Uitspraak
ak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 97/22111
U i t s p r a a k
op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen te P op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden haar opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Naheffingsaanslag, bezwaar, geding voor het Hof
1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 oktober 1995 tot en met 31 december 1995 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting, aanslagnummer 00, opgelegd van ƒ 6.873,--, zonder verhoging. Daarbij is een bedrag van ƒ 281,-- heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.
1.4. De Inspecteur heeft voorafgaande aan de mondelinge behandeling een pleitnota toegezonden aan het Hof en aan de wederpartij, welke met instemming van de wederpartij wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen.
1.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 20 januari 2000 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord de gemachtigden van belanghebbende alsmede Inspecteur.
1.6. Ter zitting heeft belanghebbende een pleitnota overgelegd. Hoewel deze op voorhand aan de Inspecteur was verzonden, heeft belanghebbende de pleitnota ter zitting voorgedragen omdat de Inspecteur - wegens de late toezending - niet in de gelegenheid was geweest daarvan kennis te nemen.
De inhoud van beide pleitnota’s moet als hier ingelast worden aangemerkt.
2. Feiten
2.1. Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken de volgende feiten vast.
2.2. Belanghebbende exploiteert een museum in de zin van de definitie van de International Council of Museums. Deze definitie luidt blijkens artikel 2, lid 2, van haar Statuten:
"… een museum is een permanente instelling in dienst van de gemeenschap en haar ontwikkeling, toegankelijk voor het publiek, niet gericht op het maken van winst, die de materiele getuigenissen van de mens en zijn omgeving verwerft, behoudt, wetenschappelijk onderzoekt, presenteert en hierover informeert voor doeleinden van studie, educatie en genoegen".
2.3. Het doel van belanghebbende is blijkens artikel 2,lid 1, van haar Statuten:
"(..)
a. het instandhouden van het museum ;
b. het verzamelen van beeldende kunst en kunstnijverheid van de middeleeuwen tot heden met Nederlandse kunst als uitgangspunt;
c. het instandhouden en verbeteren van de aldus opgebouwde collectie, alsmede het (doen) conserveren van tot voormelde collectie behorende kunstvoorwerpen;
d. het laten kennisnemen door het publiek van de onder letter b. omschreven kunstvoorwerpen, alsmede het publiek informeren omtrent de vervaardiging van gemelde kunstvoorwerpen, de maatschappelijke en culturele achtergronden behorende bij deze kunstvoorwerpen en de tijdsperioden, waarin deze voorwerpen zijn vervaardigd;
e. het presenteren van collectieonderdelen in hun onderlinge samenhang;
f. voorts al hetgeen met een en ander rechtstreeks of zijdelings verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn, alles in de ruimste zin des woords".
2.4. Belanghebbende bezit een collectie van ongeveer 3.000 tot 3.500 stuks kunstvoorwerpen waarvan - normaal gesproken - 60 tot 65 percent te bezichtigen is in de daartoe bestemde tentoonstellingsruimten.
2.5. Vanaf 1994 is het museumpand ingrijpend verbouwd. De tentoonstellingsruimten zijn daartoe ontruimd. De verbouwing vond plaats in twee fasen. De eerste fase, bestaande uit de nieuwbouw van een tentoonstellingszaal, een restaurant annex ruimte voor lezingen en dergelijke, alsmede uit diverse aanpassingen van technische (klimatisering) en praktische aard is eind april 1996 afgerond. De tweede fase bestaande uit het creëren van een tentoonstellingsruimte voor de collectie achttiende eeuwse kunst en het klimatiseren van de gehele afdeling oude kunst is in de tweede week van oktober 1996 gerealiseerd.
2.6. Belanghebbende heeft tijdens de verbouwing in principe de deuren voor het publiek gesloten en nog maar - zeer summier - enkele museale activiteiten ten behoeve van het publiek voortgezet. Deze activiteiten zoals het op beperkte schaal geven van lezingen, cursussen en concerten, vonden blijkens het jaarverslag 1995 zowel binnen de muren van het museumpand als daarbuiten plaats. In die periode is ook een aantal kunstwerken uitgeleend aan een ander museum. De activiteiten met betrekking tot het beheer, het behoud, de aankoop, de restauratie van kunstwerken en de uitleen van de collectie aan derden, et cetera hebben gewoon doorgang gevonden.
2.7. Tijdens de verbouwing is energie verbruikt ter behoud van de opgeslagen kunstwerken en ten behoeve van het personeel dat zich direct en indirect met (toekomstige) museale activiteiten heeft beziggehouden. Van het vaste personeel zijn de dienstverbanden gehandhaafd, doch de tijdelijke arbeidsovereenkomsten bij de sector Bedrijfsvoering en Presentaties zijn niet verlengd, terwijl de sector Collectiebeheer tijdelijk sterk is uitgebreid.
Belanghebbendes prestaties, bestaande uit het geven van gelegenheid tot bezichtiging van voorwerpen die zijn bestemd om in het museum bewaard te blijven alsmede de daarmee nauw samenhangende leveringen van goederen (prestaties ten behoeve van de permanente exposities), vielen tot en met 1995 onder de wettelijke vrijstelling. Het gelegenheid geven tot de bezichtiging van tijdelijke exposities is steeds belast. Van de buitenwettelijke vrijstelling voor tijdelijke exposities (Infobulletin 1985/416) heeft belanghebbende geen gebruik gemaakt.
2.8. Belanghebbende heeft de voorbelasting op de gemengde energie- en bureaukosten in aftrek gebracht op basis van de verdeelsleutel waarde tijdelijke exposities : waarde tijdelijke en permanente exposities. Dit percentage is op grond van een afspraak met de Inspecteur in eerste instantie vastgesteld op 4 met de bedoeling dit percentage eind 1995 af te stemmen op de werkelijke feiten. Dit percentage zou dan gelden voor de jaren 1994 en 1995. Tot daadwerkelijke herrekening is het niet meer gekomen.
Belanghebbende heeft bij de aangifte over het vierde kwartaal 1995 de in aftrek te brengen voorbelasting op de energie- en bureaukosten in plaats van op 4 percent (ƒ 287,--) berekend op 100 percent (ƒ 7.174,--).
2.9. Daarnaast heeft belanghebbende aanspraak gemaakt op integrale aftrek van voorbelasting begrepen in de in het vierde kwartaal 1995 gemaakte personeelskosten, huisvestingskosten en kosten van collectiebeheer (andere overheadkosten).
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil de omvang van de tijdens de verbouwing in aftrek te brengen voorbelasting alsmede de omvang van het geschil zelf.
3.2. Naar de mening van de Inspecteur heeft het geschil betrekking op het antwoord op de volgende vragen:
a. Zijn de tijdens de verbouwing gemaakte energie- en bureaukosten gebezigd ten behoeve van vrijgestelde prestaties;
b. Zijn de tijdens de verbouwing gemaakte personeels-, huisvestings- en collectiebeheerkosten gebezigd ten behoeve van vrijgestelde prestaties;
c. Heeft belanghebbende tijdens de verbouwing vrijgestelde prestaties verricht zoals genoemd in artikel 11, lid 1, onderdeel v, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet)
welke vragen de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
3.3. Naar de mening van belanghebbende is in geschil uitsluitend het antwoord op de vraag of zij ten tijde van de sluiting van het museum als gevolg van de verbouwing, integraal recht heeft op aftrek van voorbelasting terzake van de in punt 3.2 onder a en b genoemde kosten, welke vraag belanghebbende bevestigend beantwoordt.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan ter zitting nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd.
De Inspecteur
3.5. Bij de opsomming van de feiten met betrekking tot de door belanghebbende tijdens de verbouwing verrichte prestaties ben ik uitgegaan van de door belanghebbende zelf samengestelde en aangeleverde schriftelijke stukken en verslagen.
3.6. De afspraak over de verdeelsleutel had alleen betrekking op de energiekosten en bureaukosten en niet tevens op de personeel-, huisvestings- en collectiebeheerkosten. De afspraak gold voor de gehele periode van de verbouwing, derhalve van 1 januari 1994 tot en met de voltooiing in oktober 1996. Met ingang van 1 januari 1996 is de wetgeving gewijzigd in de zin dat met betrekking tot de door belanghebbende verrichte leveringen en diensten (hoofdprestaties) voortaan sprake is van belaste prestaties. Derhalve beperkt het geschil zich tot de periode 1 januari 1994 tot en met 31 december 1995, waarin (hoofd)prestaties zoals die van belanghebbende onder het oude regime waren vrijgesteld van omzetbelasting.
Het onderhavige geschil heeft slechts betrekking op de naheffingsaanslag over het vierde kwartaal 1995. Indien belanghebbende door Uw Hof in het gelijk wordt gesteld met de in dat tijdvak gemaakte kosten, zullen de overige tijdvakken (vanaf 1 januari 1994 tot en met 30 september 1995) ambtshalve overeenkomstig de uitspraak van Uw Hof worden afgedaan.
3.7. Evenals belanghebbende ben ik van mening dat de vrijstellingsbepalingen restrictief moeten worden uitgelegd maar het gaat veel te ver om aan te nemen dat een instelling als belanghebbende die doorgaans vrijgestelde prestaties verricht, aanspraak kan maken op volledige vooraftrek alleen omdat zij wegens een verbouwing tijdelijk niet de normale vrijgestelde (museum)activiteiten op dezelfde voet kan voortzetten.
3.8. Belanghebbende heeft een tiental niet-willekeurige doch bij de collectie van dat museum aansluitende kunstwerken uitgeleend aan het A museum met de bedoeling dat die kunstwerken aldaar voor het publiek te bezichtigen zouden zijn. Dit en ook enige andere - in het vertoogschrift genoemde - activiteiten duiden erop dat belanghebbende toch nog - zij het op beperkte schaal - museumactiviteiten heeft verricht. In ieder geval is ter zake van die uitleen geen sprake van opslag in een ander gebouw, zijnde het A museum.
Namens belanghebbende
3.9. De Inspecteur beroept zich voor de vaststaande feiten op zinsneden uit algemene stukken, doch er moet meer gewicht worden toegekend aan de specifieke - niet door de Inspecteur weersproken - gegevens van de tijdens de verbouwing verrichte prestaties.
3.10. Niet alleen de voorbelasting begrepen in de energie- en bureaukosten doch ook de voorbelasting begrepen in de overige - niet in de naheffing begrepen - overheadkosten is in het geding. In mijn brief van 26 april 1994 heb ik (belanghebbendes adviseur) gesproken over energie- en bibliotheekkosten. De Inspecteur heeft toen bevestigd dat daar ook andere kosten onder kunnen vallen.
3.11. Nu de Inspecteur heeft toegezegd dat hij - wanneer belanghebbende in het gelijk wordt gesteld voor wat betreft de kosten van het vierde kwartaal 1995 - ambtshalve ook over de andere tijdvakken (het eerste kwartaal 1994 tot en met het derde kwartaal 1995) integrale aftrek van voorbelasting zal verlenen, mag ik aan deze toezegging het vertrouwen ontlenen dat dit niet alleen zal gelden voor de energie- en bureaukosten doch tevens voor de overige overheadkosten (personeels-, huisvestings- en collectiebeheerskosten).
3.12. Waar wordt gesproken van een van belang zijnde verhouding tussen tijdelijke en permanente collectie is bedoeld de verhouding weer te geven tussen belaste en vrijgestelde prestaties tegen de achtergrond van alle prestaties tezamen.
3.13. Het is niet ongebruikelijk dat musea over en weer kunstwerken aan elkaar uitlenen en elkaar opslagruimte ter beschikking stellen. Dit is sterk afhankelijk van de situatie. Aan het A-museum zijn de meest kostbare en bij de stukken van dat museum aansluitende kunststukken uit de 19e eeuw uitgeleend.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de onderwerpelijke naheffingsaanslag alsmede (op grond van het vertrouwensbeginsel) tot aanspraak op integrale aftrek van voorbelasting begrepen in de energie- en bureaukosten over de overige relevante tijdvakken (eerste kwartaal 1994 tot en met derde kwartaal 1995) alsmede tot aanspraak op aftrek van de volledige voorbelasting begrepen in de personeels- huisvestings-en collectiebeheerkosten over de betreffende tijdvakken (eerste kwartaal 1994 tot en met het vierde kwartaal 1995).
De Inspecteur concludeert tot handhaving van de aanslag.
4. Beoordeling van het geschil.
4.1. Naar het oordeel van het Hof behoeven de door de Inspecteur aan de orde gestelde vragen slechts afzonderlijke beantwoording voor het geval het Hof ten aanzien van belanghebbende tot het oordeel zou komen dat zij als gevolg van de sluiting van haar museum in verband met de hiervoor omschreven verbouwing, tijdelijk niet (meer) kan worden aangemerkt als een ondernemer die vrijgestelde prestaties van sociaal-culturele aard verricht. De onder 3.2 gestelde vragen behoeven geen verdere behandeling indien de onder 3.3 gestelde vraag naar het oordeel van het Hof ontkennend moet worden beantwoord.
4.2. De door de Inspecteur gekozen benadering om, - voor het antwoord op de vraag of terzake van de in het vierde kwartaal 1995 verrichte prestaties sprake is van vrijgestelde of belaste prestaties - uit te gaan van de prestaties zelf, sluit nauw aan bij de systematiek van de Wet. Ook de door belanghebbende gekozen benadering om deze vraag te bezien vanuit de ondernemer of instelling die de prestaties verricht, is echter niet ongebruikelijk. Met name wordt in Bijlage B, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Uitvoeringsbesluit) ter uitvoering van het in de artikelen 11, lid 1, onderdeel f, van de Wet en artikel 7, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit bepaalde, aangesloten bij de ondernemer die, zoals belanghebbende, vrijgestelde prestaties van sociaal-culturele aard verricht.
4.3. Om de redenen van proceseconomie genoemd onder 4.1. zal het Hof eerst bezien of de sluiting van het museum wegens meergenoemde verbouwing tot gevolg heeft dat belanghebbende tijdens die sluiting niet meer kan worden aangemerkt als een ondernemer of instelling die als zodanig vrijgestelde leveringen en diensten van sociaal-culturele aard verricht en - zoals belanghebbende stelt - alsdan belaste prestaties verricht.
Eerst bij een bevestigende antwoord op deze vraag zal het Hof toekomen aan de afzonderlijke beoordeling van de door de Inspecteur onder 3.2 opgeworpen vragen.
4.4. Belanghebbende beroept zich ter ondersteuning van haar standpunt dat zij recht heeft op integrale aftrek van voorbelasting onder meer op het arrest van de Hoge Raad van 24 augustus 1994, BNB 1995/43. Kennelijk leest belanghebbende in dit arrest niet alleen dat een ondernemer die goederen of diensten betrekt teneinde een voor verhuur bestemd bedrijfsmiddel tijdens leegstand in goede staat te houden deze (toch) bezigt in het kader van zijn onderneming (conform: de Hoge Raad), doch ook dat iedere ondernemer die doorgaans vrijgestelde prestaties verricht doch deze wegens omstandigheden, zoals bijvoorbeeld leegstand tijdelijk niet kan verrichten, automatisch aanspraak kan maken op aftrek van voorbelasting begrepen in alle tijdens de leegstand gemaakte kosten.
4.5. Belanghebbende ontleent voormelde gevolgtrekking kennelijk aan het oordeel van de Hoge Raad (rechtsoverweging 3.4 van genoemd arrest) dat het door de Staatsecretaris opgeworpen middel dat:
"ingevolge artikel 15, lid 3, (tekst tot 1 januari 1993), van de Wet belanghebbende ten gevolge van de latere vrijgestelde verhuur in de jaren 1986 en 1987 in eerste instantie terecht toegepaste aftrek van voorbelasting had dienen te corrigeren op het tijdstip dat delen van de onroerende zaak werden verhuurd zonder dat gebruik werd gemaakt van de optie voor belaste verhuur"
in zoverre faalt.
De Hoge Raad heeft dat oordeel blijkens die rechtsoverweging als volgt gemotiveerd:
"In het onderhavige geval is immers geen sprake van de in de tweede volzin van genoemde bepaling bedoelde situatie dat op het tijdstip van het bezigen van de onderwerpelijke prestaties - zijnde kennelijk het verwarmen en onderhouden van de leegstaande delen van de onroerende zaak - blijkt dat de in aftrek gebrachte belasting niet overeenstemt met de aftrek waartoe de ondernemer op grond van het gebruik gerechtigd is".
4.6. Het Hof is van oordeel dat aan voornoemde rechtsoverweging niet de gevolgtrekking kan worden verbonden dat het feitelijke gebruik van bedrijfsmiddelen tijdens leegstand uitsluitend moet worden beoordeeld vanuit de activiteiten tijdens de leegstand en dat de gedurende die periode gemaakte kosten tot behoud daarvan, uitsluitend dat tijdelijke gebruik volgen. Het oordeel van de Hoge Raad dat in de aldaar geschetste situatie van leegstand geen sprake is van de situatie als genoemd in artikel 15, lid 3, tweede volzin (herziening op grond van feitelijk gebruik) impliceert geenszins dat in elke situatie van leegstand sprake is van belast gebruik. Dit is met name niet het geval indien, zoals in het onderhavige geval, voorafgaande aan de leegstand met betrekking tot de hoofdactiviteiten sprake is geweest van naar hun aard vrijgestelde prestaties waarvan vrijwel zeker vaststaat dat die na de beëindiging van de leegstand onverkort zullen worden voortgezet en waarvan moet worden aangenomen dat deze - behoudens wetswijziging - ook in de toekomst wegens hun aard zullen zijn vrijgesteld van omzetbelasting.
Rechtsoverweging 3.4 van de Hoge Raad moet dan ook worden gezien in het licht van de aldaar aan de orde zijnde casus, te weten de situatie van leegstand van in het kader van een onderneming gebezigde en voor de verhuur gebruikte en bestemde onroerende zaken, die anders dan prestaties van culturele aard - afhankelijk van het antwoord op de vraag of niet of wel is geopteerd voor belaste verhuur - zowel als vrijgestelde prestaties als belaste prestaties kunnen worden aangemerkt.
4.7. Ook bij (tijdelijke) leegstand van een bedrijfsmiddel, zoals een onroerende zaak die een ondernemer bezigt in het kader van een onderneming, is - blijkens de tekst en de wetsgeschiedenis van voornoemd artikel 15, lid 3 - voor het antwoord op de vraag of de voorbelasting begrepen in de kosten die ertoe strekken om dat bedrijfsmiddel in goede staat te houden, in aftrek kunnen worden gebracht in de eerste plaats bepalend de subjectieve bestemming die de belastingplichtige aan dat bedrijfsmiddel geeft ten tijde dat de diensten en leveringen ter zake worden verricht, mits de verwezenlijking van die bestemming alstoen redelijkerwijs te verwachten viel.
De enkele omstandigheid dat van het als museum ingerichte pand gedurende een relatief korte periode van de verbouwing niet op normale wijze gebruik kon worden gemaakt van de museale voorzieningen en ook de werkzaamheden van het (vaste) personeel in verband daarmee deels een andere invulling hebben gekregen, rechtvaardigt op zichzelf nog niet de door belanghebbende getrokken conclusie dat aan de door belanghebbende verrichte prestaties gedurende de verbouwing het culturele karakter is komen te ontvallen en dat daarom geen sprake meer is van vrijgestelde, doch van belaste prestaties ter zake waarvan een integraal recht op vooraftrek ontstaat.
4.8. De bewijslast dat de bestemming tijdens leegstand afwijkt van de daaraan voorafgaande (feitelijke)bestemming alsmede van de na de leegstand beoogde bestemming rust naar het oordeel van het Hof op de belastingplichtige.
De tijdens de verbouwing door belanghebbende gemaakte kosten, alsmede de andere voorliggende feiten en omstandigheden wijzen er naar ’s Hofs oordeel onmiskenbaar op dat belanghebbende geenszins de bedoeling heeft gehad haar museale activiteiten na de voltooiing van de verbouwing te beëindigen dan wel aan de door haar opgebouwde collectie een andere bestemming te geven. Integendeel wijst de aard en de omvang van de verbouwing eerder op een uitbreiding dan op een gehele of gedeeltelijke afbouw van die activiteiten. Alsdan is er naar het oordeel van het Hof geen reden aan te nemen dat belanghebbende de voor de instandhouding van het gebouw en de daarin ondergebrachte kunstgoederen en activiteiten tijdens de verbouwing gemaakte kosten, heeft gebezigd ten behoeve van andere dan de voor de omzetbelasting vrijgestelde culturele prestaties. Dit brengt mee dat de tijdens de verbouwing gemaakte kosten zijn toe te rekenen aan de instandhouding van prestaties van culturele aard en dat belanghebbende ter zake geen aanspraak kan maken op integrale aftrek van de daarin begrepen voorbelasting.
4.9. Nu de onder 3.3 gestelde vraag ontkennend wordt beantwoord, behoeven de door de Inspecteur gestelde vragen geen afzonderlijke beantwoording.
4.10. Nu het gelijk is aan de zijde van de Inspecteur komt het belang van het beroep op het vertrouwensbeginsel te vervallen.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (oud).
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de bestreden uitspraak.
Aldus gedaan te Arnhem op 2 mei 2000 door mr Röben als voorzitter, mr Lamens en mr De Kroon, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr Egberts als fiscaal-jurist en van mr Van der Waerden als griffier.
(A.W.M. van der Waerden) (J.B.H. Röben)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 2 mei 2000
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt, is een griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.