Uitspraak
ak
Gerechtshof Arnhem
eerste meervoudige belastingkamer
nummer 98/02876
U i t s p r a a k
op het beroep van *X te *Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen *P op het bezwaar van belanghebbende tegen na te melden aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag en bezwaar
Aan belanghebbende is voor het jaar 1996 een aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 188.305,-. De aanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, door de Inspecteur bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
2. Geding voor het Hof
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
Bij de mondelinge behandeling op 8 maart 2000 te Arnhem zijn verschenen en gehoord belanghebbendes gemachtigde alsmede de Inspecteur. De gemachtigde heeft een pleitnota overgelegd waarvan de inhoud als hier herhaald en ingelast moet worden beschouwd.
3. De vaststaande feiten
3.1. Belanghebbende is notaris. Hij oefent zijn praktijk in maatschapsverband uit en geniet uit dien hoofde winst uit onderneming.
3.2. In het jaar 1995 heeft belanghebbende geïnvesteerd in een kantoorpand.
3.3. Belanghebbende heeft bij de heffing van de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1995 recht op de met de zogenaamde 'startersaftrek' verhoogde zelfstandigenaftrek als bedoeld in artikel 44m, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de wet). Voor de heffing over 1996 heeft belanghebbende geen recht op de verhoogde zelfstandigenaftrek.
3.4. Bij het doen van aangifte over het onderhavige jaar heeft belanghebbende naast een reguliere afschrijving op het kantoorpand een willekeurige afschrijving toegepast ter grootte van ƒ 82.000,-.
3.5. De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag de onder 3.4 bedoelde willekeurige afschrijving niet aanvaard.
4. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
4.1. Tussen partijen is in geschil of belanghebbende terecht aanspraak maakt op een willekeurige afschrijving op het kantoorpand.
4.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stukken, waaronder de eerder vermelde pleitnota.
4.3. Ter zitting is daaraan het volgende toegevoegd:
4.3.1. van de zijde van belanghebbende
Hij is bekend met de door het Hof gedane uitspraak in de door de Inspecteur gememoreerde zaak met het kenmerk 98/00413.
4.3.2. door de Inspecteur
4.3.2.1. Een situatie zoals genoemd in de pleitnota onder 3 en 4 (investeringen in een jaar waarover de belastingplichtige geen zelfstandigenaftrek geniet, gevolgd door een jaar waarin die belastingplichtige de verhoogde zelfstandigenaftrek geniet) doet zich hier niet voor.
Belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel gaat niet op.
4.3.2.2. Op basis van een letterlijke uitleg van de tekst van artikel 2, tweede lid, van de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving zou belanghebbendes interpretatie van die bepaling juist kunnen zijn. Het is dan echter wel de vraag of die interpretatie overeenstemt met de bedoeling van de wetgever.
4.3.2.3. Hem is geen concreet geval bekend waarbij zich een situatie voordoet als bedoeld onder de punten 3 en 4 in de pleitnota en waarbij met betrekking tot 1996 aanspraak wordt gemaakt op willekeurige afschrijving ten aanzien van in 1995 verrichte investeringen. Beleid op dit punt is hem niet bekend.
4.4. Belanghebbende concludeert tot vermindering van het belastbaar inkomen tot
ƒ 108.751,-.
4.5. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Op grond van het derde lid, aanhef en onderdeel b, van artikel 10 van de wet (tekst 1996) kunnen de aanschaffingskosten van bedrijfsmiddelen willekeurig worden afgeschreven indien deze bedrijfsmiddelen bij ministeriële regeling zijn aangewezen. Met betrekking tot die bedrijfsmiddelen kan worden bepaald dat de willekeurige afschrijving beperkt wordt tot aangewezen gebieden dan wel tot aangewezen groepen van belastingplichtigen. Daarbij kunnen nadere voorwaarden worden gesteld.
5.2. In de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving is, voor zover van belang voor het onderhavige geschil, het volgende bepaald:
"Hoofdstuk II. Investeringen door startende ondernemers
Artikel 2
1. Als bedrijfsmiddelen als bedoeld in artikel 10, derde lid, onderdeel b, van de wet worden aangewezen: bedrijfsmiddelen voor zover de belastingplichtige ter zake verplichtingen is aangegaan of voortbrengingskosten heeft gemaakt in een kalenderjaar waarover ten aanzien van hem de verhoogde zelfstandigenaftrek bedoeld in artikel 44m, derde lid, van de wet van toepassing is.
2. Voor de toepassing van het eerste lid worden bedrijfsmiddelen voor zover de belastingplichtige ter zake verplichtingen is aangegaan of voortbrengingskosten heeft gemaakt in een kalenderjaar waarover ten aanzien van hem de zelfstandigenaftrek bedoeld in artikel 44m, eerste lid, van de wet niet van toepassing is en dat onmiddellijk voorafgaat aan een kalenderjaar waarin de verhoogde zelfstandigenaftrek ten aanzien van hem van toepassing is, mede gerekend tot de bedrijfsmiddelen van het laatstgenoemde kalenderjaar.
3. (enz.)
Artikel 17
Deze regeling treedt in werking met ingang van 1 januari 1996."
5.3. Het eerste lid van artikel 10a van de wet luidt als volgt:
"Afschrijving op bedrijfsmiddelen geschiedt naar de regels die zijn gesteld voor het tijdvak waarin ter zake van de verwerving of de verbetering van het bedrijfsmiddel verplichtingen zijn aangegaan of voortbrengingskosten zijn gemaakt."
5.4. Artikel 10a is in de wet opgenomen met ingang van 1 september 1991. Op grond van het in dit artikel bepaalde geschiedt afschrijving, en dus ook willekeurige afschrijving, op bedrijfsmiddelen naar de regels die zijn gesteld voor het tijdvak waarin ter zake van de verwerving of de verbetering van het bedrijfsmiddel verplichtingen zijn aangegaan of voortbrengingskosten zijn gemaakt.
5.5. Het standpunt van belanghebbende inhoudende dat artikel 10 van de wet en de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving een eigen uitputtende regeling geven is onjuist. Er bestaat geen enkele aanleiding bij het beantwoorden van de vraag of belanghebbende recht heeft op willekeurige afschrijving het onmiddellijk na artikel 10 in dezelfde afdeling van hetzelfde hoofdstuk van de wet opgenomen artikel 10a buiten aanmerking te laten. Dit volgt in het bijzonder niet uit de omstandigheid dat in artikel 10 niet naar artikel 10a wordt verwezen.
5.6. Voor zover belanghebbende beoogt aan te voeren dat het niet de bedoeling van de (materiële) wetgever is geweest dat artikel 10a van de wet aan willekeurige afschrijving over een jaar vóór 1996 in de weg staat, is dat betoog onjuist. In de toelichting op de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving is aan het slot opgenomen:
"De regeling treedt in werking met ingang 1 januari 1996. Gelet op het bepaalde in artikel 10a, eerste lid, van de wet is zij derhalve van toepassing op verplichtingen die zijn aangegaan of voortbrengingskosten die zijn gemaakt na 31 december 1995."
Ook uit de Nota naar aanleiding van het verslag inzake het wetsvoorstel dat voorziet in goedkeuring van de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving (Tweede Kamer, vergaderjaar 1995-1006, 24 643, nr. 5) blijkt dat het wel degelijk de bedoeling is geweest artikel 10a onverminderd van toepassing te doen zijn. In die nota is immers vermeld:
"Deze leden vragen naar de toepassing van de regeling in een situatie dat een bouwcontract is gesloten voor 1 januari 1996, terwijl de bouw op die datum nog niet is aangevangen. Ik kan deze leden het volgende antwoorden. In artikel 10a, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, is bepaald dat de afschrijving op bedrijfsmiddelen geschiedt naar de regels die zijn gesteld voor het tijdvak waarin ter zake van de verwerving of de verbetering van het bedrijfsmiddel verplichtingen zijn aangegaan of voortbrengingskosten zijn gemaakt. Omdat de verplichtingen in de geschetste situatie zijn aangegaan vóór het tijdstip waarop de regeling in werking is getreden, kan de regeling geen toepassing vinden."
Uit de omstandigheid dat vorenbedoeld wetsvoorstel is aangenomen volgt dat de formele wetgever ermee heeft ingestemd artikel 10a in situaties als de onderhavige niet buiten toepassing te laten.
5.7. Het vorenoverwogene leidt tot het oordeel dat belanghebbende op grond van de wettelijke regelingen en in het bijzonder op grond van artikel 10a van de wet geen recht heeft op willekeurige afschrijving op het kantoorpand waarin hij in 1995 heeft geïnvesteerd.
5.8. Belanghebbende betoogt in de motivering van zijn beroep:
"Omdat de wetgever in de wetgevende fase een en ander niet duidelijk heeft uitgesloten, heeft hij bij belastingplichtige het gerechtvaardigde vertrouwen gewekt dat de willekeurige afschrijving ook van toepassing was op investeringen van vóór 1 januari 1996".
Dit betoog kan belanghebbende niet baten. Ook al zou juist zijn dat in de wettelijke regelingen voor een belastingplichtige als belanghebbende niet duidelijk is neergelegd dat willekeurige afschrijving in een geval als het onderhavige niet mogelijk is, dan brengt geen rechtsregel mee dat indien de wet - zoals deze door de rechter wordt uitgelegd - aan de gevraagde willekeurige afschrijving in de weg staat die afschrijving desalniettemin zou moeten worden verleend. In het bijzonder geldt dat de wetgever, optredende als zodanig, geen vertrouwen kan wekken waaraan hij op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur is gebonden.
5.9. Ter zitting is van de zijde van belanghebbende onder aanvoering van artikel 2, tweede lid, van de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving gesteld dat - zakelijk weergegeven - de wettelijke regeling wél willekeurige afschrijving toestaat over door een belastingplichtige in 1995 gedane investeringen indien die belastingplichtige over 1995 geen recht heeft op zelfstandigenaftrek en over 1996 recht heeft op de verhoogde zelfstandigenaftrek. Uitsluiting van willekeurige afschrijving in de onderhavige situatie is dan - aldus belanghebbende - in strijd met het gelijkheidsbeginsel zoals dat onder andere is neergelegd in artikel 26 van het IVBPR.
5.10. Nog daargelaten of de onder 5.9 weergegeven uitlegging van de wettelijke regeling juist is, kan zij belanghebbende niet baten, aangezien de daar opgevoerde belastingplichtige zich feitelijk en juridisch in een andere positie bevindt dan belanghebbende die over 1995 recht heeft op de verhoogde zelfstandigenaftrek en over 1996 niet. De wetgever kan in redelijkheid en zonder in strijd te handelen met het in verdragen neergelegde discriminatieverbod, besluiten bij invoering van een willekeurige afschrijving voor startende ondernemers onderscheid te maken tussen belastingplichtigen die zich bevinden in een positie als bedoeld onder 5.9 en belastingplichtigen die zich bevinden in een positie als die van belanghebbende, ook als de consequentie hiervan is dat onder omstandigheden een (zeer) gering verschil in tijdsbesteding aan de in artikel 44m van de wet genoemde activiteiten kan leiden tot het wel of niet genieten van de faciliteit van de willekeurige afschrijving.
6. Slotsom
Het beroep van belanghebbende is ongegrond.
7. Proceskosten
Voor een proceskostenveroordeling als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken vindt het Hof geen termen aanwezig.
8. Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak waarvan beroep.
Aldus gedaan te Arnhem op 28 maart 2000 door mr N.E. Haas, vice-president, als voorzitter, mr Matthijssen en mr drs F.J.P.M. Haas, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr Snoijink, gerechtsauditeur, en mr Van Hoorn als griffier.
(E.M. van Hoorn) (N.E. Haas)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 28 maart 2000
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt, is een griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.