in Nederland belastbare deel van het inkomen, is de noemer van de evenredigheidsbreuk vastgesteld op het onzuiver inkomen.
5.5. Het Hof merkt hierbij op dat moet worden aangenomen dat de in de wetsgeschiedenis aangegeven strekking van de evenredigheidsmethode ook ten grondslag ligt aan de hiervoor genoemde verdragsbepalingen.
Voorts hebben zowel het Besluit als de beide genoemde verdragen enkel ten doel te vermijden dat dezelfde inkomsten in elk van de twee betrokken staten worden belast. Zij beogen derhalve niet te garanderen dat de door de belastingplichtige in één van de staten verschuldigde belasting niet hoger is dan die welke hij in de andere staat zou moeten voldoen.
5.6. Partijen strijden er niet over dat in het onderhavige geval sprake is van een grensoverschrijdende economische activiteit ten aanzien waarvan het EG-Verdrag toepassing behoort te vinden. Het Hof deelt dit oordeel van partijen.
5.7. Artikel 48, lid 1, EG-Verdrag bepaalt, dat het vrije verkeer van werknemers binnen de Gemeenschap tot stand wordt gebracht. In artikel 48, lid 2, is bepaald, dat het recht op vrij verkeer als werknemer de afschaffing inhoudt van elke discriminatie op grond van nationaliteit tussen de werknemers van de Lid-Staten, wat betreft de werkgelegenheid, de beloning en de overige arbeidsvoorwaarden.
Artikel 48 dient Pro zo te worden uitgelegd, dat niet slechts discriminerende maatregelen (op grond van nationaliteit) zijn verboden, maar ook maatregelen die als zodanig het vrije verkeer van werknemers binnen de Gemeenschap bemoeilijken (arresten Hof van Justitie EG in de zaken Daily Mail, Stanton, Bosman).
5.8. Belanghebbende woonde in 1994 in Nederland en werkte in dat jaar in Nederland, Duitsland en België. Op grond daarvan moet hij in Nederland worden beschouwd als een werknemer die van zijn recht op vrij verkeer (zoals gewaarborgd in artikel 48 van Pro het Verdrag) gebruik maakt om zijn beroepsmatige werkzaamheden uit te oefenen in andere Lid-Staten dan waar hij woont. Een geval als het onderhavig valt daarom naar het oordeel van het Hof binnen de werkingssfeer van artikel 48 van Pro het EG-Verdrag.
5.9. Belanghebbende heeft gesteld dat de door Nederland gehanteerde evenredigheidsmethode in zijn geval leidt tot een schending van artikel 48 van Pro het EG-Verdrag, omdat sprake is van een door dit artikel verboden belemmering van het vrije verkeer van werknemers. Belanghebbende voert daartoe aan dat als gevolg van zijn arbeid buiten Nederland op het grondgebied van andere Lid-Staten, een belangrijk deel van het profijt van zijn persoonlijke aftrekposten (alimentatieverplichting, rente van schulden, buitengewone lasten, premie lijfrente en de belastingvrije som) verloren is gegaan, terwijl dit financiële nadeel niet zou zijn ontstaan indien hij zijn dienstbetrekking bij de groep alleen in Nederland en niet tevens in andere Lid-Staten zou hebben vervuld.
5.10. Ingevolge het arrest van het Hof van Justitie EG van 14 februari 1995, Schumacker, zaak C-279/93, BNB 1995/187c, geldt binnen de Gemeenschap als uitgangspunt, dat het in beginsel de woonstaat, die bevoegd is de belastingplichtige naar het wereldinkomen te belasten, is die bij de belastingheffing rekening dient te houden met de persoonlijke en gezinsomstandigheden van de werknemer. Slechts wanneer een werknemer geen inkomsten van betekenis geniet in de woonstaat en zijn inkomen uitsluitend of nagenoeg uitsluitend verwerft in een andere staat, bestaat voor de werkstaat de verplichting om bij de belastingheffing van de desbetreffende niet-inwoner de persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen.
In het onderhavige geval heeft belanghebbende zijn arbeidsinkomsten voor 69,75% verworven in Nederland, voor 18% in Duitsland en voor 12,25% in België. Voor Duitsland en België bestaat voor het jaar 1994 derhalve bedoelde verplichting niet. Voorts is gesteld noch gebleken dat Duitsland of België niettemin enige tegemoetkoming voor de persoonlijke aftrekposten van belanghebbende heeft verleend.
5.11. In verband met het vorenstaande is van belang hetgeen het Hof van Justitie EG in het arrest van 12 mei 1998, Gilly, zaak C-336/96, BNB 1998/305 c*, heeft overwogen:
"46. Dienaangaande moet worden beklemtoond, zoals de advocaat-generaal in punt 66 van zijn conclusie heeft gedaan, dat een overeenkomst als de thans in geding zijn enkel ten doel heeft, te vermijden dat dezelfde inkomsten in elk van de twee staten worden belast. Een dergelijke overeenkomst beoogt niet te garanderen, dat de door belastingplichtige in een van de staten verschuldigde belasting niet hoger is dan die welke hij in de andere staat zou moeten voldoen.
47. Vaststaat, dat de nadelige consequenties die het bij de bilaterale overeenkomst ingestelde verrekeningsmechanisme, zoals dit wordt toegepast in het kader van het belastingstelsel van de woonstaat, in casu zou kunnen hebben, in hoofdzak zijn toe te schrijven aan de dispariteiten tussen de in de twee betrokken lidstaten geldende tarieftabellen, voor de belastingen, waarvan de vaststelling tot de bevoegdheid van de lidstaten behoort, aangezien een gemeenschapsregeling terzake ontbreekt.
(…)
49. Met betrekking tot de invloed van het bedrag van de verrekening van de omstandigheid, dat in de woonstaat rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige, terwijl dit in de staat van tewerkstelling niet wordt gedaan, moet worden opgemerkt, dat deze dispariteit een gevolg is van het feit dat bij de directe belastingen de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen in het algemeen niet vergelijkbaar is, voor zover het door een niet-ingezetene in een staat verkregen inkomen meestal slechts een deel van zijn totale inkomen vormt, waarvan het zwaartepunt is geconcentreerd op de plaats waar hij woont (arrest van 14 februari 1995, Schumacker, C-297/93, Jurispr., blz. 1-225, punten 31 en 32).
50. Deze vaststelling geldt ook voor een geval als dat van mevrouw Gilly. Immers, ofschoon zijn [lees -kennelijk- zij], individueel, haar salarisinkomsten in Duitsland verkrijgt, worden die inkomsten begrepen in de grondslag waarnaar het totale gezinsinkomen wordt belast in Frankrijk, en geniet zij daar dus de fiscale voordelen, tegemoetkomingen en aftrekken waarin de Franse wetgeving voorziet. De Duitse belastingautoriteiten behoefden daarentegen in dergelijke omstandigheden geen rekening te houden met haar persoonlijke en gezinssituatie."
5.12. Voor de onderhavige zaak betekent dit in concreto:
- het door belanghebbende berekende en door de Inspecteur niet betwiste fiscale nadeel is een gevolg van het feit dat bij de heffing van directe belastingen in de Lid-Staten de situatie van inwoners en die van niet-inwoners in het algemeen niet vergelijkbaar is;
- omdat de in het buitenland genoten inkomsten worden begrepen in het totale inkomen dat in Nederland wordt belast, geniet belanghebbende in beginsel in Nederland alle fiscale voordelen, tegemoetkomingen en aftrekken waarin de Nederlandse wetgeving voorziet;
- enkel door het verzoek om toepassing van de aftrek wegens elders belast inkomen heeft belanghebbende in Nederland niet het volle profijt van zijn persoonlijke aftrekposten.
5.13. Deze laatste gevolgtrekking is, zoals in het arrest Gilly onder '49' wordt opgemerkt, een dispariteit die niet meebrengt dat in een geval als hier aan de orde sprake is van een ingevolge artikel 48 van Pro het EG-Verdrag verboden belemmering van het vrije verkeer van werknemers. De voor belanghebbende nadelige gevolgen zijn toe te schrijven aan de gecombineerde werking van de normale belastingstelsels op het gebied van de directe belastingen van de verschillende Lid-Staten, welke verschillen overigens geen strijd opleveren met het EG-Verdrag. Deze verschillen berusten op de nationale soevereiniteit van de Lid-Staten.
5.14. Het Hof merkt hierbij op, dat anders dan belanghebbende betoogt de evenredigheidsmethode een in de Lid-Staten gebruikelijke methode ter voorkoming van dubbele belasting vormt en dat deze methode, die in paragraaf 62 van het commentaar bij de artikelen 23A en 23B van het OESO-Modelverdrag als mogelijke methode wordt genoemd, niet is te herleiden tot een eenzijdige of onredelijke maatregel van de woonstaat of de werkstaat, zoals de Inspecteur terecht in zijn pleitnota opmerkt.
5.15. Op grond van het vorenoverwogene vindt het Hof geen aanleiding voor het stellen van prejudiciele vragen aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen, zoals door belanghebbende is bepleit.
5.16. Naar het oordeel van het Hof leidt toepassing van de evenredigheidsmethode evenzeer niet tot een ingevolge artikel 52 van Pro het EG-Verdrag verboden discriminatie van buitenlandse werkgevers die werknemers op de Nederlandse arbeidsmarkt willen aantrekken omdat deze werknemers zonder daartegenover staande compensatie minder geneigd zouden zijn om hun werkzaamheden ten dele buiten Nederland te verrichten. Dezelfde situatie doet zich immers ook voor ten aanzien van Nederlandse werkgevers die hun in Nederland wonende werknemers deels in andere Lid-Staten arbeid laten verrichten en hen daar (doen) uitbetalen.
6. Slotsom
Het beroep van belanghebbende is niet gegrond
7. Proceskosten
Voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken vindt het Hof geen termen aanwezig.
8. Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de bestreden uitspraak.
Aldus gedaan te Arnhem op 5 juli 2000 door mr Van Schie, vice-president, voorzitter, mrs Röben en De Kroon, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr Vellema, als griffier.
(A. Vellema) (P.M. van Schie)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 5 juli 2000
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.