Uitspraak
ak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 98/689
Uitspraak
op het beroep van de naar het recht der Nederlandse Antillen opgerichte naamloze vennootschap X N.V. te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen P op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende de haar voor het jaar 1994 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1994 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 2.715.923,--.
1.2. Deze aanslag is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, bij de bestreden uitspraak verminderd tot een aanslag, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 2.325.846,--.
1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij het Hof.
De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek en de Inspecteur een conclusie van dupliek ingediend.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van de tweede meervoudige belastingkamer van het Hof van 6 april 2000 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord: belanghebbendes gemachtigde alsmede de Inspecteur.
1.5. Zowel belanghebbendes gemachtigde als de Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en afschriften daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota’s dient hier als ingelast te worden aangemerkt.
2. Feiten
Op grond van de gedingstukken en het verhandelde ter zitting is, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan.
2.1. Belanghebbende is in 1992 naar het recht der Nederlandse Antillen opgericht. Alle aandelen in belanghebbende waren in 1994 in het bezit van (wijlen) A, die in Z woonachtig was.
2.2. Belanghebbende heeft onder meer ten doel:
het sluiten van lijfrente-overeenkomsten en het doen van periodieke uitkeringen ten behoeve van de heer A, zijn echtgenote en zijn bloedverwanten in de rechte nederdalende lijn en hun echtgenoten alsmede de bloedverwanten in de tweede graad van de zijlinie en hun echtgenoten;
het beleggen van haar middelen in effecten, zoals aandelen en andere bewijzen van deelgerechtigdheid en obligaties, alsmede in andere rentedragende schuldvorderingen onder welke naam en in welke vorm ook, het lenen van gelden en het uitgeven van schuldbewijzen daarvoor, alsmede het uitlenen van gelden en het op enigerlei wijze stellen van zekerheid zowel ten behoeve van de vennootschap als ten behoeve van anderen.
2.3. Vanaf de oprichtingsdatum tot en met - in ieder geval - 6 april 1994 was belanghebbende feitelijk gevestigd in Nederland (Z). Genoemde A was in die periode directeur van belanghebbende.
2.4. Bij overeenkomst van 15 oktober 1992 heeft belanghebbende de pensioenverplichting overgenomen die B B.V. jegens A had. Daarbij heeft genoemde B.V. de waarde van die verplichting (ƒ 2.043.335,--) aan belanghebbende voldaan. Volgens de stukken van het geding, zou de pensioenuitkering ingaan per 1 juli 1994.
2.5. Bij besluit van 6 april 1994 van de algemene vergadering van aandeelhouders van belanghebbende is aan de directeur van belanghebbende (A) op diens verzoek eervol ontslag verleend; is met ingang van 6 april 1994 C° N.V., gevestigd te Q, Curacao, benoemd tot directrice van belanghebbende, en is besloten het kantoor van belanghebbende te Z met ingang van 6 april 1994 te sluiten en dit kantoor met ingang van genoemde datum te vestigen in Q te Curacao (Nederlandse Antillen).
2.6. Op 27 april 1994 is in het handelsregister van de kamer van koophandel en fabrieken voor Zuid-West Gelderland geregistreerd dat de onderneming van belanghebbende met ingang van 6 april 1994 is verplaatst naar Q te Curacao. Belanghebbende stond vanaf haar oprichting ingeschreven in het handelsregister te Curacao.
2.7. Bij overeenkomst van 6 april 1994 zijn A en C N.V. onder meer het volgende overeengekomen:
"(…)
In overweging nemende dat:
C N.V. is benoemd tot directeur van de vennootschap met ingang van 6 april 1994;
Partijen in deze overeenkomst een regeling willen treffen over het functioneren van de directie als directeur van de vennootschap;
Verklaren te zijn overeengekomen als volgt:
(…)
Artikel 2
1. De directie zal als directeur van de vennootschap handelen naar haar eigen bevoegdheid en inzicht, met inachtneming van de wettelijke en statutaire bepalingen, en voorts met inachtneming van het bepaalde in deze overeenkomst.
2. De directie zal geen volmacht geven voor andere dan incidentele vertegenwoordiging van de vennootschap aan een of meer (rechts-)personen, die geen ingezetene is/zijn van de Nederlandse Antillen.
Artikel 3
1. De directie zal jaarlijks over het afgelopen boekjaar aan de hand van de door haar gevoerde administratie een balans en een winst- en verliesrekening (doen) opmaken en deze aan belanghebbende ter goedkeuring voorleggen.
(…)"
2.8. Bij overeenkomst, getekend op 20 mei respectievelijk 31 mei 1994 zijn A en belanghebbende het volgende overeengekomen.
"overeenkomst betreffende het afzien van pensioenrechten
(…)
In aanmerking nemende:
Dat X bij overeenkomst d.d. 15 oktober 1992 van B B.V., gevestigd te Z, de pensioenverplichting van laatstgenoemde vennootschap jegens A heeft overgenomen;
dat ten gevolge van deze overname A jegens X aanspraak kan maken op pensioenrechten ingaande op 1 juli 1994;
dat A de wens te kennen heeft gegeven af te zien van zijn pensioenaanspraken gedurende de periode 1 juli 1994 tot 1 juli 1995.
Komen overeen als volgt:
1. A verklaart bij deze af te zien van zijn pensioenrechten die hij jegens X kan doen gelden gedurende de periode 1 juli 1994 tot 1 juli 1995.
2. Partijen komen overeen dat de pensioenuitkeringen op basis van de gedane toezeggingen eerst zullen ingaan per 1 juli 1995, tenzij voor deze datum partijen anders zijn overeengekomen.
3. Onverminderd hetgeen in deze overeenkomst is bepaald blijft X verplicht het toegezegde weduwenpensioen uit te keren indien A komt te overlijden voor, op of na 1 juli 1995.
(…)".
2.9. C N.V. heeft als directrice van belanghebbende op 1 juni 1994 een "Investment Management Agreement" getekend die erin voorziet dat vanaf juni 1994 het beheer van het vermogen van belanghebbende in handen is van D SA te R.
2.10. Bij een tussen belanghebbende en A gesloten overeenkomst van 7 november 1994 heeft laatstgenoemde zijn pensioenaanspraken die hij vanaf 1 juli 1995 jegens belanghebbende geldend kon maken eveneens prijsgegeven.
2.11. Op 23 augustus 1995 heeft een Antilliaanse belastingadviseur van belanghebbende een verzoek gedaan aan de Nederlands Antilliaanse belastingdienst om met betrekking tot de fiscale aangelegenheden van belanghebbende een ruling af te geven voor de periode 6 april 1994 tot en met 31 december 1996, welk verzoek in september 1995 is ingewilligd.
2.12. In de periode 1994 - 1996 heeft op de Nederlandse Antillen meermalen een algemene vergadering van aandeelhouders van belanghebbende plaatsgevonden alsmede diverse directievergaderingen. Voorts werden de jaarstukken van belanghebbende over de periode dat zij aldaar was gevestigd opgemaakt op de Nederlandse Antillen. Aldaar werden eveneens de aangiften winstbelasting opgesteld en ingediend.
2.13. Op 12 juni 1996 is het beheer van de aandelenportefeuille van belanghebbende overgedragen van D SA overgedragen aan E te S.
2.14. Op 29 oktober 1996 heeft de directie van belanghebbende -C2 N.V. - besloten een interimdividend van ƒ 150.000,-- uit te keren aan de enige aandeelhouder van belanghebbende (A).
2.15. Op de buitengwone algemene vergadering van aandeelhouders van belanghebbende van 18 december 1996 is het volgende besloten:
"(…)
1. Aanstelling van de heer A tot directeur van de vennootschap met ingang van de datum van deze vergadering;
2. Ontslag van C N.V. als directrice van de vennootschap met ingang van de datum van deze vergadering onder verlening van decharge;
3. Wijziging van het adres van de vennootschap van a-weg 1, Curacao in:, b-weg 2, Z, Nederland, eveneens met ingang van de datum van deze vergadering;
4. Machtiging van C N.V. alle wijzigingen in verband met het bovenstaande bij de Kamer van Koophandel te Curacao te effectueren en voorts al datgene te doen wat in verband met het bovenstaande nodig of nuttig is of kan zijn.
(…)."
2.16. Belanghebbendes aangifte vennootschapsbelasting voor het boekjaar 1994 is op 14 november 1995 ingekomen bij de Inspecteur. Zij deed aangifte naar een belastbaar bedrag van ƒ 20.192,--. Bij de aangifte was gevoegd een eindbalans per 6 april 1994, alsmede een verlies- en winstrekening over de periode 1 januari 1994 tot en met 6 april 1994, welke kennelijk reeds op 17 mei 1994 door de accountant van belanghebbende waren gereedgemaakt. Op bedoelde balans was opgenomen de post "pensioenvoorziening" ten bedrage van ƒ 2.291.066,--, welke voorziening betrekking had op de pensioenverplichtingen van belanghebbende jegens de heer A.
2.17. Bij het vaststellen van de onderwerpelijke aanslag heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat, nu de heer A zijn pensioenaanspraken in het onderhavige jaar heeft prijsgegeven, het bedrag van evenbedoelde voorziening tot belanghebbendes winst moet worden gerekend.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de Inspecteur terecht voormeld bedrag van ƒ 2.291.066,-- tot belanghebbendes winst over 1994 heeft gerekend, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stukken, waaronder de overgelegde pleitnota’s.
3.3. Daaraan is ter zitting nog toegevoegd:
Namens belanghebbende:
- indien het Hof ervan uitgaat dat op de eindbalansdatum 6 april 1994 een kans bestond dat door A zou worden afgezien van zijn pensioenaanspraken, dient die kans op minder dan 10 percent van ƒ 2.291.066,-- te worden gekwantificeerd.
Namens de Inspecteur:
- hij beroept zich niet op de leerstukken "fraus legis" of "schijnhandeling";
- de waarde van de onderwerpelijke verplichtingen beloopt op de eindbalans van 6 april 1994 naar zijn opvatting maximaal 10 percent van het door belanghebbende in aanmerking genomen bedrag.
3.4. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een aanslag, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 34.780,--.
3.5. De Inspecteur concludeert daarentegen tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. De Inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat in 1994 geen sprake is geweest van een verplaatsing van de feitelijke leiding van belanghebbende van Nederland naar de Nederlandse Antillen. Mitsdien is, aldus de Inspecteur, belanghebbende ingevolge het bepaalde in artikel 2, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 gedurende het gehele jaar 1994 binnenlands belastingplichtige geweest, zodat de - ten gevolge van het prijsgeven op 31 mei 1994, respectievelijk 7 november 1994 door A van zijn pensioenaanspraken jegens belanghebbende ontstane - "vrijval" van de pensioenvoorziening terecht in de heffing van de vennootschapsbelasting voor het jaar 1994 is betrokken.
4.2. Belanghebbende bestrijdt dit primaire standpunt van de Inspecteur, daartoe onder meer aanvoerend dat:
- bij aandeelhoudersbesluit van 6 april 1994 de heer A is ontslagen als directeur van belanghebbende en op dezelfde datum C NV is benoemd als directie van belanghebbende;
- de woonplaats van de directie vanaf 6 april 1994 de Nederlandse Antillen is;
- vanaf 6 april 1994 de directie naar eigen bevoegdheid en inzicht handelt, hetgeen onder meer blijkt uit de door de directie aan de Antilliaanse belastingadviseur gegeven opdracht om een rulingverzoek bij de Antilliaanse belastingdienst in te dienen en uit het door de directie genomen besluit om van vermogensbeheerder te veranderen;
- de plaats van het kantoor vanaf 6 april 1994 a-weg 1, te Q, Curacao is;
- de plaats van de boekhouding dezelfde is als die van de directie;
- de jaarstukken van belanghebbende vanaf 6 april 1994 werden opgemaakt op de Nederlandse Antillen en dat daar eveneens de aangiften winstbelasting werden opgesteld en ingediend;
- op de Nederlandse Antillen het dividend werd vastgesteld;
- alle aandeelhoudersvergaderingen op de Nederlandse Antillen hebben plaatsgevonden;
- de directievergaderingen eveneens hebben plaatsgevonden op de Nederlandse Antillen;
- belanghebbende heeft ingeschreven gestaan bij het Handelsregister te Curacao;
- belanghebbende zich met ingang van 6 april 1994 heeft laten uitschrijven uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel voor zuidwest Gelderland te Tiel, en dat
- de statutaire vestigingsplaats van belanghebbende de Nederlandse Antillen is.
4.3. Ingevolge artikel 4, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen dient de vraag waar een lichaam is gevestigd naar de omstandigheden te worden beoordeeld. De hiervóór in 4.2 door belanghebbende genoemde - en door de Inspecteur niet, althans niet voldoende, betwiste - feiten en omstandigheiden laten, in hun onderlinge samenhang bezien, naar het oordeel van het Hof geen andere gevolgtrekking toe dan dat de feitelijke leiding van belanghebbende met ingang van 6 april 1994 is verplaatst van Z naar de Nederlandse Antillen. Hieraan doet, anders dan de Inspecteur kennelijk betoogt, niet af dat bedoelde verplaatsing van relatief korte duur is geweest (op 18 december 1996 is de feitelijke leiding van belanghebbende "terugverplaatst" naar Nederland).
4.4. De omstandigheid dat de feitelijke leiding van belanghebbende op 6 april 1994 is verplaatst naar de Nederlandse Antillen, heeft met zich gebracht dat belanghebbende per die datum heeft opgehouden uit de onderneming in Nederland belastbare winst te genieten. Alsdan is belanghebbende - op grond van artikel 16 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in verbinding met artikel 8, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 - gehouden af te rekenen over de voordelen uit onderneming welke niet reeds op de voet van de artikelen 9 tot en met 15 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bij haar in aanmerking zijn genomen.
4.5. In dit kader neemt de Inspecteur subsidiair het standpunt in dat, nu in dezen sprake is van een in de periode 1992 - 1994 vrij algemeen bewandelde taxplanningroute (volgens de Inspecteur zijn in genoemde periode ongeveer 400 directiepensioenlichamen naar de Antillen verplaatst, waarbij in het merendeel van de gevallen de pensioenaanspraken na de verplaatsing werden prijsgegeven), het voor belanghebbende op 6 april 1994 reeds voorzienbaar was dat A spoedig na dat tijdstip zou afzien van zijn pensioenaanspraken jegens haar, zodat bij de waardering van de onderhavige pensioenverplichtingen per 6 april 1994 daarmede rekening moet worden gehouden. Naar de visie van de Inspecteur kan de waarde van de onderwerpelijke pensioenverplichtingen op de eindbalansdatum op maximaal 10 percent van ƒ 2.291.066,-- worden gesteld.
4.6. Belanghebbende betoogt in dit verband dat de besluiten van A om af te zien van zijn pensioenaanspraken eerst hebben plaatsgevonden na het moment van de verplaatsing van haar feitelijke leiding, zodat daarmede geen rekening behoeft te worden gehouden bij de waardering van de pensioenverplichtingen op de eindbalansdatum (6 april 1994).
4.7. Ter bepaling van de winst als bedoeld in artikel 16 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 dient de waarde van pensioenverplichtingen als de onderhavige te worden gesteld op de waarde in het economische verkeer, welke aan die verplichtingen is toe te kennen op het tijdstip waarop de onderneming ophoudt uit de onderneming in Nederland belastbare winst te genieten. Deze waarde dient te worden beoordeeld niet alleen naar de op het tijdstip van het opmaken van de eindbalans bekende omstandigheden, doch mede naar eerst later bekend geworden omstandigheden welke op de destijds bestaande toestand licht kunnen werpen (vergelijk HR 4 november 1981, nr. 20 768, BNB 1981/336).
4.8. Het prijsgeven door A van zijn pensioenaanspraken op 31 mei 1994 - dat wil zeggen reeds twee weken nadat de accountant van belanghebbende de eindbalans had opgemaakt - onderscheidenlijk op 7 november 1994 vormt naar 's Hofs oordeel een omstandigheid die licht kan werpen op de waarde van de pensioenverplichting per 6 april 1994. Het Hof acht voorts het vermoeden gerechtvaardigd dat ook in het onderhavige geval sprake is geweest van een taxplanningroute, gelet op de oprichting van belanghebbende (een naar Nederlands Antilliaans recht opgerichte N.V.), de overname door belanghebbende van de pensioenverplichting, het spoedig daarna verplaatsen van de feitelijke leiding van belanghebbende naar de Nederlandse Antillen, het zeer spoedig daarna afzien van de pensioenrechten door A en het wederom spoedig daarna terugverplaatsen van de feitelijke leiding van belanghebbende naar Nederland. Belanghebbende heeft dit vermoeden dat door het Hof tijdens de mondelinge behandeling nadrukkelijk aan haar is voorgelegd, met hetgeen zij naar voren heeft gebracht, niet ontzenuwd. Andere dan fiscale motieven voor het bewandelen van deze route heeft belanghebbende niet staande kunnen houden. Het Hof acht aannemelijk dat de feitelijke leiding van belanghebbende naar de Nederlandse Antillen is verplaatst, niet alleen vanwege de fiscale aantrekkelijkheid daarvan in verband met de gunstige belastingheffing over de normale winsten van belanghebbende, maar juist vanwege het fiscale voordeel dat daarin is gelegen dat belastingheffing over de vrijval van de pensioenvoorziening nadat door A van zijn rechten zou zijn afgezien, achterwege zou blijven. Op grond van het vorenstaande acht het Hof eveneens het vermoeden gewettigd dat reeds op 6 april 1994 bij belanghebbende, wier kennis kan worden vereenzelvigd met de kennis van A - tot dat moment haar directeur en enig aandeelhouder - en zijn belastingadviseurs, een zodanige mate van zekerheid bestond dat zij binnen afzienbare tijd zou worden bevrijd van haar pensioenverplichtingen jegens A, dat bij de waardering van die verplichting op haar eindbalans per 6 april 1994 daarmee rekening dient te worden gehouden. Gelet op het taxplanningkarakter van de onderhavige verplaatsing kwantificeert het Hof deze mate van zekerheid in goede justitie op 90 procent zodat belanghebebnde 10 percent van ƒ 2.291.066,-- is (afgerond) ƒ 229.107,-- op haar eindbalans van 6 april 1994 kan passiveren als pensioenvoorziening en dat 90 percent van ƒ 2.291.066,-- is (afgerond) ƒ 2.061.959,-- tot haar binnenlandse winst over 1994 dient te worden gerekend.
4.9. Uit het vorenoverwogene volgt dat het beroep van belanghebbende gedeeltelijk gegrond is. Het belastbare bedrag dient te worden vastgesteld op ƒ 2.096.739,--.
5. Proceskosten
Het Hof acht, nu belanghebbende gedeeltelijk in het gelijk wordt gesteld, termen aanwezig om de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van dit beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof berekent deze kosten overeenkomstig het Besluit proceskosten fiscale procedures (oud) als volgt: 2,5 punten voor proceshandelingen vermenigvuldigd met ƒ 710,-- vermenigvuldigd met een wegingsfactor 2, derhalve ƒ 3.550,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
6. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de bestreden uitspraak;
- vermindert de aanslag tot één, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 2.096.739,--;
- gelast de Inspecteur aan belanghebbende te vergoeden het door deze gestorte griffierecht van ƒ 80,--, en
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op ƒ 3.550,--, en wijst aan de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die deze kosten aan belanghebbende dient te vergoeden.
Aldus gedaan op 29 juni 2000 te Arnhem door mr Van Schie, vice-president, voorzitter van de tweede meervoudige belastingkamer, mr Lamens en mr Kooijmans, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr Vellema als griffier.
(A. Vellema) (P.M. van Schie)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 29 juni 2000
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Het door een belanghebbende betaalde griffierecht voor de vervanging van een mondelinge uitspraak in een schriftelijke uitspraak, komt in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.