Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
eerste meervoudige belastingkamer
nummer 98/02461
Uitspraak
op het beroep van X te Z, (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen P op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden beschikking als bedoeld in artikel 51, lid 1 en artikel 51a, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) met betrekking tot de vaststelling van het verlies over 1995.
1. Beschikking, bezwaar en geding voor het hof
1.1. In de beschikking, als bedoeld in artikel 51a van de Wet, van 31 maart 1998 is het verlies over het jaar 1995 vastgesteld op ¦ 21.479. Op grond daarvan heeft de inspecteur bij beschikking, als bedoeld in artikel 52, lid 1 van de Wet, van 10 april 1998 (hierna: de carry-backbeschikking) het belastbare inkomen over het jaar 1992 nader vastgesteld op ƒ 33.315.
1.2. Belanghebbende heeft tegen beide hiervoor genoemde beschikkingen bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft bij uitspraak van 4 mei 1998 de carry-backbeschikking gehandhaafd. Ter na te melden zitting heeft de inspecteur verklaard hiermee uitspraak te hebben willen doen op het bezwaar van belanghebbende betreffende de vaststelling van het verlies over 1995. Gelet op de uitspraak en de inhoud van de brief waarnaar in die uitspraak wordt verwezen acht het hof dat aannemelijk.
1.3. Belanghebbende is van de uitspraak van 4 mei 1998 bij brief van 5 juni 1998 in beroep gekomen bij het hof. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard in beroep te hebben willen komen tegen een beslissing van de inspecteur met betrekking tot de vaststelling van het verlies over 1995, en niet zozeer tegen de carry-backbeschikking op zichzelf. Gelet op de inhoud van het beroepschrift acht het hof dat aannemelijk.
1.4. Nu geen der partijen daardoor in haar processuele belangen wordt geschaad zal het hof, mede gelet op de strekking van artikel 52, lid 2 van de Wet en om redenen van proceseconomie, partijen in hun standpunt als vermeld in 1.2. en 1.3. volgen, en de uitspraak van de inspecteur van 4 mei 1998 lezen als te zijn gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende, gericht tegen de vaststelling van het verlies over 1995, en het beroep van belanghebbende van 5 juni 1998 als daartegen gericht.
1.5. De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de inspecteur een conclusie van dupliek.
1.6. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het hof van 11 februari 2000 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de inspecteur.
1.7. De gemachtigde van belanghebbende heeft voorafgaand aan de mondelinge behandeling een pleitnota toegezonden aan het hof en aan de inspecteur. Deze pleitnota wordt geacht ter zitting te zijn voorgelezen en de inhoud daarvan moet als hier ingelast worden aangemerkt. De inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan aan het hof en aan de gemachtigde overgelegd. Ook de inhoud daarvan moet als hier ingelast worden aangemerkt.
1.8. Met instemming van partijen zijn tijdens bovenstaande mondelinge behandeling de volgende zaken gelijktijdig behandeld:
nummer 98/02459 t.n.v. Aa te R
nummer 98/02460 t.n.v. Aa te R
nummer 98/02461 t.n.v. X te Z
nummer 98/02462 t.n.v. X te Z
nummer 98/02463 t.n.v. X te Z
Hetgeen bij de mondelinge behandeling naar voren is gebracht wordt geacht opgemerkt te zijn in alle vorenstaande zaken.
2. Feiten
Het hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende is, evenals zijn broer Aa te R, vennoot in de vennootschap onder firma Ab en Zonen te R (hierna: de vof). Belanghebbende en zijn broer zijn ieder voor de helft gerechtigd tot de winst van de vof.
2.2.B BV, gevestigd te S was tot ultimo 1986 een volledige dochtervennootschap van C BV te T. B BV en C BV waren in een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting opgenomen met C BV als moedermaatschappij. Tot de fiscale eenheid behoorden negen andere besloten vennootschappen. Per 31 december 1986 zijn alle aandelen in B BV door C BV verkocht aan belanghebbende en zijn broers Aa en Ac, ieder voor éénderde gedeelte. Zij zijn tevens de aandeelhouders van D BV en A BV, welke vennootschappen tot de leveranciersgroep van B BV behoorden. De activiteiten van de besloten vennootschappen en de vof zijn of waren min of meer verwant; de vof stelt - onder meer - personeel en onroerende zaken ter beschikking aan de besloten vennootschappen. Belanghebbende en Aa hebben nadien het aandeel van Ac overgenomen en zijn, in de jaren die voor de onderhavige procedure van belang zijn, ieder voor de helft gerechtigd tot de aandelen en de vordering.
2.3. Tussen B BV en de inspecteur der vennootschapsbelasting te U bestond tot 25 juli 1991 verschil van mening over, onder meer, de hoogte van de compensabele verliezen van. Bij brief van genoemde datum is door die inspecteur bevestigd dat bij compromis een afspraak is gemaakt over de afwikkeling van de bezwaarschriften over 1986 en 1987, en de aanslagregeling over de jaren 1988, 1989 en 1990. De brief houdt onder meer in:
" 2. Het verrekenbare verlies ultimo 1990 bedraagt nihil.
3. Ultimo 1990 wordt op de balans van [B BV] opgevoerd een renteloze schuld van ƒ 400.000,-- ten opzichte van de aandeelhouders, de Heren X en Aa . Deze boeking zal geschieden buiten de fiscale winstberekening om en daarmee niet leiden tot een fiscaal verlies.
Als te zijner tijd ter aflossing van deze schuld betalingen worden gedaan aan de Heren X en A of de heren X en A deze schuld anderszins te gelde maken zal belastingheffing ex artikel 22.1.b. Wet Inkomstenbelasting achterwege blijven."
De brief is voor accoord getekend door belanghebbende en zijn gemachtigde.
2.4. Belanghebbende heeft zijn aandeel in de in 2.3. bedoelde vordering (hierna: de vordering) op B BV om niet verkregen. Hij heeft zijn aandeel in de vordering in 1991 en 1992 aangemerkt als privévermogen.
2.5. Blijkens de jaarstukken van de vof over het jaar 1993 hebben belanghebbende en zijn broer hun aandeel in de vordering in dat jaar in de vof ingebracht. Daarbij is uitgegaan van de nominale waarde van de vordering. De inspecteur heeft de aangifte inkomstenbelasting van belanghebbende en zijn broer over de jaren 1993 en 1994 gevolgd.
2.6. B BV verrichtte vanaf 1993 geen activiteiten meer. Zij had in dat jaar een aanzienlijk negatief vermogen van ongeveer ƒ 900.000 indien geen rekening wordt gehouden met een -betwiste- vordering van B BV op C BV, in de jaarstukken van B BV per 31 december 1990 berekend op ƒ 577.000 en gewaardeerd op nilhil. B BV voerde een civiele procedure tegen C BV in verband met financiële onregelmatigheden die aan de verkoop van haar aandelen in 1986 vooraf waren gegaan, en die -onder meer- daarin bestonden dat verliezen en kosten van andere onderdelen van het C BV-concern ten laste van B BV waren gebracht. Zij vorderde op die grond een bedrag van ruim ƒ 900.000. De vordering werd in 1995 door de arrondissementsrechtbank te Amsterdam afgewezen. Tegen het vonnis werd geen hoger beroep ingesteld.
2.7. Op de balans van de vof per ultimo 1995 werd de vordering op B BV op nihil gewaardeerd hetgeen leidde tot een verlies van ƒ 400.000. De inspecteur heeft bij de aanslagregeling over het jaar 1995 dit verlies niet in mindering op de winst van de vof toegelaten. Hij heeft het belastbare inkomen van belanghebbende over 1995 als volgt vastgesteld:
Volgens aangifte (vóór toepassing van de for) - ƒ 238.286
Aandeel in het verlies op de vordering (50%) + ƒ 200.000
Afneming fiscale oudedagsreserve + ƒ 16.807
Vastgesteld belastbaar inkomen - ƒ 21.479
Tegelijk met het vaststellen van de aanslag inkomstenbelasting heeft de inspecteur het verlies over 1995 bij beschikking op bovenstaand bedrag vastgesteld.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Ter zitting hebben partijen uitdrukkelijk het standpunt ingenomen dat tussen hen uitsluitend nog in geschil is het antwoord op de vraag of het verlies op de vordering, al dan niet op grond van het vertrouwensbeginsel, ten laste van de winst van de vof kan worden gebracht.
3.2. Belanghebbende is van mening dat de inbreng van de vordering in 1993 in het vermogen van de vof is toegestaan, en dat de vordering tegen de nominale waarde kan worden ingebracht. Hij meent dat hij aan het feit dat de inspecteur de aangiftes op dit punt heeft gevolgd het te honoreren vertrouwen kan ontlenen dat de vordering tot het ondernemingsvermogen kan worden gerekend. Het verlies op de vordering is een ondernemingsverlies. Het in 2.3. bedoelde compromis is daarop niet van invloed.
3.3. De inspecteur verdedigt dat de strekking van het compromis met zich brengt dat het verlies op de vordering niet ten laste van het fiscale inkomen kan worden gebracht. Voorts is hij van mening dat de vordering tot het verplichte privévermogen moet worden gerekend. Tot slot kan naar zijn mening, als de vordering al in het vermogen van de vof kan worden ingebracht, het verlies daarop niet ten laste van de winst van de vof komen.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan ter zitting nog het volgende, kort en zakelijk weergegeven, toegevoegd.
3.4.1. Namens belanghebbende
3.4.1.1. Het compromis met de inspecteur der vennootschapsbelasting ging de drie broers aan.
3.4.1.2. Broer Ac is in 1992 uit de vof gestapt. Hij heeft zijn aandelen in de besloten vennootschappen en zijn aandeel in de vordering aan zijn broers verkocht. Daar is niet veel voor betaald; het was niet veel waard. Daarna zijn belanghebbende en zijn broer ieder voor de helft in alles gerechtigd.
3.4.1.3. De vordering van B BV op C BV bestond voornamelijk uit onterecht doorbelaste kosten. Inclusief kosten bedroeg die vordering ruim ƒ 900.000. Die vordering was reëel. Er is geen hoger beroep ingesteld tegen de beslissing van de rechtbank.
3.4.1.4. Onderdeel van het compromis was dat de vordering van ƒ 400.000 op B BV aan derden verkocht mocht worden. Gelet op de vordering van B BV op C BV was de vordering van belanghebbende en zijn broer op B BV ook ƒ 400.000 waard. De inbreng versterkte de vermogenspositie van de vof. De banken hebben nooit een accountantsverklaring gevraagd omtrent de waarde van de vordering op B BV.
3.4.1.5. B BV bestaat nog steeds, met een negatief vermogen. Het faillissement dat in 1996 is uitgesproken, is door het gerechtshof vernietigd.
3.4.1.6. Gehoord de toezegging van de inspecteur dat op dat punt gemaakte fouten eventueel ambtshalve zullen worden hersteld, trek ik mijn stelling omtrent de lagere afneming van de fiscale oudedagsreserve in.
3.4.1.7. Ik trek de beroepschriften, bij het hof bekend onder de nummers 98/02460, 98/02462 en 98/02463 in.
3.4.2. Namens de inspecteur
3.4.2.1. Het compromis met de inspecteur der vennootschapsbelasting is mede namens belanghebbende als aandeelhouder gesloten. Daaruit vloeit voort dat de vordering van ƒ 400.000 tot het verplichte privévermogen behoort. Een waardeverandering van de vordering kan niet ten laste van het fiscale inkomen worden gebracht.
3.4.2.2. Er is geen zakelijk belang bij de inbreng van de vordering in het vermogen van de vof. De vordering was toen al niets waard. De bancaire redenen blijken op geen enkele wijze. Dat ligt ook niet zo voor de hand omdat banken bij het bepalen van de financiële positie van een bedrijf ook altijd de privésituatie van de ondernemer(s) in hun oordeel betrekken. Wat dat betreft maakt het niets uit of de vordering tot het privévermogen of tot het ondernemingsvermogen behoort.
3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vaststelling van het verlies over 1995 op ƒ 202.863.De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak op het bezwaarschrift.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Belanghebbende en zijn gemachtigde hebben in 1991, mede namens de broers, onderhandelingen gevoerd met de inspecteur der vennootschapsbelasting over de fiscale positie van B BV, waarbij met name aan de orde was de vaststelling van de belastbare bedragen voor de vennootschapsbelasting van B BV en de vaststelling van het totaal van haar compensabele verliezen, al dan niet uit de periode dat zij voor de heffing van de vennootschapsbelasting was opgenomen in de fiscale eenheid met C BV. Gelet op de vermogenspositie van B BV op het moment waarop die onderhandelingen werden gevoerd, waarbij het hof aannemelijk acht dat partijen er vanuit gingen dat de vordering van B BV op C BV op dat moment in het economische verkeer geen waarde had, acht het hof aannemelijk dat de strekking van het compromis was dat B BV zou afzien van haar claim op fiscaal compensabele verliezen waartegenover haar aandeelhouders een vordering op haar kregen die op dat moment, althans naar het standpunt van de inspecteur, geen waarde had. Zou de nieuwe vordering van de aandeelhouders op B BV, door de verbetering van de vermogenspositie van B BV, in de toekomst kunnen worden afgelost of door de aandeelhouders anderszins te gelde kunnen worden gemaakt, dan houdt het compromis naar het oordeel van het hof in dat de inspecteur zich alsdan niet op het standpunt zal stellen dat de waardeaangroei op grond van artikel 22, lid 1, onderdeel b van de Wet, tot het belastbare inkomen van de aandeelhouders gaat behoren.
4.2. Vorenstaande uitleg van het compromis, noch de letterlijke bewoordingen ervan, verhinderen dat de vordering van de aandeelhouders op B BV in het vermogen van een onderneming kan worden gebracht. Op zichzelf verhindert het compromis niet dat op enig moment een fiscaal relevant ondernemingsverlies kan ontstaan door een nadien opgetreden waardedaling en daarmee in verband staande afwaardering van de vordering. Het hof verwerpt dan ook het standpunt van de inspecteur dat de strekking van het compromis is dat met betrekking tot de vordering nimmer een negatief bedrag als verlies uit onderneming, ten laste van het belastbare inkomen kan worden gebracht.
4.3. Naar het oordeel van het hof is de vordering op B BV die het gevolg was van het compromis, aan de aandeelhouders als zodanig opgekomen. Gesteld noch gebleken is dat enig zakelijk belang, bezien vanuit de vof of andere vennootschappen waarin belanghebbende een belang had, van invloed is geweest bij het sluiten, of op de inhoud van het compromis. Evenmin is gesteld of gebleken dat de aandeelhouders voor de verkrijging van de vordering enig bedrag hebben opgeofferd. Belanghebbende maakt naar het oordeel van het hof niet aannemelijk dat de vordering van B BV op C BV op het moment van sluiten van het compromis enige waarde had. Het hof is op grond hiervan, en op grond van de in 4.1. aannemelijk geachte strekking van het compromis, van oordeel dat de waarde van de vordering ten tijde van het totstandkomen van het compromis nihil was.
4.4. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de vordering van de aandeelhouders op B BV aan hen als aandeelhouders is opgekomen en derhalve is ontstaan in hun privé-vermogenssfeer. Daaruit volgt naar zijn mening dat die vordering blijvend moet worden gerekend tot het verplichte privévermogen. Het hof is van oordeel dat dit standpunt van de inspecteur niet juist is. De omstandigheid dat de vordering de aandeelhouders in hun privé-vermogenssfeer is opgekomen staat niet eraan in de weg dat die vordering op enig moment in het vermogen van een onderneming kan worden ingebracht. Immers, niet kan worden uitgesloten dat zich met betrekking tot een bestanddeel van het privévermogen omstandigheden voordoen die rechtvaardigen dat dat bestanddeel voortaan tot het keuzevermogen, of zelfs tot het verplicht bedrijfsvermogen gaat behoren. Het is derhalve naar het oordeel van het hof niet uitgesloten dat belanghebbende de grenzen der redelijkheid niet heeft overschreden door zijn aandeel in de vordering in 1993 in het vermogen van de vof in te brengen.
4.5. Voor het geval het hof zou oordelen als in 4.4. heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de waarde van de vordering ten tijde van de inbreng nihil was. De inspecteur heeft daarbij gewezen op de vermogenspositie van B BV ten tijde van de inbreng.
4.6. Indien een belanghebbende een vermogensbestanddeel dat tot zijn privévermogen behoort wenst in te brengen in het vermogen van zijn onderneming rust op hem de last aannemelijk te maken welke waarde in het economische verkeer ten tijde van de inbreng aan dat bestanddeel kan worden toegekend. Hiervóór heeft het hof in 4.3. reeds geoordeeld dat de waarde van de vordering op het moment van ontstaan ervan nihil was. Belanghebbende maakt, tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, met hetgeen hij heeft aangevoerd niet aannemelijk dat de vordering sedert haar ontstaan in waarde is gestegen, en dat daaraan derhalve op het moment dat zij in 1993 in het vermogen van de vof werd ingebracht enige waarde kon worden toegekend, laat staan dat de waarde op dat moment ƒ 400.000 bedroeg. Met name maakt belanghebbende niet aannemelijk dat ten tijde van de inbreng van de vordering in de vof een gerechtvaardigde verwachting bestond dat de vordering van B BV op C BV een zodanige kans van slagen had dat derden, die zouden staan voor een beoordeling van de vermogenspositie van B BV, aan die vordering op C BV enige waarde zouden toekennen, zodanig dat er tevens zicht zou bestaan op een (gedeeltelijke) betaling door B BV van haar schulden, waaronder die aan belanghebbende en zijn broer.
4.7. Uit het vorenstaande volgt dat het antwoord op de overige opgeworpen vragen in het midden kan blijven. Het in 4.6. gegeven oordeel brengt immers met zich dat, ook voor het geval inbreng van de vordering in 1993 in het vermogen van de vof is toegestaan, zulks niet tot het geclaimde verlies in 1995 kan leiden.
4.8. Aan de vorenstaande oordelen staat het beroep dat belanghebbende heeft gedaan op het vertrouwensbeginsel niet in de weg. De inspecteur heeft zich nimmer ondubbelzinnig uitgelaten omtrent de waarde van de vordering. Voor dit geding moet ervan worden uitgegaan dat de waarde van de vordering op B BV op het moment van inbreng in het vermogen van de vof, zo die inbreng al is toegestaan, nihil bedraagt. Het staat de inspecteur dan vrij om op grond van de zogenoemde foutenleer de onjuiste balanswaarde te herstellen in het laatste nog openstaande jaar door die waarde op de beginbalans van dat jaar (in dit geval dus 1995), alsnog op nihil te stellen. Belanghebbende kan aan de enkele omstandigheid dat de inspecteur de aangiftes van belanghebbende voor de inkomstenbelasting over de jaren 1993 en 1994 bij het opleggen van de aanslagen over die jaren heeft gevolgd, niet het vertrouwen ontlenen dat de inspecteur bij het vaststellen van de winst uit onderneming steeds zou uitgaan van de door hem - belanghebbende - gehanteerde inbrengwaarde van de vordering. Andere feiten of omstandigheden die kunnen leiden tot een ander oordeel zijn door belanghebbende niet gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt. Tot zodanige feiten en omstandigheden kunnen niet worden gerekend de relatief geringe fiscale voordelen voor belanghebbende zoals vermogensaftrek en het in stand houden van de fiscale oudedagsreserve welke mogelijk zijn voortgevloeid uit het ten onrechte of voor een onjuiste waarde op de balans van de onderneming opnemen van de vordering.
5. Slotsom
Uit het vorenstaande volgt dat het beroep niet gegrond is.
6. Proceskosten
Het hof vindt geen termen aanwezig om de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het hof heeft moeten maken.
7. Beslissing
Het gerechtshof bevestigt de uitspraak van de inspecteur.
Aldus gedaan te Arnhem op 4 mei 2000 door mr. N.E. Haas, vice-president, mr. T.J. Matthijssen en mr. J.P.M. Kooijmans, raadsheren, in tegenwoordigheid van N.Th. Wagener als griffier.
(N.Th. Wagener) (N.E. Haas)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 15 mei 2000
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien u na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.